I SA/Gd 700/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w wysokości [...] zł. Powodem dokonania rozliczenia w sposób odmienny niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków na zakup usług, które nie zostały wykonane. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2007 r. Spółka świadczyła usługi jako podwykonawca na rzecz "B" S.A. (dalej zwana spółką "B"). W związku z realizacją robót na rzecz tego podmiotu Spółka zaliczyła w ciężar kosztów, wydatki poniesione na zakup usług od P.P.U.H. "C" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "C"). Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez spółkę "C" nie dokumentują rzeczywistego wykonania robót instalacyjno elektrycznych. Spółka "C" nie prowadziła bowiem działalności w branży usług budowlano-instalacyjnych, w tym z zakresu instalacji elektrycznych, jak również nie posiadała kontaktów handlowych ze Spółką. Spółka "C" w 2007 r. nie zatrudniała także żadnego pracownika. Zdaniem organu odwoławczego, na fakt niewykonania spornych usług pośrednio wskazują także różnice pomiędzy pieczęciami, których odcisk znajduje się na zakwestionowanych fakturach a pieczęciami, których używała spółka "C" w okresie likwidacji. Organ wskazał również na rozbieżności pomiędzy terminami wykonania prac przez spółkę "C", zawartymi w protokołach odbioru robót, a terminami wykonania prac przez Spółkę, wskazanymi w protokołach stanu zaawansowania robót, sporządzanych w związku z przekazywaniem spółce "B" poszczególnych etapów prac. Organ odwoławczy uznał również, że faktura z dnia 8 października 2007 r. wystawiona przez "D" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "D") nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług przez ten podmiot, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków wynikających z tej faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu spółka "D" nie posiadała bowiem odpowiednich materiałów do wykonania opisanej w fakturze usługi instalacyjnej. Organ zwrócił również uwagę na to, że pomiędzy wartościami usług zakupionych przez podatnika od spółki "D" a wartością usług sprzedanych przez Spółkę spółce "B" występują rozbieżności, które uzasadniają twierdzenie o niewykonaniu zafakturowanych prac. Ponadto z zeznań świadków nie wynika, aby spółka "D" świadczyła usługi na rzecz Spółki na terenie budowy szkoły w G. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także wydatki, które miały zostać poniesione na wykonanie usług przez firmę "E" T.D. Jak stwierdził w okresie, w którym firma ta miała wykonywać zlecone prace, Spółka nie prowadziła żadnych robót na terenie budowy szkoły w G. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nich usług i w konsekwencji przyjął, że kwoty w nich wskazane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że wszelkie usługi zakwestionowane przez organy podatkowe zostały faktycznie wykonane przez wymienione w fakturach podmioty. Strona wskazała w szczególności, że współpracowała ze spółką "C" już od 2006 r. Spółka ta w 2006 roku składała deklaracje podatku VAT, co dowodzi prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała także, że spółka "C" zatrudniała pracowników bez oficjalnej rejestracji w ZUS, co jednak nie może stanowić okoliczności obciążającej Spółki. Zdaniem strony fakt świadczenia usług przez spółkę "C" potwierdził świadek M.C. O niewykonaniu usług zdaniem strony nie mogą przy tym świadczyć rozbieżności jakie istniały pomiędzy pieczęciami, którymi posługiwała się spółka "C". Strona wskazała dalej, że fakt wykonania usług potwierdzili w swych zeznaniach świadkowie M.D., J.S. oraz A.C. Spółka wskazała również, że firma "E" wykonała zafakturowaną usługę, co potwierdziły w szczególności zeznania T.D. Jednocześnie stwierdziła, że różnice jakie istniały pomiędzy wynagrodzeniem należnym firmie "E" a otrzymanym przez Spółkę od spółki "B", były wynikiem sytuacji rynkowej i pozostawały w związku z ponoszonym przez Spółkę ryzykiem gospodarczym. Zdaniem strony materiał dowodowy w pełni potwierdzał także wykonanie usług przez spółkę "D". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez trzy podmioty – spółki "C" i "D" oraz przez firmę "E". W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie zwana p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej Spółki. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zatem zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W ocenie Sądu organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez spółki "C" i "D" oraz przez firmę "E" nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Spółki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że o niewykonaniu zafakturowanych usług przez spółkę "C" świadczy m.in. fakt, że przedmiot prowadzonej przez nią działalności (handel odzieżą, obuwiem i nawigacją satelitarną) nie pokrywał się z przedmiotem usług, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, mających dokumentować wykonanie prac budowlanych z zakresu instalacji elektrycznych. Twierdzeniom Spółki o wykonaniu spornych prac przez spółkę "C" przeczy również fakt, że spółka ta, w 2007 r. nie zatrudniała żadnego pracownika co czyniło niemożliwym wykonanie usług elektroinstalacyjnych przez ten podmiot. Ponadto jak wynika z dokonanych ustaleń wykonanie zafakturowanych usług nie było możliwe z tej przyczyny, że spółka "C" nie posiadała sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania spornych usług. Wbrew twierdzeniom T.D. nie ma także dowodów na to, że dysponowała placem do składowania materiałów budowlanych. Jedyną nieruchomością znajdującą się we władaniu spółki "C" był lokal użytkowy przeznaczony na prowadzenie biura, położony w G. przy ul. S. Trafne jest również spostrzeżenie organów podatkowych co do tego, że żaden z zakwestionowanych dokumentów, na którym jako sprzedawca widnieje spółka "C" nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby sporządzającej ten dokument. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że wątpliwości co do autentyczności faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "C", pojawiają się z uwagi na różnice w szacie graficznej pieczęci, którymi posługiwała się spółka "C" w okresie likwidacji i tymi, które znajdowały się na zakwestionowanych fakturach. Jak zostało ustalone przez organy podatkowe odcisk pieczęci, którą posłużono się przy wystawianiu spornych faktur, protokołów odbioru robót oraz dowodu KP z dnia 20 marca 2007 r. zawiera nazwę spółki "C" zapisaną w odmienny sposób od tej, jaka widniała w deklaracji VAT-7 (za m-ce kwiecień i październik 2007 r.) sporządzonej w czasie, gdy spółka "C" znajdowała się w likwidacji. Ponadto na odcisku pieczęci znajdującym się na spornych fakturach wskazany został nr Regon, którego to elementu pozbawiony był odcisk pieczęci na deklaracji VAT-7. Co szczególnie istotne, organ zwrócił uwagę na fakt, że odcisk pieczęci nagłówkowej spółki "C" zamieszczony na spornych fakturach jest zbieżny z odciskiem pieczęci jaką posługiwał się T.D. w okresie kiedy działał jako prokurent. Pieczęć ta odciśnięta została m.in. na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z dnia 26 października 2004 r. oraz na umowie o prowadzenie dokumentacji księgowej z dnia 5 września 2004 r. W ocenie Sądu prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych co do sprzeczności istniejących w protokołach odbiorów robót, a odnoszących się do terminów wykonania prac przez spółkę "C" i przez skarżącą. Analiza protokołów odbioru robót, stanowiących załączniki do spornych faktur, a mających dokumentować wykonanie instalacji elektrycznych w budynku [...] wskazuje bowiem, że skarżąca Spółka dokonywała trzykrotnego odbioru tych samych prac od spółki "C". Ponadto prawidłowo zauważono, że spółka "C" miała prowadzić prace w "F" w G. w okresie od 1 lutego do 20 kwietnia 2007 r. (wynika to z treści faktury VAT oraz z protokołu odbioru wykonanych prac). Przeciwko przyjęciu takiego stanu rzeczy przeczą jednak inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z protokołem stanu zaawansowania robót z dnia 18 kwietnia 2007 r., Spółka rozpoczęła prace w "F" w dniu 2 kwietnia 2007 r. i zakończyła 16 kwietnia 2007 r. Niemożliwym zatem było, aby spółka "C" mogła wykonać roboty instalacyjne w okresie od 1 lutego do 2 kwietnia 2007 r. oraz w okresie od 16 do 20 kwietnia 2007 r. O braku wiarygodności twierdzeń podatnika, co do wykonania zafakturowanych usług przez spółkę "C", pośrednio świadczy również fakt, że wykonanie robót instalacyjnych przez ten podmiot miałoby odbywać się bez zgody spółki "B" choć zgoda tej spółki była wymagana do wykonania prac przez podwykonawców. Prawidłowy jest w tej mierze wniosek organu, że wątpliwość w tej mierze budzi fakt, iż skarżąca Spółka zdecydowała się na zatrudnienie podwykonawcy bez sporządzania z nim pisemnej umowy pomimo istniejącego zapisu umowy oraz pomimo ciążącej na Spółce odpowiedzialności za prace wykonane przez podwykonawców. Niewątpliwie umowa taka pozwoliłaby na dookreślenie warunków realizacji zleconego etapu budowy, mogłaby wskazywać na tak istotne kwestie jak termin zakończenia prac zleconych podwykonawcy, jego wynagrodzenie czy też tryb postępowania w przypadku gdy podwykonawca wykonał zlecone prace wadliwie lub z opóźnieniem. Brak sporządzenia takiej umowy przez Spółkę, w świetle zasad doświadczenia życiowego wydaje się nielogiczny i nieracjonalny. W konsekwencji, brak działania przejawiającego się w dbałości o sprawy Spółki prawidłowo wzbudził uzasadnioną wątpliwość organu, co do prawdziwości twierdzeń podatnika o wykonaniu spornych prac instalacyjnych przez spółkę "C". Należy również zwrócić uwagę na sprzeczności istniejące w zeznaniach T.D. i M.K., co wskazuje na brak ich wiarygodności w zakresie, w jakim mają one potwierdzać fakt wykonania prac instalacyjnych. Przede wszystkim jak słusznie dostrzegł organ podatkowy, niemożliwe jest aby M.K. mógł nawiązać znajomość z prezesem spółki "C" w czasie budowy szkoły w G. W czasie, gdy na terenie tej budowy Spółka realizowała prace elektryczne, tj. od maja 2007 r., wskazany przez M.K. prezes zarządu spółki "C" nie pełnił już tej funkcji. Nie było zatem możliwe aby M.K. nawiązał współpracę z tą osobą, na którą wskazywał w swoich zeznaniach. O tym, że do nawiązania tych kontaktów nie mogło dojść w czasie, gdy prowadzone były prace na budowie w G. świadczą także zeznania T.D. Wynika z nich bowiem, że do spotkania M.K. z prezesem spółki "C" doszło w czasie, gdy T.D. był jeszcze prokurentem spółki. Zdarzenie to nie mogło mieć zatem miejsca w 2007 roku skoro prokura T.D. została odwołana z dniem 1 września 2005 r. co wynika jednoznacznie treści z pisma z dnia 21 października 2005 r. przesłanego przez spółkę "C" do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Fakt odwołania prokury znajduje również swoje potwierdzenie w zeznaniach A.C. Właściwie organ odwoławczy uznał przy tym, że niewiarygodne są zeznania T.D. w zakresie, w jakim twierdził, iż w okresie sprawowania przez niego funkcji prokurenta, spółka "C" zajmowała się świadczeniem usług budowlanych. Przeczą temu zeznania A.C. jak również brak wiedzy T.D. na temat tego rodzaju działalności. Świadek ten nie potrafił bowiem wskazać jakie prace wykonywała spółka "C", gdzie zaopatrywała się w materiały, ilu pracowników zatrudniała, czy i jakich podwykonawców zatrudniała do wykonania tych prac, do kogo należał sprzęt i materiały wykorzystywane do wykonania tych robót czy w końcu, gdzie materiały lub sprzęt były nabywane. W istocie wiedza T.D. ograniczała się do wskazania faktu udziału prokurenta w nawiązaniu współpracy ze skarżącą Spółką, natomiast świadek ten nie dysponował już wiedzą o szczegółach tej współpracy. Przeciwko wiarygodności twierdzeń podatnika o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przemawia także wskazywany przez M.K. sposób zapłaty za wykonane prace. Za nieprzekonujące należy uznać oświadczenie, że przekazanie należności za świadczone usługi mogło nastąpić w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest znaczna. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem jak wynika z ustaleń organu łączna wartość zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę [...] zł. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę należności przekazywała podwykonawcy w gotówce. Bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostają przy tym podnoszone przez stronę okoliczności, że spółka "C" współpracowała ze skarżącą Spółką w 2006 roku oraz, że składała w tym roku deklaracje podatku VAT. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem wykonania usług w roku 2007, a zatem wcześniejsza działalność spółki "C" pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie uznania, że faktura wystawiona przez spółkę "D" stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że spółka "D" nie dysponowała odpowiednimi materiałami niezbędnymi do wykonania instalacji kontroli włamania i napadu. Zakupione przez spółkę "D" materiały, które zgodnie z zeznaniami T.D. miały służyć wykonaniu usługi, nie były wystarczające do przeprowadzenia opisanych prac. Powyższy trafny wniosek, organy podatkowe wywiodły z porównania zestawienia materiałów nabytych przez spółkę "D", z listą materiałów niezbędnych do wykonania instalacji, wymienionych w kosztorysie sporządzonym przez skarżącą Spółkę. Ponadto porównanie ceny za usługę, która miała być wykonana przez spółkę "D" z kwotą, którą skarżącą Spółka miała otrzymać od spółki "B" prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez spółkę "D" nie dokumentuje czynności rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot. Nie sposób bowiem uznać, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz uwzględniając dążenie przedsiębiorcy do osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności, że Spółka zdecydowała się zlecić wykonanie instalacji spółce "D" za kwotę [...] zł, podczas gdy sama miała za wykonanie tych prac otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że sytuacja ta była wkalkulowana w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że Spółka znajdowała się w badanym okresie w trudnej, nadzwyczajnej sytuacji, skutkiem której mogło być np. pozostawanie w zwłoce z wykonaniem całego zlecenia lub konkretnego etapu prac, a przez to narażenie się na wysokie kary finansowe. Jak słusznie dostrzegł organ odwoławczy, również przesłuchani świadkowie (R.W. i J.S.) nie potwierdzili faktu wykonania spornych usług przez spółkę "D", na terenie budowy szkoły w G. Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia organu, co do niewykonania usług wykazanych w fakturze, w której jako wystawca widnieje firma "E". Słusznie organy podatkowe skonstatowały, że niemożliwym było wykonanie prac przez tego podwykonawcę w okresie pomiędzy 1 i 28 listopada 2007 r., skoro skarżąca Spółka w tym czasie nie już prowadziła żadnych robót na terenie budowy szkoły w G. Ostatnią fakturą jaką Spółka wystawiła na rzecz zleceniodawcy (spółce "B") za prace na terenie budowy szkoły, była faktura z dnia 30 października 2007 r. za roboty, które według protokołu stanu zaawansowania robót wykonane zostały w okresie od 1 września 2007 r. do 30 października 2007 r. Dalsze prace Spółka kontynuowała dopiero w roku 2008. Nie bez znaczenia dla ustaleń organu, co do faktu niewykonania spornych uslug, pozostają także sprzeczności istniejące pomiędzy zeznaniami T.D. i M.K. Z twierdzeń T.D. wynika bowiem, że prace w ramach firmy "E" wykonał na rzecz Spółki osobiście, podczas gdy zeznania M.K. wskazują, że zostały one przeprowadzone przez pracowników tego podmiotu. Sąd przychyla się również do stwierdzenia organu odwoławczego, że faktu wykonania spornych usług nie potwierdził świadek M.C. Świadek ten zeznał jedynie o wiedzy, jaka została mu przekazana przez M.K., co do współpracy pomiędzy Spółką a spółkami "C" i "D" oraz firmą "E". Świadek ten nie zeznawał natomiast o faktach, znanych świadkowi z uwagi na uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, które miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie logicznie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez spółki "C" i "D" oraz przez firmę "E" zostały przez te podmioty faktycznie wykonane. Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania alb zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika zatem wynika, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, który nie został zaliczony do wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wykaże związek poniesionego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnieni któregokolwiek z warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym dodać, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku - w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki "C" i "D" oraz przez firmę "E". Jakkolwiek faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, że dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, to jednak nie jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o jego zaliczeniu do kategorii wydatków o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, czy dany wydatek wyszczególniony na fakturze może być uznany za koszt powinna być ustalana, zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego, na podstawie całokształtu zgromadzonych w danej sprawie dowodów i ich swobodnej oceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały w odniesieniu do spornych wydatków, z jakich powodów i na podstawie jakich okoliczności sprawy wyciągnięty został wniosek, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organów Sąd uznaje za prawidłowe. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.