I SA/Gd 714/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr {...}, {....}, {...} w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 – dalej jako "kpa"), art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."); po rozpatrzeniu zażaleń "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2016 r., w których uznano za nieuzasadnione zarzuty Spółki w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lipca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie wystawionych przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej tytułów wykonawczych z dnia 10 lipca 2015 r., obejmujących należności z tytułu kary pieniężnej w wysokości po 12.000,00 zł. Podstawę prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2014 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie wymierzenia Skarżącej kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomień z dnia 22 lipca 2015 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, w Banku A S.A. Zawiadomienie doręczono do banku w dniu 30 lipca 2015 r. Odpis zawiadomień - wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 28 lipca 2015 r. Pismami z dnia 4 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów strona wskazała: 1) błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.); 2) "brak wskazania ostatecznej a tym samym wymagalnej podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku", a także niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1,3,7 oraz § 3 w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a.); 3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - strona błędnie wskazała pkt 8 art. 33 § 1), 4) nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); 5) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w decyzjach stanowiących podstawę wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej tytułów wykonawczych, nie wskazano jakiemu podmiotowi wymierzono karę pieniężną, dlatego też bezpodstawnie wskazano Skarżącą jako zobowiązanego. W ocenie Spółki, skoro w sentencji decyzji nie wskazano w jakikolwiek sposób, komu wymierzono karę pieniężną, tym samym aktów tych nie sposób uznać, jako decyzji podatkowych kreujących jakikolwiek obowiązek, co uzasadnia stwierdzenie, że obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych nie istnieje. Nadto stwierdzono, że w sprawie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych przez podmiot nie będący wierzycielem, co dowodzi naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 1 (poprzez rażąco wadliwe oznaczenie wierzyciela) oraz pkt 7 (poprzez rażąco wadliwe złożenie podpisu z podaniem imienia nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela). Spółka stwierdziła, iż w tytułach wykonawczych wskazano, jako rodzaj należności - karę pieniężną - zaś zgodnie z dyspozycją przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej jako "u.g.h."), kary pieniężne wymierza w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zatem przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi, aby to dyrektor właściwej izby celnej był uprawniony do żądania wykonania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wymierzającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. W ocenie strony, doręczone tytuły wykonawcze zawierają następujące wadliwości: wskazana podstawa prawna obowiązku nie określa jakiegokolwiek zobowiązania - również nie nakłada na jakikolwiek podmiot jakiegokolwiek obowiązku; pomimo - wadliwego - wskazania naliczania odsetek nie wskazano ani terminu, od którego nalicza się odsetki, ani kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, ani daty powstania należności pieniężnej; nie złożono wniosku zawierającego określenie, jakimi środkami egzekucyjnymi miałaby zostać wyegzekwowana wskazana w tytule wykonawczym należność. Spółka wskazała, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowana wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Zobowiązana podkreśliła, że żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa nie stanowi o prawie poboru organów celnych kar pieniężnych, wymierzanych na zasadzie przepisu art. 90 ust. 1 u.g.h., a ustawodawca w sposób jednoznaczny w ustawie o Służbie Celnej rozróżnił wymiar od poboru, na co wskazuje fakt przyznania naczelnikom urzędów celnych kompetencji w zakresie wymiaru oraz odrębnie poboru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wymiaru oraz odrębnie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. Końcowo, Spółka wskazała, że w judykaturze panuje stanowisko, iż dyspozycji przepisu art. 19 § 5 u.p.e.a. nie można wykładać w sposób rozszerzający, gdyż stanowiłoby to pogwałcenie reguły aby wyjątków nie interpretować rozszerzająco zwłaszcza w zakresie przepisów proceduralnych dotyczących kompetencji poszczególnych organów. Określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem bezpodstawnie w tytułach wykonawczych wskazano naliczanie odsetek. Skarżąca podkreśliła, iż kara pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, wobec czego od należności tej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w wydanych w dniu 22 września 2015 r. i w dniu 25 września 2015 r. postanowieniach zajął stanowisko w zakresie zarzutów podniesionych przez Spółkę w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej, uznając zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania zażaleń Spółki, postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2016 r. 3. Dyrektor Izby Celnej - jako organ egzekucyjny - po uzyskaniu ostatecznych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela - postanowieniami z dnia 1 marca 2016 r., uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. 4. Pismami z dnia 17 marca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenia na wskazane postanowienia z dnia 1 marca 2016 r., wnosząc o ich zmianę w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Spółka podniosła podobne zarzuty oraz argumentację, jak w pismach z dnia 4 sierpnia 2015 r. w sprawie zgłoszenia zarzutów co do prowadzenia egzekucji administracyjnej, dodatkowo uzupełniając je o nowe zarzuty: braku wymagalności obowiązku; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. 5. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 9 i 10 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że przystępując do oceny postawionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku, należy wskazać na postanowienia przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny uprawniony jest zatem do oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej, zaś ustalenie, czy tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej zostały wydane zasadnie, czy też są wadliwe z powodu nieistnienia obowiązku, bądź błędu co do osoby zobowiązanego nie mogło być rozstrzygnięte przez organ egzekucyjny. Merytoryczne badanie tych kwestii przez organ egzekucyjny doprowadziłoby do naruszenia prawa i wkroczenia w kompetencje innego organu administracji publicznej. Organ egzekucyjny nie może bowiem podważyć stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Zdaniem organu, z treści ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów wynika, iż obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia 10 lipca 2015 r. istnieje, a zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie ma uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Wierzyciel zauważył, iż obowiązek objęty tytułami wykonawczymi wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2014 r. Obowiązek zapłaty należności nie został dobrowolnie wykonany, wyegzekwowany, jak również nie został umorzony i nie uległ przedawnieniu ani wygaśnięciu. W ostatecznych postanowieniach wierzyciela wskazano również, iż nie zasługuje na uznanie zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel podkreślił, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów tej ustawy oznacza, że do przedmiotowych kar pieniężnych stosuje się unormowania rozdziału 6 zamieszczonego w dziale III Ordynacji podatkowej - w zakresie odsetek za zwłokę. Jak wskazano w powołanych postanowieniach, bezzasadny pozostaje zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. błędu co do osoby zobowiązanego. Jak wskazał wierzyciel, analiza materiału dowodowego wykazała, że dane podmiotu, wobec którego wystawiono tytuły wykonawcze, jak i określone w nich obowiązki są w pełni zgodne z danymi podmiotu oraz treścią obowiązku określonymi w akcie stanowiącym podstawę do jego wydania. Mając na uwadze fakt, iż wierzyciel stwierdził, iż egzekwowany obowiązek wskazany w przedmiotowych tytułach wykonawczych istnieje, a jednocześnie organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej (a w konsekwencji również organ odwoławczy) nie jest uprawniony do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a.) - to stwierdzić należy, że zarzuty wniesione przez zobowiązaną Spółkę pismami z dnia 17 marca 2016 r. oparte o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. pozostają bezzasadne. Mając na uwadze powyższe stanowisko wierzyciela oraz związanie na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. tym stanowiskiem zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego, organ uznał za nieuzasadnione również zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a. Dokonując oceny podniesionego przez Spółkę - w oparciu o art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na treść art. 1a pkt 7, art. 19 § 5 i art. 22 § 2 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że mając na uwadze fakt, iż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych Spółka posiadała siedzibę w G., właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w G. Oceniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 3, 7 oraz § 3 w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść art. 27 § 1 pkt 1, pkt 3 pkt 7, art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz z art. 90 ust. 1 u.g.h. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, wierzycielem był Dyrektor Izby Celnej, tj. dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego , który decyzjami z dnia 9 grudnia 2013 r. wymierzył Spółce kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe oznacza, że tytuły wykonawcze z dnia 10 lipca 2015 r. zawierają prawidłowe oznaczenie wierzyciela. Organ wyjaśnił, że wierzycielem w przedmiotowej sprawie na mocy § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, pozostaje Dyrektor Izby Celnej. Tytuły wykonawcze zawierają również (w części F, poz. 7 formularza) podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że wystawione tytuły spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że z dniem 21 listopada 2013 r. treść art. 27 u.p.e.a. została zmieniona przez art. 111 pkt 14 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289 – dalej jako "ustawa o wzajemnej pomocy"). W brzmieniu nadanym tą ustawą przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymaga, aby tytuł wykonawczy zawierał datę wystawienia, a nadto podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Przed wejściem w życie wskazanej ustawy art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazywał, iż tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Obecnie zatem - z uwagi na powyższą zmianę regulacji w tym zakresie - w tytule wykonawczym wierzyciel nie jest obowiązany zamieszczać odcisku pieczęci urzędowej. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ wskazał, że w tytułach wykonawczych jako "podstawę prawną należności" wskazano - decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2014r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 grudnia 2013r., a jako "rodzaj należności" - karę pieniężną. Orzeczenia te są podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w tytułach wykonawczych wskazano ponadto termin, od którego nalicza się odsetki (część E.l, poz. 2 tj. 23 kwietnia 2014 r.) oraz datę powstania należności pieniężnej (część E.l. poz. 5 tj. 2013/12). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na dzień wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych obowiązek doręczenia upomnienia nie istniał z uwagi na uchylenie przepisu art. 27 § 3 u.p.e.a. z dniem 21 listopada 2013 r. (art. 111 pkt 14 lit. b) ustawy o wzajemnej pomocy. Organ stwierdził ponadto, że w zażaleniu Skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 (brak wymagalności obowiązku) oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego). W związku z rozszerzeniem treści zarzutów organ stwierdził, że po upływie terminu do ich wniesienia, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. W ocenie organu, uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego lub dodanie nowych zarzutów, po terminie do ich złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy przez organ odwoławczy, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 15 k.p.a. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca podniosła zarzut rażącej obrazy przepisu art. 33 u.p.e.a., albowiem w jej ocenie zgłoszone zarzuty są uzasadnione, gdyż kara pieniężna z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, wobec czego od należności tej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w prawomocnych wyrokach sygn. akt I SA/Gd 1254/12 z dnia 29 stycznia 2013 r. i sygn. akt I SA/Gd 1422/12 z dnia 13 marca 2013 r. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy odsetki są naliczane. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażącą obrazę przepisu art. 27 ust.1 pkt 11 u.p.e.a., albowiem ma miejsce niedopuszczalne prowadzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych, jakie nie zawierają wniosków obejmujących treściowo wskazanie środka egzekucyjnego do zastosowania w danym postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 513/05. Spółka podniosła, że we wskazanym wyroku Sąd podał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wierzyciel jest zobowiązany do wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Organ egzekucyjny jest związany wnioskami wierzyciela w tym zakresie i nie może zastosować innego środka egzekucyjnego niż proponowany przez wierzyciela. Potwierdzeniem związania organu egzekucyjnego wnioskiem wierzyciela co do rodzaju środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych jest art. 30 u.p.e.a., zgodnie z którym organ może zastosować inny środek egzekucyjny niż wskazany we wniosku /tylko/ w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z przepisu tego wynika a contrario, że organ egzekucyjny nie może w egzekucji należności pieniężnych zastosować środków egzekucyjnych innych niż wskazane przez wierzyciela. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy w tytułach wykonawczych nie złożono wniosków zawierających wskazanie wnioskowanych przez organ środków egzekucyjnych. Tym samym tytuły wykonawcze są obarczone wadami formalnymi. Skarżąca zaznaczyła, że wierzyciel nie złożył wniosku o zastosowanie środków egzekucyjnych. W ocenie Spółki, nie można za taką czynność uznać posłużenie się stosownym wzorem formularza, jakie środki egzekucyjne miałyby zostać użyte. Tym bardziej, że podpis rzekomego wierzyciela nie znajduje się pod wskazaniem jakichkolwiek środków egzekucyjnych. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. 8.3. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2016 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6)niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Stanowisko wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążące dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, iż funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do przyczyn związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podkreślenia wymaga, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 §1 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia więc, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1135/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). W niniejszej sprawie Spółka pismami z dnia 4 sierpnia 2015 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym oparte o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego. Spółka zgłosiła także zarzuty w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a. tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Dyrektor Izby Celnej, działając jako wierzyciel postanowieniami z dnia 22 września 2015 r. i 25 września 2015 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Postanowieniami Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2016 r. zaskarżone postanowienia zostały utrzymane w mocy. Wskazać należy, że z treści ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2016r., którym utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji, wynika, iż decyzje organu I instancji oraz II instancji nie pozostawiają żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że spółka jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty kary pieniężnej, w związku z czym błąd co do osoby zobowiązanego nie zachodzi. Ponadto w postanowieniach wskazano, że wymierzone kary pieniężne na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 grudnia 2013 r., i 9 grudnia 2013 r. utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzjami z dnia 28 marca 2014 r. nie zostały dobrowolnie wykonane, ponadto obowiązek wynikający z decyzji nie został wyegzekwowany przez organ egzekucyjny. Zatem zdaniem wierzyciela, zarzut nieistnienia obowiązku nie znajduje uzasadnienia. W ostatecznym postanowieniu wierzyciela wskazano również, iż nie zasługuje na uznanie zarzut strony oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tym zakresie wierzyciel, powołując treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podał, iż w niniejszej sprawie prawidłowo wskazano akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, również oznaczenie tej decyzji poprzez wskazanie jej numeru i daty wydania. Dane zawarte w części E wystawionego na spółkę tytułu wykonawczego pozwalają na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę jego wystawienia. Zatem z treści ostatecznych postanowień wierzyciela wynika, że obowiązki objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi istnieją, zostały określone zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jak też nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Przechodząc do oceny przesłanki zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę - co w szczególności zasygnalizowała Skarżąca w treści skargi z dnia 27 maja 2016 r. - w związku z niepodatkowym charakterem obowiązków z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem gry, należy podkreślić, że wierzyciel również jako bezpodstawny ocenił zarzut egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że organ egzekucyjny przyjął jako wiążące w tym przedmiocie stanowisko wierzyciela, iż odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o czym mowa w art. 91 u.g.h. oznacza, że do przedmiotowych kar pieniężnych stosuje się unormowania Rozdziału 6 zamieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej - w zakresie odsetek za zwłokę. Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zarzutu egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią orzeczenia oraz dochodzenia omawianej należności bez podstawy prawnej. Skoro zatem wierzyciel w ostatecznych postanowieniach z dnia 29 stycznia 2016 r. uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego za bezpodstawne, to organ egzekucyjny był takim stanowiskiem związany. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, również organ nadzorczy, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.). Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zarzutów zgłoszonych w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a. i stwierdza, że zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest bezzasadny (33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Stosownie do treści art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. W myśl art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, iż na dzień wystawienia tytułów wykonawczych zobowiązana spółka posiadała siedzibę w G. właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w G. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że treść wskazanych dokumentów urzędowych, warunkujących wszczęcie egzekucji zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie wnosząca środek zaskarżenia Skarżąca podniosła, że wada wskazanych tytułów wykonawczych polega na rażąco wadliwym oznaczeniu wierzyciela oraz wadliwym złożeniu podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela, a także braku dołączenia dowodu doręczenia upomnienia. W odniesieniu do powyższego, nie powtarzając argumentacji organu odwoławczego należy ją w pełni podzielić i stwierdzić, że wierzyciel został prawidłowo określony, a w tytułach wykonawczych widnieją podpisy osób upoważnionych do działania w imieniu wierzyciela z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełniają one wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. 8.4. Sąd stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 28 u.p.e.a., we wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Wierzyciel powinien wskazać środek egzekucyjny, gdy wniosek dotyczy egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że obligatoryjny obowiązek wskazania środka egzekucyjnego spoczywa na wierzycielu wyłącznie w sytuacji poddania egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Nadto ustawodawca mówi wyraźnie o wniosku, a nie tytule wykonawczym. Należy zauważyć, że w badanej sprawie mamy do czynienia nie z egzekucją należności niepieniężnych, lecz z egzekucją należności pieniężnych w postaci kary pieniężnej, a więc wskazanie przez wierzyciela - nawet we wniosku o wszczęcie takiej egzekucji - środka egzekucyjnego nie jest obligatoryjne. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w będących przedmiotem oceny tytułach wykonawczych z dnia 10 lipca 2015 r. w części: Pouczenie, wymienione zostały wszystkie środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, określone w art. 1a pkt 12a) u.p.e.a. Przy czym ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru środka egzekucyjnego, albowiem na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 446/16, LEX nr 2090639). Wobec powyższego stwierdzić należy, że badane tytuły wykonawcze zawierają wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. 8.5. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione przez zobowiązaną spółkę w zażaleniu nowe zarzuty: braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowanego środka egzekucyjnego są spóźnione i nie mogą być rozpatrzone w niniejszym postępowaniu zażaleniowym. Jeżeli bowiem zobowiązany w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., to traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 – publ. LEX nr 521760). 8.6. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.