I SA/Gd 697/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 roku oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 czerwca 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], Pan A. C., wraz z małżonką Panią D. C., dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] nr [...], o łącznej powierzchni użytkowej 64,72 m2, wraz z przynależnym udziałem, wynoszącym 53/10000 części w wszelkich częściach wspólnych budynku i innych urządzeń oraz w prawie własności działki nr [...] obszaru [...] m2 i działki nr [...] obszaru [...] m2, objętych księgą wieczystą Kw [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy, za cenę 250.000,00 zł. Z treści umowy sprzedaży Rep. A [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. wynika, iż Państwo C. przedmiotowy lokal mieszkalny nabyli w 2007 roku w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 24 września 2007 r., do majątku objętego wspólnością ustawową. Wobec powyższego odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] [...], nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W tych okolicznościach sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 października 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Pana A. C. w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i analizie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. określił Panu A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...] nr [...] dokonanego w dniu 29 czerwca 2012 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 15.767,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej przez stronę była nieruchomość nabyta w 2007 r. (w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] w dniu 24 września 2007 r. do majątku objętego wspólnością ustawową, a zatem do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z zapisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Organ przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym brzmieniu stwierdza, że jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jest źródłem przychodu, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywalnych nieruchomości i praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym). Waloryzacji dokonuje się począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywalnych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Natomiast waloryzacji nie dokonuje się o wskaźnik ogłoszony w roku nabycia oraz w roku zbycia. Jednocześnie organ podkreśla, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 22. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego z treści powołanych przepisów wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli podatnik spełni określone tymi przepisami warunki. Warunkami tymi są zameldowanie podatnika w lokalu będącym przedmiotem zbycia na pobyt stały przez wymagany ustawą 12-miesięczny okres przed datą zbycia oraz złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków pozbawia podatnika prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy. W kontekście niniejszej sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona odwołująca nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie spełniony został warunek zameldowania w ww. lokalu mieszkalnym przez wymagany ustawą 12-miesięczny okres przed datą zbycia tego lokalu. Jednakże nie został spełniony drugi obligatoryjny warunek, od którego uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. strona nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 powołanej ustawy, ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ani w terminie określonym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Niezłożenie takiego oświadczenia, bądź też złożenie go po terminie (nawet w przypadku spełnienia warunku w postaci zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zbycia) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e powołanej ustawy. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego zgodzić należy się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, że strona nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak strona nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ podkreśla, że wskazany w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Bezspornie z akt sprawy wynika (na co także wskazał organ pierwszej instancji), że podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym ani w Urzędzie Skarbowym zeznania rocznego na formularzu PIT-38, ani PIT-39 za rok 2012 i nie wykazał w nich oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, jak również nie zadeklarował do opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w innym zeznaniu podatkowym w tym również w złożonym wspólnie przez małżonków C. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36 za 2012 rok. W zeznaniu tym podatnicy zadeklarowali do opodatkowania jedynie przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując, z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornie, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż strona, która - co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji - była zameldowana w zbywanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, nie spełniła warunku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21, gdyż nie złożyła oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej w urzędzie skarbowym kierowanym przez naczelnika właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Dlatego też, uzyskany przez odwołującą się stronę dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego w czerwcu 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a w tym zakresie umocowana jest wyłącznie spółdzielnia mieszkaniowa. Skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem zbywalnym, nie dochodzi zatem do jego nabywania ani zbywania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa, w prawo własności, co potwierdza wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3118/12. Datą nabycia lokalu mieszkalnego, jest zatem data zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współwłasności gruntu w formie aktu notarialnego Rep. A [...], tj. 24 września 2007 r., co zostało prawidłowo ustalone i przyjęte w kwestionowanej odwołaniem decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób szczegółowy i przejrzysty poddał analizie wszystkie koszty związane z przedmiotową transakcją. Prawidłowo organ ustalił koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest, że w dniu 29 czerwca 2012 r. Państwo D. i A. C. aktem notarialnym Rep. [...] dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ulicy [...] [...], za kwotę 250.000,00 zł. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jak wynika z akt sprawy, podatnicy w dniu 29 listopada 2017 r. przedłożyli faktury VAT: nr [...] z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r., potwierdzające poniesienie kosztów odpłatnego zbycia (nazwa usługi: "usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości") na łączną kwotę 4.920,00 zł. Tym samym przychód przypadający na każdego z małżonków z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w wys. 125.000,00 zł (tj. 1/2 x 250.000,00 zł), pomniejszony o kwotę 2.460,00 zł (tj. 1/2 x 4.920,00 zł) wynosi 122.540,00 zł, zgodnie z wyliczeniem: 125.000,00 zł - 2.460,00 zł = 122.540,00 zł. Odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu, które są kolejnym elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie - w opinii organu odwoławczego, prawidłowo po dokonaniu weryfikacji otrzymanych dokumentów, organ pierwszej instancji uwzględnił nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych na zbywaną nieruchomość lokalową w czasie jej posiadania, jedynie na kwotę 2.919,69 zł (tj. 5.839,38 zł : 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego uznał wydatki na remont sprzedanego lokalu w czasie jego posiadania (tj. od 29 lutego 2005 r. do dnia sprzedaży), bez uwzględnienia zwrotów udokumentowanych fakturami korygującymi, zwrotów części wydatków dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wniosków VZM-1 oraz wydatków na narzędzia, meble, wyposażenie i sprzęt oświetleniowy, które nie są nakładami, o których mowa w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia nieruchomości i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Jednocześnie prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego w kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że kosztami takimi będą m.in. "udokumentowane koszty nabycia", za który należy uznać wkład mieszkaniowy wniesiony przez małżonków C. zrewaloryzowany zgodnie z art. 21 ust. 6f ww. ustawy. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji określił, że strona w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] [...], poniosła łączne koszty uzyskania przychodu w wysokości 39.556,20 zł, na które składają się: 1. wkład mieszkaniowy w kwocie 31.706.04 zł (tj. 63.412.07 zł: 2); 2. koszty umowy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 24 września 2007 r. w kwocie 262.98 zł (tj. 525,96 zł: 2). Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie natomiast nie uwzględnił kwoty 19,52 zł za 4 wypisy aktu notarialnego wraz z podatkiem VAT, albowiem ww. wydatki nie mają bezpośredniego związku ze zbyciem nieruchomości. Poniesienie tych wydatków nie było konieczne i obowiązkowe, aby transakcja sprzedaży z dnia 24 września 2007 r. mogła dojść do skutku; 3. nakłady na sprzedaną nieruchomość poniesione w czasie jej posiadania w kwocie 2.919,69zł (tj. 5.839,38zł: 2); 4. waloryzowane koszty nabycia (poz. 1 i 2) w kwocie 4.667,49 zł (1.406,64 zł + 1.118,92 zł + 799.23 zł+ 1.342,70 zł). W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...] nr [...] dokonanego w dniu 29 czerwca 2012 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 15.767,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję D. C. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuca rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa lub O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji jest niekompletny i nie uprawniał do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, a wręcz świadczy o przeprowadzeniu postępowań w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym nieustalenie czy organy podatkowe błędnie informował podatników o konieczności składania odrębnych oświadczeń o spełnieniu wymogu polegającego na byciu zameldowanym przez okres co najmniej 12 miesięcy i chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, podczas gdy fakt ten został spełniony w złożonym zeznaniu rocznym oraz formularzach dostępnych w Urzędzie skarbowym, na których wskazuje się adres zameldowania; - art. 123 i art. 180 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie do materiału dowodowego informacji o adresie zameldowania złożonego w organie podatkowym na druku NIP-3 i zupełnie zlekceważenie argumentu związanego z faktem poinformowania organu podatkowego o adresie zameldowania; - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia i nie odniesieniu się w uzasadnieniu skarżonej decyzji co było powodem braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia kiedy i w jakiej formie organ podatkowy został poinformowany o fakcie zameldowania skarżącego oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie pouczał podatników, w tym skarżącego o braku konieczności składania odrębnego oświadczania od informacji wskazującej adres zameldowania, - art. 125 i art. [...]9 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w skarżonej decyzji w zakresie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy i przerzucenie odpowiedzialności za ten fakt na stronę, do czego organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony na mocy art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nieuznanych wydatków poniesionych na sprzedany lokal mieszkalny; - art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania powstała we wskazanej w skarżonej decyzji kwocie podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; - art. 21 ust. 5 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT, przez przyjęcie, że nie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, podczas gdy dopełniono powyższego na zarówno na formularzu NIP-3, jak i NIP-1 oraz PlT-36 za 2012 r., a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości; - art. 21 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; - art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c oraz art. 30e u.p.do.f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez nieuznanie wszystkich kosztów, przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przypadku gdy organ posiadał wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa, w szczególności w świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowych sprawach". W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście obowiązującego w dacie dokonania zbycia lokalu mieszkalnego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż w rozważanej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 29 czerwca 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]przez A. C. i D. C. była nieruchomość nabyta w 2007 roku (w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]w dniu 24 września 2007 r., do majątku objętego wspólnością ustawową, a zatem do ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z zapisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym brzmieniu ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej jest- jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ponadto, zapis art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, także mówi o dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał przychód, bądź dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., - tj. w zależności, czy wystąpiły koszty uzyskania pomniejszające uzyskany przychód (art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust.6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). I wobec czego odpowiednio zwolnieniu od opodatkowania podlegał przychód, bądź dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.. Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym - określa art. 10 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8). Stosownie do art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6 c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywalnych nieruchomości i praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym). Waloryzacji dokonuje się począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywalnych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Natomiast waloryzacji nie dokonuje się o wskaźnik ogłoszony w roku nabycia oraz w roku zbycia. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wobec powyższego, jak trafnie wywiodły organy podatkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona skarżąca spełnienia warunku upatruje w tym, że w związku z faktem, iż do organu podatkowego złożono NIP-3, tj. formularz, na którym organ podatkowy powziął wiedzę o adresie zameldowania, pracownik Urzędu Skarbowego (już po zbyciu lokalu poinformował małżonkę skarżącego (D. C.), że nie ma wzorów zawiadomień i nie ma obowiązku ponownego zawiadamiania o tym fakcie organu podatkowego, a zatem A. C. (jak i jego małżonka) zastosował się do powyższych wskazań pracownika organu podatkowego, dając im wiarę skoro zostały wyartykułowane przez przedstawiciela instytucji zaufania publicznego". Z powyższym nie sposób się zgodzić albowiem zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem wbrew zarzutom skargi, z treści powołanych przepisów wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli podatnik spełni określone tymi przepisami warunki (łącznie dwie przesłanki). Warunkami tymi są zameldowanie podatnika w lokalu będącym przedmiotem zbycia na pobyt stały przez wymagany ustawą 12 - miesięczny okres przed datą zbycia i złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków pozbawia podatnika prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy. Tym samym mając na uwadze powyższy stan prawny, trafnie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, że strona skarżąca nie spełniła warunków zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w spornej sprawie przyznały, że strona skarżąca wypełniła warunek zameldowania w ww. lokalu mieszkalnym przez wymagany ustawą 12 - miesięczny okres przed datą zbycia tego lokalu, (zagadnienie to było bezsporne na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże, jak trafnie podkreślono w skarżonej decyzji strona skarżąca nie spełniła obligatoryjnego warunku, od którego uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 powołanej ustawy, ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ani w terminie określonym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Niezłożenie takiego oświadczenia, bądź też złożenie go po terminie (nawet w przypadku spełnienia warunku w postaci zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zbycia) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e powołanej ustawy. W świetle powyższego, zasadnie stwierdzono w skarżonej decyzji, iż strona skarżąca nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji w skarżonej decyzji trafnie podkreślił przy tym, że wskazany w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Tym samym nie sposób podzielić zarzutów przedmiotowej skargi w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt odnotowania adresu zameldowania w danych rejestracyjnych organów podatkowych, gdyż jak wykazano już powyżej, okres zameldowania w przedmiotowej nieruchomości nie stanowi samodzielnej przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Natomiast w tej konkretnej sprawie, sposób gromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji materialnych dowodów, nie uchybił zasadom ustawy Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach niezrozumiałym jest zatem zarzut nie włączenia do akt sprawy deklaracji NIP-1, NIP-3, zawartych w aktach rejestracyjnych strony skarżącej dot. adresu zameldowania. Na marginesie zaznaczyć należy, że zameldowanie jest to administracyjny akt związany z ewidencją ludności, natomiast w zeznaniach podatkowych wykazuje się jedynie miejsce zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego (faktycznego przebywania), którego dotyczy składane zeznanie, nie zaś miejsce zameldowania. Zatem pojęcia zameldowania i zamieszkiwania nie są tożsame. Ponadto podniesiony na etapie skargi zarzut udzielania błędnych informacji przez pracowników urzędu skarbowego nie znajduje uzasadnienia. Wskazać bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, a nie informacje dotyczące sposobu interpretowania przepisów przez osoby zatrudnione w organie podatkowym. Również broszura Ministerstwa Finansów nie może być źródłem prawa i nie może być podstawą do stosowania ulg czy zwolnień podatkowych - nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. W takim przypadku zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych. Tym samym podniesiony na etapie skargi zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Zauważyć należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - w tym tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. W tych okolicznościach sprawy zatem za chybiony należy uznać zarzut skargi, dotyczący powielonego błędnie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny prawo-podatkowej oraz nie spełnienia wymagań z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób szczegółowy i przejrzysty poddał analizie wszystkie koszty związane z przedmiotową transakcją. W pierwszej kolejności wskazano na koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które to nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Zatem podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest więc, czy zbywca jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku. Wobec powyższego, za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości należy uznać wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Do kosztów takich można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem: - koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego; - prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa; - koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa; - wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną czy opłatę sądową. Wydatki te jako koszty pomniejszają przychód powstały z tytułu zbycia nieruchomości. Bezspornym jest, że w dniu 29 czerwca 2012 r. Państwo D. i A. C. aktem notarialnym Rep. A [...] dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ulicy [...] [...], za kwotę 250.000,00 zł. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jak wynika z akt sprawy, podatnicy w dniu 29 listopada 2017 r. przedłożyli faktury VAT: nr [...] z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r., potwierdzające poniesienie kosztów odpłatnego zbycia (nazwa usługi: "usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości") na łączną kwotę 4.920,00 zł). Tym samym przychód przypadający na stronę skarżącą z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w wys. 125.000,00 zł (tj. ½ x 250.000,00 zł), pomniejszony o kwotę 2.460,00 zł (tj. ½ x 4.920,00 zł) wynosi 122.540,00 zł, zgodnie z wyliczeniem: 125.000,00 zł - 2.460,00 zł = 122.540,00 zł Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał wydatki na remont sprzedanego lokalu w czasie jego posiadania (tj. od 29 lutego 2005 r. do dnia sprzedaży), bez uwzględnienia zwrotów udokumentowanych fakturami korygującymi, zwrotów części wydatków dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wniosków VZM-1 oraz wydatków na narzędzia, meble, wyposażenie i sprzęt oświetleniowy, które nie są nakładami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia nieruchomości i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi, szczegółową argumentację organów podatkowych w tym zakresie sąd w pełni podziela. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skarżącego. Jednocześnie organy pierwszej i drugiej instancji analizując definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo wskazały, że kosztami takimi będą m.in. "udokumentowane koszty nabycia", za który należy uznać wkład mieszkaniowy wniesiony przez małżonków C., odpowiednio zwaloryzowany stosownie do treści art. 21 ust. 6f. Wbrew zarzutom skargi, w przedstawionym stanie faktycznym spornej sprawy, nie można mówić aby w sprawie został naruszony art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, nie doszło również do naruszenia zasady określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzone postępowanie wymagało wnikliwego zbadania tej sprawy przy rozbudowanym postępowaniu dowodowym. Zatem zarzut podniesiony w tym zakresie także należy uznać za niezasadny. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Świadczy o tym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych obu instancji uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie mniej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przyjęcie niekorzystnych dla strony skarżącej ustaleń i oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji nie przesądza o dowolnej bądź subiektywnej ocenie dowodów dokonanej przez te organy. Zatem za chybione uznać należy zarzuty podniesione w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, skarżona decyzja z dnia 15 maja 2018 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 31 stycznia 2018 r. zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione uznać należy podniesiony w skardze pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując, mając na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż strona skarżąca spełniła niewątpliwie wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, jednak nie daje jej to podstaw do twierdzenia, że z przedmiotowej ulgi może skorzystać. Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wynika natomiast, że wyłącznie kumulatywne spełnienie obydwu warunków daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przejąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Tym samym w myśl zapisu art. 30e ust. 1 ww. ustawy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w dniu 29 czerwca 2012 r. podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w wyroku. DSz