I SA/Gd 692/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 13.422,60- zł (trzynaście tysięcy czterysta dwadzieścia dwa złote i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 12 grudnia 2000 r., nr [...] do [...] określił spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące roku 1998 (od stycznia do grudnia). Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że do ich wydania doszło w następstwie kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za rok 1998. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż spółka bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z leasingiem maszyn. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczny czynsz leasingowy. Od powyższej decyzji spółka "A" wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kosztów leasingu operacyjnego maszyn i urządzeń produkcyjnych do wyrobu opakowań blaszanych, a tym samym pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku VAT. Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła Inspektowi naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 marca 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie można odliczyć podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie zaś do treści art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla celów podatkowych, aby dany wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Generalnie zatem należy przyjąć, iż skoro podatnik zobowiązany jest do wyliczenia i odprowadzenia podatku w ramach danego roku podatkowego, to za koszt uzyskania przychodu danego roku uznany może być tylko taki koszt, który przyczynił się do powstania lub zwiększenia osiągniętego w tym czasie przychodu. Przy czym w ocenie Izby Skarbowej warunkiem sine qua non zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tak naliczonych odpisów amortyzacyjnych, jak i opłat za najem (dzierżawę, leasing) środków trwałych, jest używanie tych składników majątku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w 1996 roku Przedsiębiorstwo Państwowe "A" w G. zakupiło w Nowej Zelandii maszyny i urządzenia produkcyjne do wyrobu opakowań blaszanych. Następnie część z tych maszyn została przez Fabrykę sprzedana do "B" spółka z o.o. z siedzibą w W., z którym to podmiotem Fabryka - na przełomie lat 1996/1997 - zawarła umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z zawartymi umowami leasingu Leasingobiorca, oprócz rat leasingowych, zobowiązany był do uiszczenia opłaty "Menagement Fee" w wysokości 6,5% ceny nabycia przedmiotu leasingu. W dniu 28 lutego 1997 r. (data wpisu do rejestru handlowego) PP "A" zawiązało spółkę z o.o. "A" z siedzibą w G. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 4.000,00 zł i został w 100% objęty przez Przedsiębiorstwo Państwowe "A" w zamian za wkład pieniężny. Uchwałą nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" w dniu 5 marca 1997 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 30.800.000,- zł w drodze utworzenia nowych 77.000 udziałów (data wpisu do RHB – 6 marca 1997 r.). Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez jedynego wspólnika - PP "A". Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przez wniesienie do Spółki mienia przedsiębiorstwa PP "A". W dniu 12 maja 1997 r. Przedsiębiorstwo - jako jedyny udziałowiec - sprzedało dwóm podmiotom zagranicznym ("C" i "D") swoje 100% udziałów w Spółce "A". Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż aneksami zawartymi w dniu 14 marca 1997 r., do opisanych powyżej umów leasingu, we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego Leasingobiorcy (PP "A") weszła Spółka z o.o. "A". Z tytułu zawartych umów leasingu Spółka w badanym roku podatkowym 1998 odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu łącznie kwotę 1.463.316,39 zł, z tego: - l .396.231,44 zł z tytułu rat leasingowych; - 39.170,- zł opłata "Menagment Fee"; - 27.914,95 zł odsetki za zwłokę w płatnościach rat leasingowych. Kontrola przeprowadzona w spółce za rok podatkowy 1998 wykazała, iż leasingowane maszyny i urządzenia nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z ustaleń kontroli wynika także, iż w 1997 r. spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość 10 czynszów leasingowych (netto 1.163.526,20 zł) z tytułu zawartych z "B" umów leasingu. Ponadto ustalono, iż w dniu 23 lutego 1999 r., tj. przed upływem terminu na jaki umowy leasingu zostały zawarte, spółka odkupiła od Leasingodawcy maszyny i urządzenia będące ich przedmiotem. Wydatki poniesione na zakup tych maszyn podatnik w księgach handlowych zakwalifikował jako nakłady inwestycyjne. W roku 2000 przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały wniesione aportem do spółki z o.o. "E’ z siedzibą w G. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i uznał, iż spółka nie miała prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą z tytułu leasingu maszyn, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności. Przy czym organ odwoławczy nie przyjął argumentów spółki, iż leasingowane maszyny nie były wykorzystywane (pomimo przygotowywanych koncepcji ich wykorzystania) wskutek zmieniających się w latach 1997-1998 uwarunkowań na rynkach zbytu, chociażby poprzez "kryzys rosyjski", a nadto, iż spółka niejako "odziedziczyła" stosunek prawny leasingu po przedsiębiorstwie państwowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2001 r. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie, niekiedy rażące, przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art. 187, 188, 190, 191 i 210 § 4 tej ustawy. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie przeprowadzono dowodu na wniosek strony, i nie poinformowano strony o przeprowadzaniu dowodu z oględzin. Ponadto zdaniem skarżącej nie dokonano oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła także ułomne ustalenie stanu faktycznego i przez to bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 1998 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Skarżąca spółka wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasad państwa prawa, w tym art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez nadinterpretację prawa podatkowego, powodującą faktycznie próbę nieustawowego dookreślenia przedmiotu opodatkowania (poprzez zastosowanie przesłanek warunkujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty rat leasingowych przewidzianych do odpisów amortyzacyjnych). W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, ze organy podatkowe obu instancji dokonując wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące roku 1998 niewłaściwie zinterpretowały normę prawną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając iż niezbędną przesłanką do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika bezpośredniego, wręcz automatycznego, związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem a przychodem uzyskanym w roku podatkowym. Zdaniem skarżącej spółki doszukiwanie się tej przesłanki w treści przepisu art. 15 ust. 1 nie znajduje uzasadnienia tak w bogatym dorobku doktryny, jak i judykatury. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała kilkanaście tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przykładowe poglądy doktryny w tej kwestii. Zdaniem skarżącej spółki, poniesione przez z nią wydatki z tytułu leasingu parku maszynowego, który z przyczyn gospodarczych przedstawionych w odwołaniu, a następnie powtórzonych w skardze do sądu nie mógł być wykorzystany w roku 1998, mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich celem było uzyskanie przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zachodzi w sprawie niniejszej naruszenie przez organy podatkowe naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie dokonano jego właściwej oceny co doprowadziło do bezpodstawnego niezastosowania co do przedmiotowych wydatków normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji równie bezpodstawnie nie zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 i mylnie zastosowano art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez skarżącą spółkę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących miesięczny czynsz leasingowy (za poszczególne miesiące roku 1998), to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wydatków poniesionych z tytułu leasingu. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m. in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu leasingu parku maszynowego, który z przyczyn gospodarczych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. "A" w G. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub racjonalnie rzecz ujmując w kategoriach obiektywnych, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym, jak trafnie podniosła skarżąca spółka, powołując się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu jaki faktycznie przyniosły. Należy także stwierdzić, iż o celowości ponoszenia wydatków, związanych z podejmowaniem decyzji o rodzaju i sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Bezsprzecznie wydatek ponosi podatnik w celu osiągnięcia przychodu, ale są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują odstąpienie od pierwotnych zamiarów i rezygnację, jak w rozpoznawanej sprawie z wykorzystania leasingowanych maszyn, aniżeli podejmowanie nietrafnych ekonomicznie i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Trudno bowiem odmówić słuszności argumentom podnoszonym przez skarżąca spółkę, iż zaniechanie wykorzystania leasingowanego parku maszynowego niejako "odziedziczonego" po przedsiębiorstwie państwowym było spowodowane zmianami na rynkach zbytu – załamaniem się tego rynku. Nie ma zatem podstaw aby spółce zarzucić brak racjonalności gospodarowania, a tylko w takiej sytuacji można byłoby dokonać dyskwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. Z przytoczonych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.