I SA/Gd 713/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u A.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku podatkowym 2000 A.S. zakupiła do majątku odrębnego stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 4 o pow. użytkowej 72,81 m2 położony w [...] przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym i z przynależnymi do niego udziałami w części wspólnej budynku, w prawie własności gruntu oraz samodzielny lokal użytkowy – garaż nr 4a o pow. użytkowej 16,81 m2 wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie własności gruntu, za łączną cenę 200.731,90 zł, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zgodnie z treścią w/w umowy cena sprzedaży za oba lokale została zapłacona przez kupującą przed podpisaniem aktu. Koszty związane z zawartą umową sprzedaży w łącznej wysokości 2.690,20 zł poniosła podatniczka. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wezwał A.S. do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w 2000 r. wydatkach, wskazania źródeł finansowania tych wydatków oraz wysokości i źródeł uzyskanych w 2000 r. dochodów (przychodów), a także dostarczenia dowodów dokumentujących wykazane kwoty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie A.S. przedłożyła oświadczenie z dnia 27 lipca 2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2000r., w którym podała, że jedynym źródłem uzyskanych przez nią dochodów była darowizna pieniężna w wysokości 270.000 zł, jaką otrzymała latem 1994 r. od A.S. (w tym czasie jej konkubenta). Ponadto podatniczka przedłożyła oświadczenie o poniesionych wydatkach w roku podatkowym 2000 wraz z załącznikami w postaci kopii aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2000 r. Rep. A Nr [...] oraz kopii aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1998 r. Rep. A Nr [...] ("umowa o wyłączenie wspólności ustawowej małżeńskiej przed zawarciem związku małżeńskiego" pomiędzy A.J.S. a A.W.R. (obecnie S.). W drugim z przedłożonych oświadczeń podatniczka podała, że w 2005 r. pozostawała wraz z małoletnią córką (ur. 6 lutego 1995 r.) na utrzymaniu jej męża (tj. A.S.) i mieszkała wspólnie z rodzicami męża, nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków. Ponadto A.S. wykazała wydatki związane z zakupem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] za cenę 200.731,40 zł, poniesioną opłatą notarialną z tytułu nabycia w/w nieruchomości w wysokości ok. 5.000 zł, zakupem samochodu marki Volkswagen Passat (nr rej. [...]) za cenę ok. 60.000 zł oraz poniesioną opłatą skarbowa związaną z nabyciem w/w samochodu w wysokości ok. 1.200 zł. Podatniczka oświadczyła, że źródłem finansowania tych wydatków były środki pieniężne otrzymane w 1994 r. od A.S. tytułem darowizny pieniężnej. Fakt poniesienia przez A.S. powyższych wydatków potwierdziła informacja otrzymana przez organ kontroli skarbowej z [...] Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2005 r., z której treści wynika, iż w roku podatkowym 2000 podatniczka zakupiła samochód za cenę 55.000 zł na podstawie umowy kupna z dnia 10 kwietnia 2000 r. i lokal mieszkalny za kwotę 183.880,40 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2000 r. oraz że za lata 2000–2001 podatniczka: - nie składała zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu, - nie otrzymała zwrotu podatku (brak karty kontowej za lata 2000–2001), - nie dokonywała zapłaty podatków dotyczących lat poprzednich. Wobec powoływania się przez podatniczkę na fakt otrzymania w roku 1994 darowizny w kwocie 2.700.000.000 zł (270.000 zł po denominacji) od A.S. (w tym czasie jej konkubenta) będącej źródłem finansowania poniesionych przez nią wydatków w roku 2000 oraz faktu wskazania przez A.S. źródła pochodzenia tych środków, tj. z kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., organ kontroli skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście możliwości zgromadzenia przez darczyńcę – A.S., środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej równowartości przekazanej podatniczce darowizny. Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w [...] w toku postępowania karnego w sprawie sygn. akt [...], tj. protokołów przesłuchania podejrzanych: A.S., A.J. i M.G., oraz postanowienia o wydaniu dowodu rzeczowego z dnia 12 maja 1995 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że na przełomie 1993 i 1994 r. A.S., działając wraz w/w osobami, dokonał kradzieży 13 samochodów osobowych, z których 12 zostało sprzedanych nieustalonym osobom, a jeden został odzyskany przez Policję i zwrócony właścicielowi. Z dokonanych w tym czasie 13 kradzieży samochodów A.S. uzyskał środki pieniężne, które były dzielone w równych częściach między osoby biorące udział w kradzieży danego samochodu. Za poszczególny skradziony samochód grupa otrzymywała od 1.500 do 3.000 dolarów USA, przy czym w przypadku kradzieży 8 pojazdów poniosła także wydatki na opłacenie osób przechowujących skradzione samochody w kwocie 100 dolarów USA za każdy pojazd, tj. łącznie ok. 800 dolarów USA. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia skradzionych samochodów oraz wyliczył kwotę, jaką A.S. mógł uzyskać z ich sprzedaży przyjmując: - z uwagi na brak danych, kwotę uzyskaną przy sprzedaży samochodów skradzionych w dniu 25 sierpnia 1994 r. (samochód marki BMW 316) oraz w dniu 29/30 sierpnia 1994 r. (samochód marki BMW 520) w najwyższej wysokości uzyskanej przy sprzedaży innych pojazdów, - średni kurs dolara USA dla poszczególnych miesięcy na podstawie danych opublikowanych przez NBP (Tabele średnich kursów walutowych w latach 1993–1994"). Wg organu kontroli skarbowej zgodnie z powyższym wyliczeniem A.S. mógł uzyskać na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów przychód w wysokości 276.569.104,58 starych złotych (27.665,91 zł po denominacji) i taką też kwotę przyjęto jako odpowiadającą wielkości przekazanej przez A.S. w roku 1994 darowizny na rzecz A.S. (wówczas R.). Biorąc pod uwagę poczynione wyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że w stosunku do podatniczki mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", i decyzją z dnia [...], na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu, tj. 175.736 zł. Od powyższej decyzji A.S. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok, podczas gdy 5–letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu w/w dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Zdaniem odwołującej decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinna dotyczyć 1994 roku, a zatem z dniem 31 grudnia 2000 r. ustało prawo do jej wydania; - art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", polegające na odmowie uwzględnienia żądania odwołującej w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości uzyskanych przychodów przez A.S. z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993/1994, które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę na rzecz odwołującej, zaś okoliczności te – wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji – nie były wystarczająco potwierdzone dowodem z dokumentu w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych wskazanych osób sporządzonych przez Prokuraturę Wojewódzką w [...] dla potrzeb postępowania karnego, a tak przeprowadzony dowód pozbawił odwołującą uprawnień do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień co do treści pozyskanego w taki sposób dowodu; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A.S., A.J. i M.G., a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, oceniony z oczywistym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych co do wysokości pozyskanych przez A.S. środków z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., a w konsekwencji również wysokości darowizny przekazanej w 1994 r. na rzecz odwołującej. Jednocześnie A.S. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. odmawiające uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.J. i M.G. na okoliczność ceny, za jaką zostały sprzedane przywłaszczone przy ich udziale samochody, jak również sposobu podziału środków pochodzących z popełnionego przestępstwa pomiędzy członków grupy. W złożonym odwołaniu A.S. wniosła ponownie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przesłuchanie w charakterze świadków A.J. i M.G. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia A.S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok uzasadnia zastosowanie wskazanej podstawy prawnej określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W opinii Dyrektora rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonana przez organ pierwszej instancji jest logiczna i spójna. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie uwzględnienia żądania podatniczki zawartego zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia 5 marca 2007 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że włączone do akt niniejszej sprawy jako dowód w postępowaniu kontrolnym (na wniosek A.S. z dnia 30 lipca 2005 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego) wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt [...] i wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt [...] potwierdzały jedynie sam fakt prowadzenia przez A.S. w latach 1993–1994 działalności przestępczej, natomiast nie dawały odpowiedzi, jakie korzyści materialne owa działalność mu przyniosła. Dyrektor podniósł dodatkowo, że w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 lipca 2006 r. A.S. nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należność za skradzione samochody, jakiej wielkości były to kwoty, którymi dzielił się z kolegami i ile płacił za przechowywanie skradzionych samochodów. Zatem w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie, tj. czy A.S. dysponował w 1994 r. środkami na udzielenie darowizny w kwocie 270.000 zł, a także dla uzyskania kompletnego materiału dowodowego w tym zakresie zasadnym było dopuszczenie jako dowodu i włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w [...] w toku postępowania karnego sygn. akt [...], tj. protokołów przesłuchań podejrzanych A.S., A.J. i M.G. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego, włączony do akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wskazuje na ilość przywłaszczonych pojazdów, cenę za jaką zostały sprzedane oraz sposób podziału środków pochodzących z przestępstwa pomiędzy członków grupy. Dyrektor zauważył przy tym, że złożone przez w/w podejrzanych do protokołów z dnia 15 grudnia 1994 r., 12 maja 1995 r., 19 sierpnia 1995 r., 15 września 1995 r., 5 stycznia 1996 r. i 6 stycznia 1996 r. zeznania są spójne i logiczne a ich prawdziwość została zbadana w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Wojewódzką w [...], a następnie w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom odwołującej – organ pierwszej instancji rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności, jednocześnie ustosunkowując się do istotnych okoliczności, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpującą argumentację swoich wniosków. Tym samym organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, że ustalone okoliczności dotyczące ceny, za jaką zostały sprzedane przywłaszczone samochody osobowe, sposób podziału środków pochodzących z popełnionego przestępstwa pomiędzy członków grupy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy odmówił rozpatrzenia alternatywnego wniosku podatniczki zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.J. i M.G. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż A.S. i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Dyrektor wskazał przy tym, że to sama odwołująca nie korzystała z tej możliwości. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatniczka w piśmie z dnia 30 lipca 2005 r. odmówiła składania wyjaśnień w swojej sprawie. Również będąc wzywaną przez organ pierwszej instancji pismami z dnia 22 grudnia 2005 r., z dnia 4 stycznia 2006r., z dnia 22 marca 2006 r. oraz z dnia 1 czerwca 2006 r. nie wypowiedziała się w przedmiocie otrzymanej od A.S. w 1994 r. darowizny. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pismem z dnia 28 września 2006 r. (doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanej w dniu 2 października 2006 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył A.S. 7–dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże zarówno A.S. jak i jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego uprawnienia. W związku z tym Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony odwołującej, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podatniczce nie zostały udostępnione akta sprawy [...]. W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał przy tym, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ odwoławczy zaakcentował, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dowód z przesłuchania świadków nie był przeprowadzony, bowiem w materiałach włączonych do prowadzonego postępowania znalazły się protokoły przesłuchań świadków dokonanych w toku działań prowadzonych przez Prokuraturę. Tym samym Dyrektor uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli skarbowej nie przesłuchiwał świadków. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 20 listopada 2006 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.S., wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła w całości zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 3 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie przed terminem przedawnienia określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie została doręczona decyzja organu odwoławczego, co skutkowało przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty trzeba uznać za chybione. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W świetle powyższych rozważań organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2000 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup lokalu mieszkalnego oraz samochodu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie uzyskała w roku 2000, jak i w latach wcześniejszych żadnych dochodów poza środkami otrzymanymi w roku 1994 od A.S. Przy czym z ustaleń dokonanych przez organ kontroli, na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika jednoznacznie, że A.S., którego jedyne źródło utrzymania stanowiły korzyści uzyskiwane w wyniku sprzedaży kradzionych samochodów, na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów mógł uzyskać przychód w kwocie 27.665,91 zł i taką też kwotę mógł przekazać skarżącej. Organ podatkowy słusznie przy tym przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., albowiem w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05 (LEX nr 194560), przywołanym przez pełnomocnika skarżącej. Za całkowicie chybiony należy w tym miejscu uznać zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2000 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. upływał 30 kwietnia 2001 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu [...] i doręczając ją w dniu 20 listopada 2006 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jeszcze na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), w orzecznictwie przyjmowano na gruncie prawie identycznie sformułowanego przepisu, że "upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 kpa) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu" (wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, POP 1992, nr 1, poz. 9 z komentarzem B. Brzezińskiego, tamże, s. 22; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 258). Teza ta zachowała aktualność na gruncie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Nie stanowi zatem przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że celem postępowania odwoławczego nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. Przeciwny pogląd jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także i poglądami piśmiennictwa (J. Gach, Glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/04 (LEX nr 183751). Na marginesie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05 przywołanym przez pełnomocnika skarżącej stwierdził, że: "Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego jakoby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 1999 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2005 r. W sprawie, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została doręczona stronie w dniu 28 czerwca 2005 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego." W zacytowanym orzeczeniu sąd zatem podzielił ugruntowany w doktrynie i judykaturze pogląd, podzielany w całej rozciągłości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że aby zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mogło powstać, decyzja ustalająca to zobowiązanie powinna zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Za całkowicie chybione należy także uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczącego wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.J. i M.G. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej i dowód ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinien być przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy nie może być w ocenie składu orzekającego, w realiach rozpoznawanej sprawy uznana za naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r.- dodano, że chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne), o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/07 (LEX nr 183311). W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy wraz z A.S. dokonywali kradzieży samochodów, na okoliczność wysokości korzyści uzyskanych ze sprzedaży kradzionych samochodów oraz sposobu podziału tak uzyskanych środków. Zeznania te, zdaniem skarżącej miały wykazać, że A.S. z tytułu dokonywanych kradzieży uzyskał przychody pozwalające na przekazanie jej w roku 1994 kwoty 270.000 zł. Zauważyć w tym miejscu należy, że obaj wskazani przez skarżącą świadkowie zostali szczegółowo przesłuchani w toku postępowania karnego, z którego materiały jako dowód zostały włączone do akt sprawy. Przy czym zgodzić trzeba się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sposób jednoznaczny wskazują na ilość przywłaszczonych samochodów, korzyści jakie uzyskano z ich sprzedaży, a także sposób podziału tych korzyści pomiędzy biorących udział w kradzieży. Jednocześnie podkreślić należy, że wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt [...] oraz w wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt [...]. Zgodzić się zatem można z organami orzekającymi w niniejszej sprawie, że ponowne przesłuchanie A.J. i M.G. w toku postępowania podatkowego było zbędne. W konsekwencji za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96) odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Również A.S. przesłuchany w toku postępowania podatkowego nie wskazał, w jakiej walucie otrzymywał należności za skradzione samochody, jakiej wielkości były kwoty, którymi dzielił się z osobami dokonującymi z nim kradzieży, a także jaki był koszt przechowywania skradzionych samochodów. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie włączyły jako dowód w sprawie materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego, a następnie dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych z akt sprawy karnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonana przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Przeciwnie, wnioski które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Skoro skarżąca tak w roku 2000 (w którym poniosła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego oraz samochodu), jak i w latach wcześniejszych nie uzyskiwała żadnych dochodów poza darowizną przekazaną w roku 1994 przez jej ówczesnego konkubenta, który uczynił sobie źródło utrzymania z kradzieży samochodów, za co został prawomocnie skazany wyrokiem sądu karnego, to organy opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, którego wiarygodność została poddana ocenie dwóch instancji sądu karnego (na co wskazano wcześniej), trafnie ustaliły, że konkubent skarżącej z kradzieży 13 samochodów mógł uzyskać jedynie kwotę 27.665,91 zł. Taką też kwotę mógł przekazać skarżącej w roku 1994. Ustalając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych organ trafnie zatem przyjął, że przychód ten stanowi różnicę pomiędzy poniesionymi przez skarżącą w roku 2000 wydatkami (wysokość poniesionych wydatków pozostaje bezsporna pomiędzy stronami), a kwotą która stanowiła jedyny dochód skarżącej, tj. kwotą która mógł jej przekazać A.S. w roku 1994. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalając skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.[pic]