I SA/Gd 680/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 680/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 13 lutego 2012r., na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. obow. w lipcu 2010r..; dalej jako u.p.a.), określił skarżącemu R. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 AVANT, rok produkcji 2007 na kwotę 12 287 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżący w dniu 15 lipca 2010r. kupił na terenie Niemiec samochód marki AUDI A6. W dniu 27 lipca 2010r. samochód ten został zarejestrowany w Niemczech przez Ł. N. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisano w polu 5, że jest to (...) pojazd do przewożenia dóbr do 3,5 ton Van (...). W polu S.1 umieszczono adnotację, że posiada on 2 miejsca siedzące; w polu 22 jest zapis, że samochód ten posiada (...) ściankę działową, siedzenia i powierzchnię ładunkową bez dodatkowego wejścia (...). Z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu tego typu wydano w dniu 29 września 2006r. homologację o nr [...]. W dniu 28 lipca 2010r. uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne przedmiotowego samochodu; spełniał on wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym; jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, podrodzaj - Van. W dniu 2 sierpnia 2010r. przedmiotowy samochód został odsprzedany już na terenie kraju przez A R. H. firmie P.H.U. B M. H. z siedzibą w K. W tym samym dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przez Starostwo Powiatowe w K. Po sprawdzeniu w systemie ZEFIR, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek akcyzowy od przedmiotowego samochodu nie został zapłacony; organ pierwszej instancji w związku z tym wszczął postępowanie podatkowe (postanowienie z 5 października 2011r. doręczono stronie skarżącej w dniu 11 października 2011r.). Pismem z 18 października 2011r. (ponowionym 8 grudnia 2011r.) organ pierwszej instancji zwrócił się do dealera pojazdów marki AUDI w Polsce – C, sp. z o.o. o udzielenie informacji z jakim wyposażeniem przedmiotowy pojazd został wyprodukowany oraz o przesłanie kopii homologacji producenta; C, sp. z o.o. poinformowała, że samochód marki AUDI A6 o nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy bez zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, wyposażony jest w 5 miejsc oraz szyby na całej długości pojazdu (pismo z 15 grudnia 2011r.). W dniu 15 listopada 2011r. przeprowadzono oględziny samochodu (protokół wraz z dokumentacją zdjęciową w aktach postępowania podatkowego); stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w miejsca dla dwóch osób (kierowca i pasażer). Część pasażerska wyłożona została jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze czarnym i welurowe dywaniki dla pasażera i kierowcy, przednie siedzenia pokryte skórzaną tapicerką, przednie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane, w tylnej części brak jest kotwiczeń na pasy bezpieczeństwa – pozostały ślady po górnych uchwytach dla pasażerów z tyłu pojazdu, pojazd posiada silnik wysokoprężny diesel, oświetlenie zamontowane jest na suficie i bocznych drzwiach przodu. W bagażniku zamocowano (za pomocą śrub) płytę o wiórach zorientowanych (OSB), tylne drzwi zostały obite płytą; za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowano metalową kratkę (za pomocą śrub i nitów do podsufitki); na podłodze z płyty, połączonej z przegrodą, brak jest oznak użytkowania do przewozu ładunków. Całość konstrukcji oparta jest na metalowych kątownikach i wkrętach, dwa wsporniki metalowe i drewniana belka. Konstrukcja przytwierdzona do podłogi pojazdu za pomocą kątowników metalowych – w miejscu wcześniejszego montowania tylnej kanapy. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy, dwusterową klimatyzację, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera oraz w fotelach pasażerskich, system audio wraz z głośnikami w przedniej części pojazdu, przyciemniane szyby przednie i tylne. Przesłuchany w charakterze świadka M. H. zeznał, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych; pojazd ten służył jako samochód pilotażowy, warsztatowy do naprawy ciężarówek; nie posiada wiedzy kto i kiedy usunął tapicerkę z bocznych tylnych drzwi pojazdu, ani co znajduje się pod zamontowaną z tyłu pojazdu podłogą. Zdaniem organów podatkowych obu instancji przedmiotowy pojazd należy klasyfikować jako samochód osobowy do kodu CN 8703, przywołując Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Taryfy Celnej, a także pismo dealera pojazdów marki AUDI w Polsce, który poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę wykonania pierwszego badania technicznego na terenie Polski tj. 28 lipca 2010r. Skarżący w swym odwołaniu, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 3, art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., rozporządzenia Rady (EWG) z 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007, naruszenie art. 2, art. 32 w związku z art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 122 O.p. i art. 90 ust. 1 TWE, wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dowodu z ponownych oględzin pojazdu z udziałem biegłego do spraw techniki samochodowej celem prawidłowego ustalenia jego wyposażenia i przeznaczenia. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że fakt zarejestrowania przez Starostę przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy nie świadczy, że pojazd ten winien być zaklasyfikowany jako taki w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zarówno w zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego, jak i w dowodzie rejestracyjnym uprawniony organ administracji nie dokonuje klasyfikacji pojazdu. W praktyce polskie urzędy komunikacji rejestrują samochody bez dokonywania oględzin, bazując na dostarczonej dokumentacji. Dla celów poboru akcyzy, w tym do ustalenia czy dany wyrób winien podlegać obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do CN 8703 lub CN 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ drugiej instancji, analizując ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, fabrycznie, konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Nawet jeśli przyjąć, że na terenie Niemiec wyjęto tylną klapę, zamontowano podłogę z płyty wiórowej i zamontowano przegrodę (tzw. kratkę), nie zmienia to faktu, że zamiarem producenta było dostarczenie na rynek samochodu osobowego. W opinii organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że część pojazdu za przednim rzędem siedzeń była i pozostaje częścią pasażerską, a dokonane zmiany (w tym wyjęcie tylnej kanapy pasażerskiej) nie spowodowały, że pojazd ten zmienił zasadnicze przeznaczenie na samochód do przewozu towarów. Sam fakt, że w samochodzie przewożone są ładunki (np. sprzęt potrzebny do wykonywanej działalności gospodarczej) nie świadczy jeszcze, że jego głównym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Pojazd, fabrycznie ciężarowy, posiada specjalne wzmocnienia i konstrukcję; dokonane w samochodzie przeróbki nie mają zatem wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, że przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Podkreślono też, że zasadnie organ pierwszej instancji dokonał porównania kwoty podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (art. 90 TWE). Przywołano wyrok TSUE (poprzednio ETS) w sprawie C-313/05. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W związku z tym konieczne było ustalenie wartości rynkowej podobnego produktu krajowego, a więc samochodu zarejestrowanego w Polsce/samochodu oferowanego do sprzedaży w Polsce, spełniającego podobne parametry co samochód stanowiący własność skarżącego. Następnie po ustaleniu tej wartości rynkowej konieczne było ustalenie kwoty podatku rezydualnego mieszczącego się w tej wartości podobnego pojazdu. Stąd organ pierwszej instancji właściwie ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona kwotę 104 700 zł. W związku z tym, że dokonana wycena dotyczyła modelowego samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym, wynik ten pomniejszono o podatek od towarów i usługi i akcyzę zawartą w cenie; tak więc podstawa opodatkowania to kwota 72 361 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedanego samochodu podobnego, zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 13 459 zł (72 361 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek akcyzowy wynosi 12 287 zł. Biorąc pod uwagę fakt, jak podkreślił organ odwoławczy, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości 12 287 zł. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił skarżonej decyzji błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że przedmiot postępowania jest samochodem osobowym, a nie - jak wynika to z dowodów zgromadzonych w sprawie - samochodem ciężarowym, a tym samym, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy uiszczenia podatku akcyzowego. Zarzucono ponadto nieprawidłowe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i sty stycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pełnomocnik podkreślił też naruszenie art. 122 O.p. (...) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie cech samochodu ciężarowego które uniemożliwiały przeznaczenie pojazdu do przewozu osób (...). W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że prowadząc wykładnię językową art. 100 ust. 4 u.p.a. i użytego przez ustawodawcę pojęcia (...) zasadniczo (...) nie powinno ulegać wątpliwości, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo a więc całkowicie, zupełnie i gruntowanie (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, W-wa, 1998, s. 894) do przewozu wyłącznie osób. Z niewiadomych przyczyn organ dokonał innej klasyfikacji. Zakupiony przez skarżącego pojazd posiada nie tylko cechy samochodu ciężarowego, ale wprowadzone w nim zmiany wykluczają całkowicie przewóz osób. Ponadto organy celne w prowadzonym postępowaniu całkowicie pominęły fakt, że sprowadzony wg niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochód był pojazdem ciężarowym, którego zasadniczym przeznaczeniem był transport towarów, a także wg umowy sprzedaży – został zakupiony jako samochód ciężarowy. Okoliczność ta została potwierdzona w badaniach technicznych, którym przedmiotowy samochód został poddany. Odnosząc się do cech fizycznych sprowadzonego samochodu, auto zbudowane zostało na bazie karoserii aut typu VAN; jego powierzchnia ładunkowa przekracza połowę całkowitej powierzchni auta. Wnętrze pojazdu zostało całkowicie pozbawione elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską. Przy tym bez znaczenia, w ocenie strony, dla zaklasyfikowania pojazdu jako osobowy jest wygląd przedniej części samochodu, a zatem kabiny kierowcy. Samochody ciężarowe, ze względu na specyficzne przeznaczenie niekiedy są dużo lepiej i bardziej luksusowo wyposażone niż podstawowe modele samochodów osobowych. Autor skargi reasumując podkreślił, że zastosowany w art. 100 ust. 4 u.p.a. opisowy zapis definicji samochodu osobowego świadczy, że ustawodawca zmierzał do podkreślenia, iż kluczowe jest faktyczne zastosowanie pojazdu w chwili pierwszej rejestracji; w przeciwnym wypadku przepis ten wprost określiłby, że o rodzaju samochodu decyduje producent, a nie (...) zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób (...). Z tego względu błędne jest twierdzenie organu, że gdyby o przeznaczeniu pojazdu decydował podatnik, to podatek ten nigdy nie zostałby wymierzony. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić (mając na uwadze stanowisko strony i jej wnioski zawarte w skardze), że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 122 O.p. stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Wskazać należy, że organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a ich podstawą może być również dokumentacja fotograficzna. W rozpoznawanej sprawie jednym z dowodów stanowiących źródło ustaleń organów podatkowych była właśnie ta dokumentacja. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. VI. Z mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie – lipiec 2010r.), samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia językowa przywołanego przepisu nie budzi zastrzeżeń Sądu. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "zasadniczo" w znaczeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy rozumieć jako jego główne, podstawowe przeznaczenie (por. Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej (PWN, W-wa, 1969, strona 982). Mając na względzie zakres skargi Sąd wskazuje, że Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. VII. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki AUDI A6 AVANT, rok produkcji 2007 - do pozycji CN 8703 – tj. samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, iż cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy o czym świadczy też wygląd wnętrza samochodu. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca spornego samochodu. C, spółka z o.o., pismem z 15 grudnia 2011r., poinformowała w tej sprawie organ podatkowy, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, bez zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, wyposażony został w 5 miejsc oraz w szyby na całej długości pojazdu. Sąd podkreśla przy tym, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, w tym wyjęcie kanapy pasażerskiej, czy przykręcenie podłogi z płyty wiórowej w tylnej części pojazdu, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie bowiem organy uznały, że były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego jego przeznaczenia (zasadniczo do przewozu osób). Reasumując - pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego co wskazuje, że przedmiotowy samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy również do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. VIII. Jak już wskazano, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. należy przeprowadzić klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Jak już określano, przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak więc, mają rację organy podatkowe, że samochód marki Audi A6 wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Odnosząc się z kolei do kodu 8704, na który powołuje się skarżący, Noty wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu towarów oraz podają szereg cech, które świadcząc charakterze (typie) pojazdu. Z tego wynika, że pojazdy klasyfikowane do kodu 8704 powinny charakteryzować się następującymi cechami: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowy pojazd marki Audi A6 nie spełnia wyżej wymienionych kryteriów charakteryzujących pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8704. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, w tym z dokumentacji zdjęciowej (k. 48 i nast. akt postępowania) przedmiotowy pojazd, wyprodukowany jako osobowy, posiada miejsca mocowania tylnej kanapy; część pasażerska wyłożona została jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze czarnym i welurowe dywaniki dla pasażera i kierowcy, przednie siedzenia pokryte skórzaną tapicerką, przednie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane, w tylnej części brak jest kotwiczeń na pasy bezpieczeństwa, pozostały ślady po górnych uchwytach dla pasażerów z tyłu pojazdu. W bagażniku zamocowano, za pomocą śrub, płytę wiórową (OSB), tylne drzwi również zostały obite płytą; za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowano metalową kratkę (za pomocą śrub i nitów do podsufitki); na podłodze z płyty, połączonej z przegrodą, brak jest oznak użytkowania do przewozu ładunków. Całość konstrukcji zmian oparta jest na metalowych kątownikach i wkrętach. W miejscu wcześniejszego fabrycznego montowania tylnej kanapy znajduje się konstrukcja przytwierdzona do podłogi pojazdu za pomocą kątowników metalowych. Co równie istotne, pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy, dwusterową klimatyzację, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera oraz w fotelach pasażerskich, system audio wraz z głośnikami w przedniej części pojazdu, przyciemniane szyby przednie i tylne; pojazd posiada silnik wysokoprężny diesel, oświetlenie zamontowane jest na suficie i bocznych drzwiach przodu. Zasadnym jest w tym miejscu powołanie wyroku NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, w którym postawiono tezę, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. IX. W wyroku ETS (aktualnie: TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z 26 stycznia 2008r., str. 12) podkreśla się że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Przeprowadzona charakterystyka, pozwala zatem przyjąć, że cechy przedmiotowego AUDI A6 świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Organ zasadnie też powołał się na pozyskane dane od przedstawiciela Audi w Polsce (C, sp. z o.o.), który wskazał, że sporny samochód wyprodukowany został jako osobowy. Reasumując, Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1337/10, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 lipca 2012r. w sprawie I SA/Gd 632/12, w których podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany; kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu – a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. X. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji w pozostałym, a nie kwestionowanym przez stronę, zakresie. Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są jednak uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowi natomiast, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły średnią wartość rynkową samochodu osobowego przy wykorzystaniu danych wynikających z systemu EUROTAX. Sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika obowiązek organów do każdorazowego powoływania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprowadzanych pojazdów. Art. 104 ust. 11 u.p.a. zawiera jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustalaniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu EUROTAX odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów (mających podobne cechy, o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.), a nie wartości tego konkretnego pojazdu. Jak właściwie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał porównania kwoty podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (art. 90 TWE; por. wyrok TSUE w sprawie C-313/05). Reasumując: w ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Wątpliwości nie budzi prawidłowość zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także ustalenie wysokości podatku na podstawie art. 105 pkt 1 u.p.a. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. EK