I SA/Gd 694/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt: SKO Gd/6160/22 w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. H. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Burmistrza Gminy Żukowo (dalej jako "Burmistrz Gminy") z dnia 4 października 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Dnia 16 marca 2022 r. do Burmistrza Gminy wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], za okres od marca 2020 r. do grudnia 2021 r., z uwagi na wprowadzenie zakazu działalności hotelarskiej i gastronomicznej z powodu zagrożenia wirusem SARS-CoV-2 i skutkującego nim zawieszenia działalności. W odpowiedzi na wezwanie organu do wykazania ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, Skarżący oświadczył, że przedmiotową nieruchomość wynajmuje, a płatność z tytułu najmu za 2020 i 2021 rok została zawieszona do zakończenia epidemii. W związku z COVID-19 jego sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu, natomiast koszty utrzymania pozostały bez zmian. Nie posiada rachunków bankowych ani oszczędnościowych. Ma niespłacony kredyt, zaciągnięty w 2015 r., na spłatę zobowiązań wynikających z dawniej prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 464.849,08 zł, obecnie w tej sprawie toczy się postępowanie sądowe przed Sądem Okręgowym w Gdańsku. Nie ma osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, mieszka w mieszkaniu służbowym o pow. 40 m2, nie posiada z tego tytułu kosztów. Posiada zaległości alimentacyjne. Skarżący przedłożył zerowe deklaracje PIT-28 za 2020 i 2021 rok. Na ponowne wezwanie organu, Skarżący przedłożył m.in. wykaz nieruchomości, w którym wskazano budynek pensjonatowy w B. o wartości 11.431.000 zł, budynek mieszkalny w Ł. o wartości 1.200.000 zł i budynek mieszkalny w G. o wartości 1.000.000 zł, wszystkie obciążone hipotekami umownymi. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że posiada udziały o łącznej wartości 135.000 zł. 2.2. Decyzją z dnia 4 października 2022 r. Burmistrz Gminy odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 50.865 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 52.944 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik nie złożył pełnej dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji w sprawie. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że podatnik nie osiąga żadnych dochodów i nie ponosi żadnych kosztów. Organ nie dał wiary, że podatnik nie posiada innych źródeł dochodu. W złożonej przez stronę dokumentacji brak jest informacji do kiedy została zawieszona płatność oraz czy strona otrzymała zawieszone płatności. Organ zaznaczył, że niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Spadek przychodów związany z trwającą epidemią i wprowadzanymi okresowymi obostrzeniami ograniczającymi prowadzenie działalności gospodarczej w pełnym zakresie nie jest trwałą utratą majątku, a jedynie sytuacją przejściową. Samo pogorszenie możliwości płatniczych najemców i związane z tym zmniejszenie lub brak (a w tym wypadku "zawieszenie") przychodów z czynszu, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że podatnik w ogóle utracił płynność finansową. W swoim wniosku, uzasadnieniu i wyjaśnieniu wnioskodawca zawarł sugestię, iż jego zdaniem ważnym interesem publicznym jest fakt, iż konieczność umorzenia wynika z czynników zewnętrznych, obiektywnie niezależnych od podatnika, a niemożliwych do przewidzenia, mieszczących się w ogólnie przyjętej definicji siły wyższej. Organowi trudno zaakceptować taki pogląd, gdyż w skrajnym przypadku można by twierdzić, że każda działalność gospodarcza powodująca stratę lub minimalne zyski powinna skutkować możliwością ubiegania się o pomoc społeczną. Organ ponownie podkreślił, że ważną rolę w procesie podejmowania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego odgrywa wystąpienie zdarzenia losowego. Organ nie dopatrzył się przesłanek pozwalających na zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o które wnioskuje Skarżący, z uwagi na wybiórcze przedłożenie dokumentacji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu wystąpienie epidemii COVID-19 i jego negatywne skutki można uznać za zdarzenie wyjątkowe, lecz z uwagi na brak dokumentów potwierdzających tą sytuację trudno uznać za przyczynę pogorszenia sytuacji materialnej podatnika, a w związku z tym powód udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy uznał, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, SKO decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej analizie, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na jego bowiem podstawie prawidłowo ustalił sytuację finansową i majątkową wnioskodawcy oraz jego gospodarstwa domowego. Organ I instancji wziął pod uwagę sytuację życiową, majątkową i finansową wnioskodawcy, a także wpływ pandemii COVID-19, w której upatruje on istnienie przesłanki umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika. W ocenie Kolegium, zarzuty Skarżącego mają w głównej mierze charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można bowiem wnioskować, że Skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku płacenia podatków przez wzgląd na trudną sytuację finansową w jakiej się znajduje z powodu epidemii Covid-19. SKO zwróciło uwagę, że przedłożone przez wnioskodawcę dokumenty dowodzą, iż jego sytuacja finansowa (zadłużenie alimentacyjne oraz wpisy hipoteczne w księgach wieczystych) miały miejsce przed 2020 r., a zatem fakt ten nie miał związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, ani ze stanem epidemii, które zostały ogłoszone na terenie kraju. Nie można zatem uznać, że epidemia była nadzwyczajną okolicznością uniemożliwiającą uregulowanie bieżących zaległości w podatku od nieruchomości. Jednakże, organ podkreślił, że pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W ocenie Kolegium, trudniejsza sytuacja finansowa wnioskodawcy spowodowana obniżeniem uzyskania dochodu z tytułu czynszu nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Samo pogorszenie sytuacji finansowej (dochodowej) wnioskodawcy nie jest wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Okoliczność zawieszenia (czy tez zmniejszenia) czynszu od spółek, które wynajmują nieruchomości Skarżącego jest jego indywidualną decyzją, a fakt, że przez to utracił możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie może skutkować niejako zastosowaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wobec Gminy. Była to świadoma decyzja Podatnika, a nie żadna nadzwyczajna okoliczność. Zdaniem Kolegium, sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. Działania podejmowane przez Skarżącego, jako właściciela nieruchomości, w zakresie zawieszenia spółce płatności z tytułu najmu są bez wątpienia korzystne dla podmiotu gospodarczego. Jednak w takiej sytuacji, gdy wnioskodawca świadomie ogranicza swoje możliwości płatnicze zrzekając się okresowo należnych mu dochodów, nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu wskazuje na to, że Skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto, nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca jest właścicielem wielu nieruchomości oraz udziałowcem w trzech spółkach o znacznej wartości. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Trafnie także uznał organ I instancji argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Kolegium stwierdziło, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wynikająca z art. 67a § 1 O.p., a więc zaskarżona decyzja o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości była prawidłowa. Słusznie zwrócił uwagę Burmistrz, że przedłożone przez wnioskodawcę dokumenty są niewiarygodne w zakresie braku posiadania dochodów. Wynika z nich, że wnioskodawca w 2020 i 2021 roku nie osiągał żadnych dochodów i nie poniósł żadnych kosztów. Stąd uznano w zaskarżonej decyzji, że wnioskodawca nie przedłożył pełnej dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji w sprawie. SKO zauważyło, że w analogicznej sprawie dotyczącej wnioskodawcy zapadł prawomocny wyrok WSA z 6 września 2022 r., o sygn. akt I SA/Gd 74/22. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż pogorszenie kondycji finansowej Skarżącego jest subiektywne i nie stanowi przesłanki warunkującej spełnienie "ważnego interesu podatnika", podczas gdy aktualna sytuacja finansowa Skarżącego tj. utrata płynności finansowej na skutek braku otrzymywania płatności od podmiotów, którym wynajmuje nieruchomości, na skutek pandemii COVID-19, a także jego sytuacja osobista, prowadzi do ustalenia, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy występuje "ważny interes społeczny"; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 80 k.p.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i uznanie, że złożone dokumenty tj. zadłużenia alimentacyjne oraz wypisy hipoteczne nie miały związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, podczas gdy w okresie od 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego i regulowanie powstałych zobowiązań stało się nie tylko niemożliwe, z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową, ale też stan zadłużenia narastał. Skarżący nie zgodził się z argumentami organu, jakoby fakt, iż spółki którym wynajmuje nieruchomości nie regulowały zobowiązań nie miał znaczenia, bowiem była to decyzja Skarżącego. Spółki przestały regulować zobowiązania w okresie wprowadzenia stanu zagrożenia tj. od 15 marca 2020 r. i Skarżący nie miał żadnego wpływu na to. Sytuacja ta była nagła i niezależna od nikogo. Zdaniem Skarżącego, nie sposób uznać, aby Skarżący sam doprowadził do stanu, w którym nie ma możliwości regulowania należności podatkowych. Do marca 2020 r. wszelkie zobowiązania były regulowanie terminowo, zaś problemy pojawiły się dopiero wraz z wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemiologicznego oraz towarzyszącymi mu restrykcjami, które uniemożliwiły całkowicie prowadzenie działalności. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom organu fakt, iż Skarżący posiadał zadłużenie alimentacyjne oraz hipoteczne przed 2020 r., dowodzi właśnie, iż sytuacja Skarżącego uległa znacznemu pogorszeniu. Bowiem nie mógł on regulować powstałych już zobowiązań, co tylko pogłębiało stan zadłużenia. Stan taki utrzymywał się nie z woli Skarżącego, a z uwagi na wybuch pandemii. W ocenie Skarżącego, sprostał on obowiązkowi dowodzenia i w należyty sposób wykazał zasadność zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przed marcem 2020 r. sytuacja Skarżącego była trudna, z uwagi na bieżące zobowiązania, jednak uległa znacznemu pogorszeniu po wprowadzeniu stanu zagrożenia z dniem 15 marca 2020 r. Bowiem od tej daty Skarżący utracił całkowicie możliwość wykonywania działalności, zaś kontrahenci zaprzestali regulować zobowiązania na jego rzecz. Próżno w takim stanie rzeczy upatrywać winy Skarżącego lub świadomego działania. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości podatkowej. Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego - jak trafnie wywiodły organy podatkowe - wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011). W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. 5.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W opinii Sądu organ pierwszej instancji odniósł się do istoty wniosku i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika utożsamia go ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak sytuacja życiowa, stan majątkowy i finansowy Skarżącego, przyjmując, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że jego sytuacja finansowa (zadłużenie alimentacyjne oraz wpisy hipoteczne w księgach wieczystych) zaistniała przed 2020 r., a zatem fakt ten nie miał związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, ani ze stanem epidemii, które zostały ogłoszone na terenie kraju. Wbrew wywodom Skarżącego, nie można zatem uznać, że epidemia była nadzwyczajną okolicznością uniemożliwiającą uregulowanie bieżących zaległości w podatku od nieruchomości. Zasadnie przy tym uznały organy, że Skarżący nie przedłożył wszystkich niezbędnych dowodów dokumentujących jego sytuację majątkową i finansową, bowiem nie wykazał źródła pokrycia bieżących kosztów utrzymania własnego gospodarstwa domowego, a z przedłożonej dokumentacji wynika, że w 2020 i 2021 r. nie osiągnął żadnych dochodów i nie poniósł żadnych kosztów. Skarżący nie wykazał, że pobiera wynagrodzenie z tytuły posiadanych udziałów, zaś będąc właścicielem wielu nieruchomości, przedłożył dokumentację, z której wynika, że dobrowolnie ograniczył swoje dochody poprzez zawieszenie spółce płatności czynszu z tytułu najmu będących w jego władaniu nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Skarżący posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, które udostępnia aktualnie nieopłatnie spółce, której prezesem zarządu jest jego partnerka życiowa. W związku z powyższym, zdaniem organu sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. Działania podejmowane przez Skarżącego, jako właściciela nieruchomości, w zakresie zawieszenia spółce płatności z tytułu najmu są bez wątpienia korzystne dla podmiotu gospodarczego. Jednak w takiej sytuacji, gdy wnioskodawca świadomie ogranicza swoje możliwości płatnicze zrzekając się okresowo należnych mu dochodów, nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy. Sytuacja, w której Skarżący dobrowolnie pozbawia się należnych mu stałych dochodów, zwłaszcza z tytułu najmu na rzecz spółki, której prezesem zarządu jest jego partnerka życiowa, z pewnością nie może uzasadniać jego wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Prawidłowe było również stanowisko organów w zakresie nieuznania za sytuację nadzwyczajną faktu wprowadzenia na terenie kraju stanu epidemii. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta mogła wpłynąć na pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącego, jednakże – jak słusznie podkreśliły organy podatkowe – nie jest to wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Skarżący nie wykazał, w jaki sposób doszło do pogorszenia jego sytuacji dochodowej, wskazując jedynie na istniejące już zaległości podatkowe oraz brak dochodów z tytułu wynajmu nieruchomości (których dobrowolnie się zrzekł, co wykazano powyżej). Jednakże te okoliczności nie są wystarczające, aby przychylić się pozytywnie do wniosku. Okoliczność zawieszenia czynszu od spółki, która wynajmuje nieruchomości Skarżącego jest jego indywidualną decyzją, a fakt, że przez to utracił możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wobec Gminy. W opinii Sądu, zasadnie organy przyjęły, że była to świadoma decyzja podatnika, a nie okoliczność nadzwyczajna. Ponadto Skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe. Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości oraz udziałowcem w trzech spółkach o znacznej wartości. SKO zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdziło zatem, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Trafnie także uznały organy podatkowe argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. 5.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, w ramach przyznanej organowi w art. 191 O.p. swobody. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. 5.5. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.