I SA/Gd 706/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ ustalił, że A Sp. z o.o. z siedzibą w K. w miesiącach od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. świadczyła na rzecz B (dalej: B), usługi które polegały na budowie i montażu ośmiu zbiorników magazynowych, tj. 6 sztuk o pojemności 20.000 m3 i 2 sztuk o pojemności 10.000 m3. Na podstawie zebranych dowodów (umowy, faktury, zeznania świadków, wyjaśnienia podwykonawców) organ ustalił, że powyższe usługi były wykonywane na placu budowy [...] Holandia. W oparciu o zeznania podwykonawców - osób bezpośrednio wykonujących prace na placu budowy w Holandii (spawanie zbiorników, kontrola spoin) ustalono, że zbiorniki, na których wykonywano prace wymagały trwałego związania z gruntem. Świadczyły o tym rozmiary, konstrukcja i przeznaczenie zbiorników jak i względy bezpieczeństwa. Zeznania osób wykonujących zlecone przez stronę prace w Holandii potwierdzały, że przedmiotowe zbiorniki były z gruntem związane (posadowiono je na fundamentach) a ich odłączenie od gruntu nie byłoby możliwe bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Fakt, że zbiorniki były posadowione na fundamentach wynikał również z zapisów zawartych w umowie z 19 maja 2010 r. pomiędzy stroną i jej zleceniodawcą firmą B. W ocenie organu strona, realizując powyższą umowę, świadczyła usługi ściśle związane z nieruchomością zlokalizowaną w Holandii, zatem o sposobie rozliczania podatku VAT, zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, decyduje miejsce położenia nieruchomości, co powoduje, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Holandii. W konsekwencji również usługi podwykonawców świadczone na rzecz skarżącej przy wykonywaniu powyższej umowy nie były usługami świadczonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Z uwagi na powyższe Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: C,D, E. W odniesieniu do podatku należnego organ stwierdził, że spółka w rejestrze VAT zakupu krajowego i w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. po stronie podatku naliczonego ujęła fakturę z 10 lutego 2011 r. wystawioną przez firmę F, dokumentującą zakup towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane osobom, których tożsamości nie można ustalić wobec braku stosownej ewidencji. Przekazanie przedmiotów w formie darowizny spółka księgowała w koszty reprezentacji i reklamy i nie opodatkowywała tych czynności podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że przekazanie nieodpłatnie towarów, których wartość przekraczała kwotę 10 zł, powinno podlegać opodatkowaniu. Przyjął, wobec braku konkretnych danych, że przekazanie to nastąpiło w ostatnim miesiącu roku 2011. W konsekwencji przyjął, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2011 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1179,79 zł. Naczelnik stwierdził ponadto zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G,H,I,J,K,L,M,N, Spółka nie wykazała związku wydatków udokumentowanych ww. fakturami ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie uznał też prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O na rzecz innego podmiotu, tj. B. Wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2011 r. wskutek dwukrotnego uwzględnienia w rozliczeniu dwóch faktur: wystawionej przez P oraz wystawionej przez R Sp. z o.o. Stwierdził nadto, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. przedwcześnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach: wystawionej przez S Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za oraz wystawionej przez T Sp. z o.o. w części dotyczącej opłaty za energię elektryczną za wrzesień 2011 r. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2011 r. Zdaniem Naczelnika Spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez U Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za 12/2010, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2010 r., a za styczeń 2011 r. zaniżenie podatku naliczonego o tę kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że zasadniczy spór dotyczy nieuzasadnionego zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, tj. pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali zlecone im prace, treści umowy zawartej przez spółkę z B oraz zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej spółki dokumentujących wykonanie prac organ ustalił, że sporne zbiorniki były zbiornikami wysokospecjalistycznymi o szczególnym przeznaczeniu (do przechowywania paliwa) położonymi na terenie terminala portu przeładunkowego w Amsterdamie. Zbiorniki stały w 2 rzędach szeregowo (równolegle), były umiejscowione na nasypach; posiadały specjalnie przygotowane podłoże na specjalnej niecce przygotowanej konstrukcyjnie dla każdego zbiornika; ze względu na swoje rozmiary musiały być zabezpieczone i osadzone na fundamencie; zbiorniki miały około 30m średnicy i około 20m wysokości; nie było możliwe przemieszczenie zbiornika nawet po jego pocięciu na mniejsze elementy i załadowanie ich na specjalistyczny transport z uwagi na zbyt małe odległości - zbiorniki były budowane w odległości kilkunastu metrów od siebie i były połączone rurociągiem równolegle do rurociągu głównego, który szedł wzdłuż działek; każdy zbiornik posiadał zawór, zbiorniki posiadały dwa dna ponieważ przestrzeń między nimi była monitorowana pod względem właściwego ciśnienia, aby substancja mieszcząca się w zbiorniku nie rozlała się i nie skaziła terenu; ze względu na gabaryty odłączenie zbiorników od podłoża jest niemożliwe - już sam ciężar zbiornika bez cieczy wymagał solidnego fundamentu i związania z gruntem. Wobec powyższego organ stwierdził, że budowa przedmiotowych zbiorników nie miała charakteru czasowego, trudno bowiem przypuszczać, by tak duże obiekty o tak specjalistycznym przeznaczeniu wzajemnie ze sobą połączone za pomocą rurociągów, posadowione na betonowych fundamentach, otoczonych nasypem z ziemi, trwale związane z gruntem, budowane w niewielkich odległościach mogłyby być przenoszone w dowolne miejsca. Zdaniem Dyrektora, sporne usługi związane były z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła niezastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28e ustawy o VAT oraz art. 46, 47 i 48 kodeksu cywilnego oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1467/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ przyjął ustalenia faktyczne co do trwałego związania zbiorników z gruntem, był niepełny, w związku z czym ustalenia te musiały zostać uznane za dowolne, naruszające wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej. Ograniczenie się przez organ do analizy zeznań świadków i zdjęć zbiorników było niewystarczające w sytuacji, gdy dostępna jest dokumentacja projektowa, która mogłaby pozwolić na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne zbiorniki posiadają trwałe połączenie z gruntem, czy też nie. Zdaniem Sądu wątpliwości tych nie rozstrzygnął także zawarty w umowie z belgijską firmą zapis, że przysługuje jej prawo do kontroli fundamentów. Nie wynika bowiem z niego, że chodzi o fundamenty łączące zbiorniki z gruntem, jak przyjął to organ. Skoro strona kwestionowała uznaną przez organ za istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność trwałego związania zbiorników z gruntem i wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji technicznej celem wykazania, że zbiorniki nie są związane żadnym elementem z nasypem i utrzymują się w miejscu jedynie ciężarem własnym, to organ dowód ten powinien dopuścić. Za zasadny uznał ponadto zarzut strony, że w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który na podstawie dokumentacji technicznej wypowiedziałby się co do sposobu, w jakim sporne zbiorniki zostały na gruncie posadowione. Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie odnoszącym się zarówno do podatku należnego jak i podatku naliczonego innych wadliwości, aniżeli wskazane powyżej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art.153 p.p.s.a i w zw. z art. 28 e) ustawy o VAT poprzez: - nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że usługi świadczone przez skarżącą w Holandii były związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e) ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów nie podważa załączony przez skarżącego na etapie postępowania sądowego dowód w postaci kserokopii wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej jednego zbiornika paliwowego z 2 października 2007 r. i stwierdzenia wykonywania przez skarżącą usług związanych z nieruchomością, - bezpodstawne przyjęcie, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przedstawionej dokumentacji technicznej, podczas gdy skarżąca nie składała w toku postępowania podatkowego ani dokumentacji ani wniosku dowodowego w tym przedmiocie, a dokumentacja projektowa przedstawiona sądowi pierwszej instancji, w ocenie organu nie dotyczy zbiornika będącego przedmiotem spornej usługi; 2) art. 133 § § p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zawężenie ram postępowania sądowoadministracyjnego i nie objęcie kontrolą sądową całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy podatkowej, a ograniczenie tej kontroli do wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej zbiornika paliwowego, a tym samym nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, że ma on zasadnicze znaczenie w kontekście art.28e ustawy o VAT, a w rezultacie niewłaściwą ocenę przez sąd wpływu wydruku komputerowego z dokumentacji technicznej na wynik sprawy przez niesłuszne oparcie się wyłącznie na tym wydruku przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28e ustawy o VAT poprzez pominięcie przy wykładni tego przepisu dyspozycji art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą na rzecz belgijskiego kontrahenta usług polegających na budowie i montażu 8 zbiorników położonych na terenie terminala magazynowego paliw płynnych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że dowody zebrane przez organ nie pozwalają na ustalenie, że zbiorniki posadowione były na betonowych fundamentach. Załączony zaś do skargi projekt miał charakter tylko przykładowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1244/16 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku. Sąd kasacyjny, dokonując wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 28e ustawy o VAT, wskazał, że aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu wskazanego przepisu oraz przepisu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest także ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę. W ocenie NSA sąd I instancji błędnie zinterpretował badany przepis wskazując, że za ten rodzaj usługi należy uznać tylko takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. W konsekwencji nieprawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony i rozważony. Okoliczność, czy wybudowane zbiorniki same w sobie stanowią nieruchomość budynkową nie była istotna dla wyjaśnienia sprawy, skoro wystarczającym było ustalenie związku wybudowanych zbiorników z nieruchomością, na której zostały posadowione. Powyższe ustalenia możliwe były do przeprowadzenia w materiale dowodowym zebranym przez organ. Dokumentacja projektowa nie mogła być przydatna do rozstrzygnięcia sprawy gdyż nie dotyczyła spornych zbiorników, a ponadto okoliczność fizycznego sposobu związania zbiorników z gruntem nie była dla sprawy istotna. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd I instancji do ustalenia, czy związek zbiorników z nieruchomością na której je wybudowano jest na tyle istotny aby można było przyjąć, że jest to związek o jakim mowa w art. 28e ustawy o VAT, przyjmując jednocześnie przedstawioną wykładnię tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Rozpoznawana sprawa została przekazana po rozpoznaniu w postępowaniu prowadzonym w związku ze skargą kasacyjną wniesiona przez organ, zatem zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.") Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. W sprawie przesądzona została wykładnia art. 28e ustawy o VAT uwzględniająca cel wprowadzenia odstępstwa od ogólnej zasady określającej miejsce opodatkowania usług. W analizowanym przepisie, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE odwołano się do zasady opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usług. Zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, na rzecz jakiego podmiotu są wykonywane, w którym kraju ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis art. 28e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że reguła w nim wyrażona odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości, co oznacza, że musi być choćby znana lokalizacja nieruchomości. Podkreślić też należy, że w końcowej części przepisu mowa jest o miejscu, a nie o państwie położenia nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/08). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (implementacja art. 44 oraz 45 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT - odpowiednio regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz podatników oraz podmiotów niebędących podatnikami) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. Przepis wskazuje jedynie na przykłady takich usług i nie jest katalogiem zamkniętym tym niemniej wskazuje wyraźnie na pewien charakter usług "związanych z nieruchomościami". Cechą wspólną wymienionych świadczeń jest niewątpliwie ich techniczny charakter i bardzo bliski związek z sektorem budowlanym lub hotelarskim (do takich należy zaliczyć bowiem usługi rzeczoznawców, architektów, nadzoru budowlanego), wykorzystanie nieruchomości do świadczenia usług (zakwaterowanie w hotelach, ośrodkach wczasowych, kempingach, użytkowanie i używanie nieruchomości) lub traktowanie nieruchomości jako głównego przedmiotu transakcji/usługi (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). W ocenie Sądu przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług stanowią normy kolizyjne i w związku z tym wytyczają granice pomiędzy właściwościami państw członkowskich. Ich celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, jak i jego całkowitego braku. Pojęcia użyte w tych przepisach powinny być zatem interpretowane jednolicie w całej Unii, w sposób umożliwiający pewną, prostą i praktyczną kwalifikację prawną. Jest to o tyle istotne, że kwestia miejsca świadczenia konkretnej usługi może być przedmiotem równoległych postępowań przed sądami różnych państw członkowskich. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, o czym świadczy fakt, że wszystkie usługi wymienione w tym przepisie spełniają tą przesłankę. W tym celu nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomościami ale musi być on "wystarczający". Tego rodzaju związek istnieje w sytuacji, w której nieruchomość stanowi "konstytutywny", "centralny i nieodzowny element" świadczenia i odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (por. wyrok TSUE w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group). Wystarczająco bezpośredni związek nieruchomości z usługą gdy konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swoje pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak istnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. Wiele świadczeń jest w jakiś sposób związanych z nieruchomościami. Z tego względu, za usługę związana z nieruchomościami można uznać wyłącznie świadczenie usług związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Co więcej konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że związek usług z nieruchomością zachodzi również w sytuacjach, gdy wykonywanie usług jest oparte na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ dokonał oceny, czy usługa była związana z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, oraz czy pomiędzy świadczeniem a nieruchomością zachodzi bezpośredni związek polegający na niemożności świadczenia analizowanej usługi bez wskazanej nieruchomości. Organ, w celu poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, dokonał oceny aspektu technicznego i funkcjonalnego charakteryzującego daną usługę, potwierdzającego zaistnienie związku z nieruchomością. W stanie faktycznym sprawy prawidłowo ustalono, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału, że zachodzi związek pomiędzy wybudowanymi zbiornikami a nieruchomością odpowiadający wyżej wskazanym kryteriom. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie, że sposób związania zbiorników z gruntem nie jest okolicznością istotną w sprawie, w konsekwencji czego złożony przez stronę wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi dokumentacji technicznej w celu wyjaśnienia, czy wybudowane zbiorniki stanowią nieruchomość budynkową nie dotyczy okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ prawidłowo wywiódł, że nie jest sporne posiadanie zbiorników na przystosowanym przez inną firmę utwardzonym podłożu. Organ uwzględnił specyfikę działalności Spółki oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.). Budowa i montaż 8 zbiorników magazynowych – sześciu o pojemności 20.000 m3 i dwóch o pojemności 10.000 m3 zostały udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami. Nie jest okolicznością sporną miejsce świadczenia usług, czyli terminal paliwowy [...] w Amsterdamie (Holandia). Analizie poddano cały zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzający, że zbiorniki miały służyć przechowywaniu produktów naftowych lub ropopochodnych, miały być stale powiązane z istniejącymi rurociągami istniejącymi na nieruchomości stanowiącej bazę magazynową paliw płynnych (rodzaj terminalu paliwowego). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano zaistnienie przesłanki związku świadczonych usług z konkretną nieruchomością w Holandii będącą terminalem paliwowym. Prawidłowo rozważono zarówno ścisły związek wykonywanych przez stronę usług z nieruchomością, a także uwzględniono aspekt techniczny i funkcjonalny wynikający z przeznaczenia zbiorników oraz powiązania z istniejącą infrastrukturą. Rozważania zaistnienia "wystarczającego bezpośredniego związku z nieruchomością" zostały przeprowadzone z uwzględnieniem utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wskazanie orzeczeń zawierających prezentacje poglądów sprowadzających się do wskazania iż związek ten zachodzi, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny, centralny, niezbędny element świadczenia usług. Organ prawidłowo wskazał, że świadczona przez stronę usługa polegająca na budowie i montażu zbiorników była ściśle związana z nieruchomością portową. Porównanie gabarytów zbiorników doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że budowa zbiorników nie miała charakteru czasowego, lecz stanowiła dla odbiorcy usługę docelową, powiązaną z istniejącymi obiektami. Argumentacja strony o posadowieniu zbiorników dla przemysłowego użytku dotyczy okoliczności istotnych, albowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ocena na gruncie art. 28 e ustawy o VAT wymaga ustalenia, że nie jest możliwe świadczenie usług bez wskazanej nieruchomości. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby posadowienie zbiorników było przemijające, a właściciel zbiorników - firma V z Holandii, realizująca inwestycję w terminalu portowym na miejscach specjalistycznie przystosowanych w obrębie wskazanej nieruchomości, wskazywałby zamiar zmiany lokalizacji. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie odnoszącym się zarówno do podatku należnego jak i podatku naliczonego – w skardze strona nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów, ogólnikowo jedynie w końcowej części skargi sygnalizując z ostrożności procesowej swój sprzeciw wobec tego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w całości, Sąd nie dopatrzył się innych wadliwości, aniżeli wskazane powyżej. W szczególności nie jest trafny zarzut, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług podziału działek w R. Jak bowiem ustalił organ, dzielona działka stanowiła własność B. B. Ona też wskazana została jako nabywca i jednocześnie odbiorca faktury. Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających dokonanie zakupu przez inny podmiot, co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (lit. b). Prawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących wydatków na utrzymanie i zakup wyposażenia (m.in. materaca, pościeli, dywaników, słonia pluszowego itp.) do lokalu mieszkalnego w K.. Strona wyjaśniła, że mieszkanie to wynajmowane jest na cele gościnne dla jej kontrahentów. Organ zwrócił jednak uwagę na ogólnikowość tych wyjaśnień, uchylenie się przez Spółkę od wskazania danych kontrahentów, którzy mieli z tego mieszkania korzystać oraz przedłożenia dokumentów dotyczących wyposażenia wynajmowanego mieszkania, jak również fakt dokonywania przez Spółkę w badanym okresie zakupu usług hotelowych i noclegowych. W konsekwencji organ uznał, że wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego oraz jego wyposażenia nie przekładały się na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie spełniają zasadniczego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiającego podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko swoje organ logicznie i przekonująco uzasadnił. Strona z kolei, oprócz lakonicznej polemiki, nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów stanowisko to podważających. Nie wskazała żadnych konkretnych dowodów pozwalających na uznanie, że udokumentowane spornymi fakturami wydatki rzeczywiście zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.