I SA/Gd 680/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27b ust. 1 pkt 1a i ust. 2, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1-3 oraz § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie MF"), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. J. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 65.003,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W 2013 r. Skarżąca, jako podmiot opodatkowany podatkiem VAT, prowadziła samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Transportowa "A". Sprzedaż usług odbywała się wyłącznie dla jednego podmiotu gospodarczego - B z siedzibą w R. (dalej jako "B") i udokumentowana była fakturami VAT. Zdarzenia gospodarcze rejestrowano w księdze podatkowej przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r., w oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy uzupełniony nowymi dowodami w sprawie, jak również biorąc pod uwagę protokół badania ksiąg podatkowych zawarty w protokole kontroli, decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 65.003,00 zł. W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 449.631,75 zł na którą złożyły się następujące wartości: - 42.380,00 zł - zakup usług transportowych od C sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej jako "C"); - 236.744,00 zł - zakup usług transportowych i serwisowych samochodów od D sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "D"); - 170.507,75 zł - zakup oleju napędowego, oleju silnikowego, żarówek, piór wycieraczek od E w S. (dalej: "E"). W świetle poczynionych ustaleń oraz mając na uwadze art. 193 § 4 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia MF Naczelnik US stwierdził, że badana księga podatkowa Skarżącej za 2013 r. jest nierzetelna w części dotyczącej zaksięgowanych po stronie wydatków wskazanych kosztów. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik US w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia dochodu Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w drodze oszacowania, ponieważ zebrane dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 356.199.51 zł. przyjmując przychód w wysokości wykazanej w zeznaniu z dnia 28 marca 2014 r. (tożsamej z wysokością przychodu, wykazaną w korekcie z dnia 15 maja 2014 r.) w kwocie 1.272.458,45 zł; koszty uzyskania przychodów, skorygowane o kwotę wydatków nie stanowiących tych kosztów w kwocie 916.258,94 zł. Wysokość należnego za 2013 r. zobowiązania podatkowego wyliczono w kwocie 65.003,00 zł, przyjmując do odliczenia na podstawie uzyskanej przez ZUS informacji zawartej przy piśmie z dnia 23 lutego 2017 r. kwotę składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 0,00 zł i kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.674,57 zł. Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 20 grudnia 2017 r., wnioskując o jej uchylenie lub zmianę. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w zakresie transakcji przeprowadzonych z C, D i E. Strona wyjaśniła zasady współpracy ze wskazanymi kontrahentami, a ponadto stwierdziła, że nie został sporządzony odrębny protokół badania ksiąg podatkowych. Ponadto rzetelność księgi oparto na domniemaniach, a ocena zebranego materiału dowodowego jest krzywdząca i niezgodna z prawdą. Decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 165b § 1 i 2, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że Naczelnik US słusznie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem ustawodawca wprowadzając uregulowanie, zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że Strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego tylko, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem z protokołu wynikało, że Strona w roku 2013 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarejestrowano w niej zdarzenia gospodarcze na podstawie nierzetelnych dokumentów (transakcje z kontrahentami, które w ogóle nie zostały przeprowadzone); księga podatkowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Organ powołał treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 – 4, § 27 ust. 1 rozporządzenia MF i art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. i stwierdził, że rzetelność ksiąg podatkowych oznacza, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce i które wpływają na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo nie uznał, na podstawie art. 193 § 4 O.p., za rzetelną księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że C była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 01.01.2013 r. do dnia 30.11.2013 r.; w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. wykazała podatek należny ze stawką 23% oraz brak podatku do zapłaty; w 2013 roku Spółka nie posiadała środków trwałych; Spółka miała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze"; prezesem Spółki wyznaczonym do reprezentowania jej interesów jest samodzielnie działający prezes - obywatel Litwy; ostatnią korespondencję Spółka odebrała dnia 13.01.2014 r. (obecnie Spółka nie podejmuje korespondencji); Spółka dokonała wykreślenia w KRS adresu siedziby spółki. Zdaniem organu, z analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej nie wynika, aby Strona w marcu 2013 r. dokonała wypłaty z rachunków bankowych gotówki w łącznej wysokości 19.901,40 zł tytułem zapłaty za fakturę z dnia 06.03.2013 r., oraz w czerwcu 2013 r. w wys. 32.226,00 zł tytułem zapłaty za fakturę z dnia 24.06.2013 r. Twierdzenie Strony, że w 2013 roku przechowywała gotówkę w swoim domu jest z punktu widzenia podmiotu gospodarującego na rynku niezrozumiałe. Przedsiębiorcy w głównej mierze dokonują transakcji bezgotówkowych, za pośrednictwem rachunku bankowego, w szczególności przy obrocie większą kwotą gotówki pomiędzy nimi. Zdaniem organu, wystawione faktury, chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, to są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a brak stosownych dokumentów w postaci choćby listów przewozowych czy umów o świadczenie usług, uniemożliwia zaliczenie omawianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu Strona powinna posiadać dodatkowe dowody wykonania tych usług, które potwierdzają faktyczne wykonanie danej usługi. Kontrahent Strony nie potwierdził wykonania usług, a jego aktywność jako podmiotu gospodarującego na rynku budzi uzasadnione zastrzeżenia (brak siedziby, niepodejmowanie kierowanej korespondencji) do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy sama faktura. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że D była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2013 r.; Spółka złożyła deklaracje VAT za okres styczeń - listopad 2013 r.; Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r.; siedziba Spółki mieści się w G.; prezesem Spółki wyznaczonym do reprezentowania jej interesów jest samodzielnie działający prezes - obywatel Litwy; Spółka nie podejmuje kierowanej korespondencji. Organ dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej i stwierdził brak potwierdzenia, aby Strona dokonała wypłaty gotówki w marcu w wysokości 39.237,00 zł, w czerwcu w wysokości 28.892,70 zł, we wrześniu w wysokości 133.065,09 zł oraz w grudniu w wysokości 90.000,23 zł tytułem zapłaty za faktury wystawione przez D. Organ nie zaakceptował wyjaśnień, że Strona przechowywała gotówkę w domu. Zdaniem organu, z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej "u.s.d.g." wynika wprost, że jeżeli płatność z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to bezwzględnie należy dokonać jej za pośrednictwem rachunku bankowego. W zakresie współpracy z E organ stwierdził, że mimo iż poszczególne faktury opiewają na kwotę niższą niż 15.000,00 €, jednakże z uwagi na cykliczność ich wystawiania, powtarzalność usług i krótki odstęp czasu pomiędzy datami widniejącymi na fakturach, charakter tych usług wskazuje, że pomiędzy podmiotami mogła istnieć, choć bezumowna, ale stała współpraca o charakterze ciągłym, skupiona głównie na naprawach posiadanych przez Stronę pojazdów. Natomiast Strona w sposób świadomy pobierała faktury z kwotą niższą od 15.000 euro, celem ominięcia przepisu, art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności transakcji przeprowadził u kontrahenta Strony, w dniu 10 marca 2016 r. czynności sprawdzające. Na ich podstawie stwierdzono, że wszystkie faktury zostały wystawione przez firmę E; faktury dokumentują sprzedaż dokonaną pierwotnie na paragony, do których zostały wystawione faktury; paragony dokumentują jednorazowe tankowanie paliwa po 5-7-14-17-20-26-30 litrów oraz nabycie żarówek i oleju silnikowego. Analiza faktur pozwala na stwierdzenie, że poszczególne faktury zostały wystawione na podstawie kilkudziesięciu jednorazowych paragonów; 2-3 pracowników Skarżącej wyjeżdżało naprzemiennie (w tym w soboty i niedziele) 4 samochodami (zgodnie z ewidencją środków trwałych Skarżąca w 2013 r. posiadała samochód osobowy oraz trzy ciągniki siodłowe) do oddalonej od G. o około 50 km stacji paliw po kilka razy dziennie w celu nabycia oleju napędowego czy żarówek. Zdaniem organu, niemożliwym było, by wskazane transakcje dokonali dwaj pracownicy zatrudnieni w tym czasie przez Skarżącą. Naczelnik US w dniu 21 lipca 2017 r. wezwał Stronę do udzielenia informacji z jakiego rachunku bankowego dokonywano płatności kartą płatniczą za wskazane paragony (150 szt.) dotyczące nabycia paliwa na stacji E. Skarżąca wyjaśniła, że płatności za paliwo mogły być dokonane gotówką lub kartą płatniczą; pracownicy mogli płacić swoimi kartami płatniczymi, nie firmowymi. Zdaniem organu, nawet przy przyjęciu, że E wystawiła zbiorczą fakturę w terminie późniejszym niż 7 dni od dnia wydania towaru, to jednakże żadna ze stron transakcji nie sporządziła odpowiedniego oświadczenia usprawiedliwiającego tego typu zachowanie. Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy poprzez zebranie informacji o posiadanych przez Stronę pojazdach; list zleceń referowanych do faktur wystawionych dla B, na których ujęto dane kierowców świadczących usługę oraz numery rejestracyjne pojazdów; informacji zawartych w protokołach przesłuchań świadków - pracowników Strony. W ocenie organu, analiza oświadczeń złożonych przez przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnionych przez Skarżącą w 2013 r. pracowników prowadzi do wniosku, że nie potwierdzają one informacji zawartych w składanych przez Stronę wyjaśnieniach. W szczególności nie potwierdzają faktu płatności za wykonywane usługi - pracownicy nie dysponowali gotówką (na paliwo posiadali karty paliwowe lub firmowe karty kredytowe), nie płacili własnymi kartami jak również nie odbierali od kontrahentów faktur, natomiast zakup paliwa zawsze był dokumentowany fakturą. Nie pamiętali również, aby podmioty świadczyły usługi na rzecz firmy Skarżącej. W odniesieniu natomiast do awarii pojazdów świadkowie zeznali, że zdarzały się one sporadycznie i dotyczyły niewielkich usterek, które były możliwe do usunięcia w ramach posiadanych przez tych pracowników umiejętności. Z analizy zestawienia tras przejazdów wynika, że w 2013 r. transportem towarów zajmowali się: Z. A., M. J. (mąż Skarżącej), S. M., A. C., D. K., G. C.. Skarżąca oświadczyła, że w 2013 r. zatrudniała: Z. A., K. K., S. D. i J. P.. Powyższe oznacza, że tylko Z. A. był (według oświadczenia) pracownikiem Skarżącej. Na uwagę zasługuje fakt, że wszyscy przesłuchiwani świadkowie zeznali, że bezpośrednim przełożonym był mąż Skarżącej, który jak wynika z danych powszechnie znanych prowadził od 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Organ zauważył, że pozostali kierowcy mogli być zatrudnieni przez małżonka Strony do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tym bardziej, że mąż Skarżącej również świadczył usługi przewozu towarów i widnieje na zestawieniu tras przejazdów nadesłanych przez B - głównego zleceniodawcę firmy Skarżącej. Ponadto, o ile przyjąć, że pozostali kierowcy nie byli pracownikami Skarżącej, ani jej małżonka, to jeszcze nie przesądza, że świadczyli oni pracę na rzecz C czy D i zostali oddelegowani do wykonania przewozu towaru na rzecz Strony. Dyrektor IAS zauważył, że S. M. poruszał się, obok pojazdu niezidentyfikowanego w firmie Skarżącej, innym pojazdem - naczepą należącą do Strony. W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, podmiot świadczący usługi przewozowe nie wynajmuje swoich pracowników - kierowców innemu podmiotowi, który przy użyciu własnych środków transportowych wykonuje zleconą usługę. Ponieważ do transportu S. M. używał również pojazdu stanowiącego własność Strony należy uznać, że świadczył on pracę na jej rzecz bądź na rzecz jej małżonka. Małżonek Skarżącej, który w 2013 r. również świadczył usługi transportowe mógł poruszać się pojazdem, który stanowił środek trwały jego firmy. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Strona mogła więc korzystać przy świadczeniu usług transportowych z pomocy małżonka, który używał do tego własnych pojazdów, ale zobowiązana była do przestrzegania wyżej cytowanego przepisu, co też uczyniła, gdyż po stronie wydatków księgi podatkowej nie odnotowano tego rodzaju kosztów. G. C. poruszał się pojazdem niezidentyfikowanym w firmie Skarżącej, jednakże z zestawienia tras wynika, że wykonał jednorazową usługę transportową w dniu 2.07.2013 r., a więc w okresie innym, niż dokumentują to faktury wystawione przez C czy D. Należy więc przyjąć, że pojazd był w posiadaniu Strony bądź jej małżonka na podstawie np. krótkotrwałej umowy najmu bądź leasingu, której nie okazano w trakcie trwania postępowania. Zdaniem organu, Skarżąca w ewidencji środków trwałych posiadała 4 ciągniki, fiata i 9 naczep, co świadczy o możliwościach świadczenia usług transportowych, o których mowa w wystawionych przez Stronę na rzecz B fakturach. Zdaniem organu, wystawione przez C, D i E faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Tym samym faktury nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać skutków podatkowych, ponieważ nierzetelna faktura, to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność nieistniejącą. W związku z powyższym do wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto dochód z działalności gospodarczej w wysokości 356.199,51 zł. Organ obniżył podatek dochodowy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.674,57 zł, opłaconej w 2013 r. przez Skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę. W ocenie Skarżącej decyzja Dyrektora IAS jest powieleniem decyzji Naczelnika US, nic nie wnosi do sprawy i z tych powodów podlega zaskarżeniu. Skarżąca nie wskazała, naruszenia których przepisów dopuścił się organ podatkowy, natomiast wskazała, że sprawa od początku prowadzona była nierzetelnie skutkiem czego było wydanie decyzji, która zawiera nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w zakresie transakcji przeprowadzonych kontrahentami Skarżącej tj. z C, D i E. Skarżąca wyjaśniła szczegóły współpracy z kontrahentami: - D - Spółka dokonywała napraw aut ciężarowych i naczep należących do Strony; naprawy odbywały się na placu w miejscu postoju samochodu czy naczepy, gdyż Strona chciała obniżyć koszty o dodatkowe wydatki np. holowanie i postój pojazdu; Spółka była firmą mobilną, dojeżdżającą do klienta, a płatność za usługi następowała w formie gotówkowej po jej wykonaniu; Strona nie była zainteresowana podpisywaniem umowy współpracy ze Spółką, gdyż faktura była wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawdziwość transakcji; fakt przyjętego sposobu płatności za usługi - gotówką nie może podważać autentyczności transakcji, gdyż w przepisach podatkowych brak jest uregulowań prawnych w tym zakresie. - C - Spółka zrealizowała zlecenie Strony w zakresie usług transportowych, które się odbyły i w związku z czym musiały zostać opłacone zgodnie z fakturą; Strona dokonała zapłaty w formie gotówkowej, gdyż takie wymogi postawiła Spółka; Spółka mogła posiadać pojazdy w ramach zawartych umów leasingowych, które nie stanowiły jej własności; z wydruku KRS wynika, że Spółka istnieje od 2008 r. i swoim przedmiotem działalności obejmuje m in. świadczenie usług transportowych; przerzucanie na nią odpowiedzialności za dowodzenie o rzetelność transakcji jest niedopuszczalne i krzywdzące w świetle przedstawionych dokumentów. - E - Strona zaopatrywała się w omawianej firmie w paliwo; kierowcy tankowali pojazdy, płacąc za paliwo pieniędzmi otrzymanymi od Strony; pracownicy pobierali paragon w innym dniu niż dzień, w którym odbywało się tankowanie i dopiero, w terminie późniejszym, firma wystawiała faktury, stąd też ilość wystawionych faktur na zakup paliwa w danym dniu może być duża, ale nie odzwierciedla ona faktycznej daty tankowania pojazdu; na dokumentach zakupu paliwa mogą być błędy w identyfikacji pojazdu, gdyż kierowca nie podał bądź błędnie podał przy zakupie nr rejestracyjny pojazdu, co jednak nie wpływa na faktyczny rozmiar dokonanego zakupu; Strona nie zawierała żadnej umowy stałej współpracy, gdyż faktura była wystarczającym dokumentem przeprowadzonej transakcji gospodarczej. Skarżąca wskazała, że do sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej protokołu wniosła zastrzeżenia, poddając w wątpliwość jego zawartość. W szczególności wyjaśniła, że nie został sporządzony odrębny protokół badania ksiąg podatkowych. Ponadto zdaniem Skarżącej rzetelność księgi oparto na domniemaniach, a ocena zebranego materiału dowodowego jest krzywdząca i niezgodna z prawdą. Skarżąca wniosła również o przydzielenie adwokata z urzędu, co uzasadnia trudną sytuacja finansową - z dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżąca zaprzestała prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydatki w kwocie łącznej 449.631,75 zł zaksięgowane przez Skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez firmy: C, D i E dokumentują transakcje gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że wystawione przez kontrahentów Skarżącej: C, D i E faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Tym samym faktury, które nie dokumentowały faktycznej transakcji gospodarczej nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać skutków podatkowych, ponieważ nierzetelna faktura, to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność nieistniejącą. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Dyrektor IAS oparł na obowiązujących przepisach prawa, których treść przywołał w wydanej decyzji, a oceny stanu faktycznego sprawy dokonał, wbrew twierdzeniu Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a w konsekwencji, czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W sprawie przeprowadzono czynności kontrolne u kontrahentów Skarżącej, kilkukrotnie wzywano Skarżącą do złożenia oświadczeń i wyjaśnień, przesłuchano pracowników Strony: J. P., S. D., Z. A.; przeprowadzono czynności sprawdzające w E, oparto się o informacje uzyskane z ZUS, wydruki z KRS i CEIDG. Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania wyjaśnień, oświadczeń i wniosków (z czego częściowo skorzystała np. składając w dniach 24 marca 2016 r. i 28 kwietnia 2017 r. pisma procesowe). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2018 r.). Oceniając zarzut wszczęcia postępowania podatkowego i nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie uznał, że Naczelnik US słusznie wszczął postępowanie podatkowe, bowiem ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego tylko, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem z protokołu wynikało, że Skarżąca w roku 2013 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarejestrowano w niej zdarzenia gospodarcze na podstawie nierzetelnych dokumentów (transakcje z kontrahentami w ogóle nie zostały przeprowadzone a ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole badania ksiąg); księga podatkowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie. W tej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres znajdowało oparcie w treści art. 165b § 1 O.p. Przechodząc do zarzutów nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie rzetelności przeprowadzonych transakcji gospodarczych Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie nie uznał, na podstawie art. 193 § 4 O.p., za rzetelną księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury wystawione przez C, D i E nie dokumentują faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków i nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; - został rzeczywiście poniesiony i właściwie udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. Z treści powyższego wprost wynika, iż w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy ocenić indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotę tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wskazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Podatnik powinien dbać o udokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, aby móc wykazać związek ponoszonych przez siebie wydatków z osiąganymi przychodami bądź też z tą działalnością. Skutkiem niewykazania tego rodzaju związku jest brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących poszczególnych kontrahentów Skarżącej, Sąd stwierdził, że ustalenia w tym zakresie były wszechstronne i rzetelne, a wnioski z nich płynące były prawidłowe. Zasadnie organ przyjął, że C była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r.; w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. wykazała podatek należny ze stawką 23% oraz brak podatku do zapłaty; w 2013 r. Spółka nie posiadała środków trwałych; Spółka miała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze"; prezesem Spółki wyznaczonym do reprezentowania jej interesów jest samodzielnie działający prezes - obywatel Litwy; ostatnią korespondencję Spółka odebrała w dniu 13 stycznia 2014 r.; obecnie Spółka nie podejmuje korespondencji; dokonała wykreślenia w KRS adresu siedziby. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ skonstatował, że z analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej nie wynika, aby w marcu 2013 r. dokonała wypłaty z rachunków bankowych gotówki w łącznej wysokości 19.901,40 zł tytułem zapłaty za wskazane faktury. Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że przechowywała gotówkę w domu, bowiem zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stanęły na stanowisku, że wystawione faktury, chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, to są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a brak stosownych dokumentów w postaci listów przewozowych, czy umów o świadczenie usług, uniemożliwia zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, Strona powinna posiadać dodatkowe dowody wykonania usług. Kontrahent Strony nie potwierdził wykonania usług, a jego aktywność jako podmiotu gospodarującego na rynku budzi uzasadnione zastrzeżenia (brak siedziby, niepodejmowanie kierowanej korespondencji). Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia organów dotyczące D, z których wynika, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2013 r.; złożyła deklaracje VAT za okres styczeń - listopad 2013 r.; Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r.; siedziba Spółki mieści się w G.; prezesem Spółki wyznaczonym do reprezentowania jej interesów jest samodzielnie działający prezes - obywatel Litwy; Spółka nie podejmuje kierowanej korespondencji. Organ również w tym przypadku dokonał prawidłowej analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącej i stwierdził brak potwierdzenia, aby Strona dokonała wypłaty gotówki w marcu w wysokości 39.237,00 zł, w czerwcu w wysokości 28.892,70 zł, we wrześniu w wysokości 133.065,09 zł oraz w grudniu w wysokości 90.000,23 zł tytułem zapłaty za faktury wystawione przez D. Organ zasadnie nie zaakceptował wyjaśnień, że Strona przechowywała gotówkę w domu. Zdaniem Sądu, z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wynika wprost, że jeżeli płatność z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to bezwzględnie płatności należy dokonać za pośrednictwem rachunku bankowego. W zakresie współpracy z E zasadnie organ stwierdził, że mimo iż poszczególne faktury opiewają na kwotę niższą niż 15.000,00 €, jednakże z uwagi na cykliczność ich wystawiania, powtarzalność usług i krótki odstęp czasu pomiędzy datami widniejącymi na fakturach, charakter tych usług wskazuje, że pomiędzy podmiotami mogła istnieć, choć bezumowna, ale stała współpraca o charakterze ciągłym, skupiona głównie na naprawach posiadanych przez Stronę pojazdów. Natomiast Strona w sposób świadomy pobierała faktury z kwotą niższą od 15.000 euro, celem ominięcia przepisu art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w celu sprawdzenia wiarygodności i rzetelności transakcji przeprowadził u tego kontrahenta czynności sprawdzające. Na ich podstawie stwierdzono, że wszystkie faktury zostały wystawione przez E; faktury dokumentują sprzedaż dokonaną pierwotnie na paragony, do których zostały wystawione faktury; paragony dokumentują jednorazowe tankowanie paliwa oraz nabycie żarówek i oleju silnikowego. Analiza faktur pozwala na stwierdzenie, że poszczególne faktury zostały wystawione na podstawie kilkudziesięciu jednorazowych paragonów; 2-3 pracowników Skarżącej wyjeżdżało naprzemiennie (w tym w soboty i niedziele) 4 samochodami do oddalonej o około 50 km stacji paliw po kilka razy dziennie w celu nabycia oleju napędowego czy żarówek. Zdaniem Sądu, niemożliwym było, by wskazane transakcje dokonali dwaj, a nawet trzej pracownicy zatrudnieni w tym czasie przez Skarżącą, o czym organy zasadnie orzekły. Zdaniem Sądu, nawet przy przyjęciu, że E wystawiła zbiorczą fakturę w terminie późniejszym niż 7 dni od dnia wydania towaru, to jednakże żadna ze stron transakcji nie zadbała o sporządzenie oświadczenia usprawiedliwiającego tego typu zachowanie. Wątpliwości budzi również fakt, że takie zachowanie nie było jednorazowe, a pojawiało się cyklicznie w ciągu 2013 r. Niezrozumiałym jest również dlaczego kierowcy, którzy dokonywali zakupu nie w swoim imieniu, a na rzecz pracodawcy pobierali paragony (czego jednak nie potwierdziły złożone przez pracowników zeznania). W ocenie Sądu, analiza oświadczeń złożonych przez przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnionych przez Skarżącą w 2013 r. pracowników nie potwierdza informacji zawartych w składanych przez Stronę wyjaśnieniach. Pracownicy nie dysponowali gotówką, nie płacili własnymi kartami jak również nie odbierali od kontrahentów faktur, natomiast zakup paliwa zawsze był dokumentowany fakturą. Nie pamiętali również, aby podmioty świadczyły usługi na rzecz firmy Skarżącej. W odniesieniu do awarii pojazdów świadkowie zeznali, że zdarzały się one sporadycznie i dotyczyły niewielkich usterek, które były możliwe do usunięcia w ramach posiadanych przez tych pracowników umiejętności. Z tych też powodów zarzut chaotycznego i niezasadnego przeprowadzenia przesłuchań pracowników należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, organy dokonały również prawidłowej analizy zestawienia tras przejazdów, z której wynika, że w 2013 r. transportem towarów zajmowali się: Z. A., M. J., S. M., A. C., D. K., G. C.. Skarżąca oświadczyła, że w 2013 r. zatrudniała: Z. A., K.K., S.D. i J.P. Powyższe oznacza, że tylko Z.A. był (według oświadczenia) pracownikiem Skarżącej. Wszyscy świadkowie zeznali, że bezpośrednim przełożonym był mąż Skarżącej, który prowadził od 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. W tych okolicznościach należy zauważyć, że pozostali kierowcy mogli być zatrudnieni przez małżonka Strony do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor IAS słusznie zauważył, że małżonek Skarżącej, który w 2013 r. również świadczył usługi transportowe mógł poruszać się pojazdem, który stanowił środek trwały jego firmy. Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Strona mogła więc korzystać przy świadczeniu usług transportowych z pomocy małżonka, który używał do tego własnych pojazdów, ale zobowiązana była do przestrzegania wyżej cytowanego przepisu, co też uczyniła, gdyż po stronie wydatków księgi podatkowej nie odnotowano tego rodzaju kosztów. G. C. poruszał się pojazdem niezidentyfikowanym w firmie Skarżącej, jednakże z załączonego do pisma B zestawienia tras wynika, że wykonał jednorazową usługę transportową w dniu 2 lipca 2013 r., a więc w okresie innym, niż dokumentują to faktury wystawione przez C czy D. Należy więc przyjąć, że pojazd był w posiadaniu Strony bądź jej małżonka na podstawie np. krótkotrwałej umowy najmu bądź leasingu, której nie okazano w trakcie trwania postępowania. Zdaniem Sądu, Skarżąca w ewidencji środków trwałych posiadała 4 ciągniki i 9 naczep, co świadczy o możliwościach wykonywania usług transportowych, o których mowa w wystawionych przez Stronę na rzecz B fakturach. W ocenie Sądu wszystkie wskazane przez organy okoliczności potwierdzają, że wystawione przez C, D i E faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Tym samym faktury te nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu i nie mogą wywołać skutków podatkowych, ponieważ nierzetelna faktura, to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność nieistniejącą. W tym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące jej wyjaśnieniu, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. W konsekwencji Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na nierzetelne ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów i tym samym określił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w drodze ich wyłączenia z ogólnej wartości kosztów. Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji, a także co do sposobu, w jaki działała Skarżąca został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku prowadzonego postępowania organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.