I SA/Gd 682/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi L. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna) postanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) z dnia 19 grudnia 2014 r. o odmowie L.A. (dalej jako strona, skarżący) zwrotu kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej, prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec strony w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 12 stycznia 2006 r. obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 195.393,00 zł. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 25 października 2005 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z nieskutecznym zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 16 lutego 2006 r. doręczono zobowiązanemu w dniu 17 lutego 2006r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z tytułu świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS doręczono dłużnikowi w dniu 16 maja 2006r. W tym samym dniu odpis tego zawiadomienia doręczono zobowiązanemu. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, a zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. uchylił zajęcie wierzytelności zobowiązanego z tytułu świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. Naczelnik US podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 5 marca 2009 r. dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego z tytułu świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS. Zawiadomienie o tym zajęciu doręczono dłużnikowi w dniu 16 maja 2006r. W tym samym dniu odpis tego zawiadomienia doręczono zobowiązanemu. W dniach 8 maja 2006 r. i 30 marca 2009 r. poborca skarbowy spisał protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 4 maja 2009 r. wobec wyegzekwowania całości należności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2014 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r. uchylił w całości tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2005 r., stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. G. i L.A. wnieśli o zwrot całej należnej im kwoty w prawidłowo ustalonej wysokości wraz z odsetkami a także o zwrot kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik US poinformował stronę o dokonaniu zwrotu nadpłaty oraz o braku podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając, że zawiera ono niedopuszczalne rozstrzygnięcie. W przedmiocie kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej nakazał ponowne rozpatrzenie wniosku o ich zwrot w trybie właściwych przepisów ustawy egzekucyjnej i kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. wydanym na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Naczelnik US odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych, powstałych i pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego pobrano następujące koszty: opłatę manipulacyjną w kwocie 2005,51 zł, opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności strony z zaopatrzenia emerytalnego z dnia 13 maja 2006 r. w kwocie 8217,71 zł, opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności strony z zaopatrzenia emerytalnego z dnia 5 marca 2009 r. w kwocie 2.764,95 zł, opłaty za spisanie dwóch protokołów o stanie majątkowym w łącznej kwocie 6 zł, wydatki egzekucyjne w postaci kosztów korespondencji w kwocie 33 zł, koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł. Organ egzekucyjny omawiając przebieg postępowania egzekucyjnego stwierdził, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o decyzję ostateczną i prawomocną, co wynika z wyroku NSA z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt II FSK 926/07. Późniejsze uchylenie decyzji w postępowaniu wznowieniowym nie przesądza, że postępowanie egzekucyjne było bezpodstawne. W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła błędne przyjęcie, że: można uznać egzekucję za prowadzoną zgodnie z prawem w sytuacji, gdy nie istniała decyzja, na podstawie której prowadzono egzekucję; oceny zgodności z prawem postępowania egzekucyjnego nie można dokonywać po jego zakończeniu; organ państwa może uzyskać należność z tytułu kosztów egzekucyjnych pomimo tego, że nigdy nie istniała decyzja na podstawie której prowadzono egzekucję; ocena zgodności z prawem dotyczy jedynie przepisów ustawy egzekucyjnej, podczas gdy powinna dotyczyć również zgodności z prawem materialnym na podstawie którego nałożono egzekwowany obowiązek. Strona podkreśliła, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji pozbawione zostało podstawy prawnej, a to oznacza, że podatnik nie może zostać obciążony kosztami powstałymi w wyniku przeprowadzonej egzekucji i w związku z tym należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny obowiązany jest zwrócić stronie. Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowieniem z dnia 23 lutego 2015r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 19 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona nie kwestionuje wysokości kosztów egzekucyjnych określonych przez Naczelnika US. Kontrolując rozstrzygnięcie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest ono prawidłowe. Koszty określone zostały na podstawie art. 64 § 1 pkt 4, pkt 14, § 6, § 9 pkt 11, § 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że koszty egzekucyjne obciążają co do zasady, przyjętej w art. 64c § 1 u.p.e.a., zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady przewiduje § 3 tego artykułu, z normy którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość stosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej zależy od wykazania, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a w przypadku, gdy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, także wykazanie okoliczności obciążających wierzyciela w tym zakresie. Zaakcentowano, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie ma zatem zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do strony, bowiem jak wcześniej stwierdzono, postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego. Tytuł wykonawczy obejmujący te zaległości sporządzony zostały zgodnie z wymogami art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, a należności w nim wymienione podlegały egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że nie może zmienić oceny prawidłowo prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego, późniejsze uchylenie decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonego przymusowo obowiązku, gdyż według m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i nie zawierał wad, które uniemożliwiałyby prowadzenie egzekucji na jego podstawie, zasadne jest twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. W ocenie organu powyższe dowodzi, że w odniesieniu do strony brak jest przesłanek do zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej i zwrócenia jej pobranych kosztów egzekucyjnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona domagając się jego uchylenia zarzuciła: - błędne przyjęcie, że ocena prawidłowości prowadzenia egzekucji zgodnie z prawem powinna być dokonywana w czasie od wszczęcia do zakończenia egzekucji, gdy ten sam organ podatkowy II stopnia dopuszcza także możliwość dokonania oceny zgodności z prawem prowadzonej egzekucji po zakończeniu okresu trwania postępowania egzekucyjnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie; - pominięcie ustalenia, czy wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 14 maja 2014 r., o uchyleniu decyzji Naczelnika US z dnia 25 października 2014 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2006 r. i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie skutkuje koniecznością dokonania oceny – po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób sprzeczny z prawem; - przyjęcie błędnego stanowiska, że dla oceny czy prowadzona egzekucja była zgodna z prawem wyłączne znaczenie ma fakt, iż w czasie dokonywania czynności egzekucyjnych pozostawała w obrocie prawnym decyzja Naczelnika US z dnia 25 października 2005 r., która to decyzja po zakończeniu postępowania egzekucyjnego została uchylona; - brak wyjaśnienia w toku jakiego postępowania ma zostać dokonane ustalenie, czy postępowanie egzekucyjne było zgodne z prawem; - błędne przyjęcie, że sam fakt uchylenia w późniejszym etapie decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w sposób niezgodny z prawem; - brak odniesienia się przez organ podatkowy do charakteru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2014 r.; - brak odniesienia się do zagadnienia, czy wniosek strony o zwrot kosztów w postępowaniu egzekucyjnym został rozpoznany w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a.; - błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie K 18/09 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2014 r. nie wywołuje skutków ex tunc; - brak odniesienia się do zwrotu przez organy podatkowe kwot podatku i odsetek pobranych w toku postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnej odmowie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego; - Błędne przyjęcie, że zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący jego uchyleniem. Oceniając legalność tego postanowienia Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu stronie kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, została uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. "Zażalenie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)" – art. 64c § 8 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zasadnicze znaczenie ma przy tym zawarte w art. 64c § 3 tej ustawy pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś w myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje do obowiązków określonych w art. 2, m. in., gdy wynikają one z decyzji właściwego organu. W tym przypadku podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja np. organu podatkowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte w chwili określonej w art. 26 § 5 u.p.e.a., w tym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2), który powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, odmiennie niż z innych przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ww. ustawy). Warto w tym miejscu również zauważyć, że w myśl art. 18 u.p.e.a. "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosowanie przepisów K.p.a odpowiednio oznacza, że "stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie". "Odpowiednie stosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego Kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów K.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a. W kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania u.p.e.a. są kompletne i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów kodeksu" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2455/11). Aprobując powyższe stanowisko należało uznać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 262 § 1 K.p.a. odnoszący się do winy jako przesłanki wpływającej na orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego. W sprawie kosztów egzekucyjnych "wina" stron w ich powstaniu nie ma znaczenia faktycznego czy prawnego w zakresie orzekania o zasadach ich ponoszenia. W sytuacji, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej istotne znaczenie ma jedynie to czy "niezgodne z prawem" wszczęcie i prowadzenie egzekucji "spowodował" wierzyciel niezależnie od tego jakimi kierował się motywami. Badaniu podlega samo "spowodowanie", a więc działanie (lub bezczynność) wierzyciela powodujące określone w tym przepisie skutki. Bezprawność, "niezgodność z prawem" wszczęcia (i prowadzenia) egzekucji oznacza sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. O ile więc okoliczność taka nie tworzyła stanu faktycznego lub prawnego oznaczającego bezprawność czynności lub bezczynności wierzyciela w chwili wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, to tym samym nie można uznać, że w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, ten wyrok i inne powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 u.p.e.a. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.) stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru. Nie stwierdził, że podstawa ta i decyzja ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika jedynie, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie Sądu, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepisami takimi określającymi zasady i tryb w tym przedmiocie są m.in. przepisy o wznowieniu postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione. Powodowałoby to bowiem nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach, w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Bez względu na to, czy podstawą wznowienia postępowania było nieprawidłowe działanie organu podatkowego czy organu ustawodawczego uchwalającego przepis niezgodny z Konstytucją RP, skutki dla wszystkich podatników (zobowiązanych) powinny być jednakowe, chyba, że ustawodawca postanowił inaczej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skoro w niniejszej sprawie strona nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Warto w tym miejscu zauważyć, że "Toczące się postępowanie w przedmiocie wznowienia, jeżeli nie zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. obligujących organ egzekucyjny do odstąpienia od czynności egzekucyjnych" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2151/12). Tym bardziej same postępowanie wznowieniowe nie wpływa na ocenę zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia czy prowadzenia egzekucji do czasu wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dopiero treść tej decyzji (z zastrzeżeniem przypadku z art. 246 § 1 O.p.) i jej skutek ma znaczenie dla ustalenia okoliczności z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś dalsze prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji tak uchylonej oznacza jej prowadzenie niezgodnie z prawem. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.