I SA/Gd 716/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2014 o nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2 930 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 stycznia 2014 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: D.P. na podstawie umowy zamiany z dnia 15 lipca 2009 r. (akt notarialny - Rep. A nr [...]) dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 99,43m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z przysługującymi udziałami w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, którego wartość określono na kwotę [...],- zł. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że podatniczka nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie złożyła również - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego - strona przedstawiła: umowę zamiany, testament męża z dnia 16 października 2003 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) oraz odpis skrócony jego aktu zgonu (wydany w dniu 8 czerwca 2007 r. nr [...]), kserokopię protokołu otwarcia i ogłoszenia testamentu z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], postanowienie Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia 20 listopada 2007 r. o stwierdzenie nabycia spadku; kserokopię umowy sprzedaży lokalu i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 28 października 1994 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) - dotyczącą sprzedaży T. i D. małżonkom P. lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 96,66m2, wraz z udziałem w prawie własności wspólnych części budynku oraz oddania w użytkowanie wieczyste udział w działce gruntu, na którym posadowiony jest budynek obejmujący lokal; akt notarialny rep. A Nr [...] z dnia 7 września 2004 r.; oświadczenie, dotyczącego zmiany treści umowy sprzedaży lokalu i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 28 października 1994 r. rep A nr [...], prostującego zawarte w niej błędy dotyczące prawidłowej powierzchni lokalu oraz wysokości udziału we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej i własności części wspólnych budynku; kserokopię zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w S. z dnia 26 stycznia 1996 r. dot. urządzenia odrębnej księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego numer [...], którego właścicielami są T.P. oraz D.P. - na prawach wspólności ustawowej; wydruk ze strony internetowej (http://www.stat.gov.pl) dotyczącego cen 1 m2 powierzchni użytkowej budynków. Ponadto w dniu 27 września 2013 r. podatniczka złożyła do protokołu oświadczenie, że w okresie po śmierci męża nie ponoszono żadnych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego. W piśmie z dnia 3 października 2013 r. wyjaśniła, że ustalenie dochodu ze zbycia w drodze zamiany nieruchomości zgodnie z art. 30e ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest utrudnione, ze względu na fakt, że wartość nabytej nieruchomości ustalona jest w akcie notarialnym w kwocie przed denominacją, która jest kwotą nierealną, a ustawodawca do dnia dzisiejszego nie uchwalił przepisów regulujących ten problem. Jej zdaniem w wyniku zamiany nieruchomości poniosła stratę w wysokości [...] zł ([...],- zł – [...] zł), a tym samym podatek ustalony zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi "0" i nie powoduje konieczności wykazania go w zeznaniu podatkowym Pit-36 za rok podatkowy 2009. Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia D.P. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ ten uznał, że przychód w kwocie [...],- zł (1/2 z kwoty [...],- zł) uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. - nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2007 r. mężu - udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r., określił podatniczce wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.100,- zł. Organ I instancji stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia w formie zamiany, nabytego w formie spadku, udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ponieważ nie został spełniony warunek przedmiotowego zwolnienia wynikający z przepisu art. 21 ust. 21 w/w. ustawy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 w związku a art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przytaczając treść art. 31 § 1 i § 2 art. 33 oraz art. 35 k.c. - wyjaśnił, że z art. 35 ww. ustawy wynika, że wspólność ustawowa jest bezudziałową wspólnością łączną trwającą aż do chwili jej ustania. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Wspólność ustawowa małżeńska ustaje zawsze z chwilą ustania małżeństwa, m.in. w sytuacji śmierci jednego z małżonków. Z chwilą ustania ustawowej wspólności majątkowej ulega ona przekształceniu ze wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową i przestaje być wyodrębnionym majątkiem; istnieją tylko dwie masy majątkowe, tj. majątki każdego z małżonków, na które składają się ich majątki osobiste i ułamkowe udziały w przedmiotach należących wcześniej do majątku wspólnego. Organ wskazał, że ustawowa wspólność majątkowa D. i T.P. ustała na skutek śmierci T.P. w dniu 7 czerwca 2007 r., a spadek po zmarłym zgodnie z postanowieniem Sądu nabyła w całości na podstawie testamentu notarialnego z dnia 16 października 2003 r. żona. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy, wobec czego datą nabycia przez podatniczkę w drodze spadku udziału (w 1/2 części) w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, należącej wcześniej do majątku wspólnego - jest 7 czerwca 2007 r. Na poparcie swego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. , sygn. akt II FSK 1054/09. Ponadto organ wskazał, że przywołane w odwołaniu przez stronę orzeczenia, nie mają charakteru wiążącego, który uniemożliwiałaby odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wskazanego udziału w nieruchomości, zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zamiany nieruchomości dokonano w 2009 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie własności. Organ podkreślił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy obowiązującej w 2008 r., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13. Zdaniem organu podatniczka nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - nie wykazała również (w zeznaniu podatkowym za 2009 r.) podatku z tytułu zbycia tej nieruchomości. Ponadto podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony - oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia - nie zostało złożone w treści umowy zamiany zawartej w dniu 15 kwietnia 2009 r. w formie aktu notarialnego. W jego ocenie stwierdzenie tożsamości stron transakcji, na podstawie okazanego dowodu osobistego nie oznacza złożenia przez ww. podatniczkę stosownego oświadczenia, wobec czego podatniczka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 30e ust. 1 i 2, art. 22 ust. 6c art. 22 ust. 6d. art. 22 ust. 6 e, art. 19 ust. 1 - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, wobec czego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki, które są konieczne, aby transakcja zamiany mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W rezultacie do kosztów odpłatnego zbycia będzie można zaliczyć opłaty takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca D.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.; art. 35 k.r.o. art. 925 k.c. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że zamiana mieszkań mimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowana jest jako odpłatne zbycie, to jednak faktycznie nie przyniosła jeż żadnego przysporzenia majątkowego. Podkreśliła, że zamiany dokonano z powodu trudnej sytuacji materialno bytowej jej córki, która nie pracuje i wychowuje z mężem trojkę dzieci w tym jedno niepełnosprawne. Zdaniem strony zasadne jest stanowisko, że przysługuje jej tzw. ulga meldunkowa, bowiem spełnia wymogi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 -2008. Podkreśliła, że stosowne oświadczenie zostało złożone w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego przed notariuszem w dniu 15 lipca 2009 r. (umowa zamiany nieruchomości). Oświadczenie to notariusz przekazał do Urzędu Skarbowego w terminie do 7 dnia następującego po sporządzeniu aktu powyższy dokument. Jej zdaniem z treści aktu wynikało, że zamieszkiwała w zbytej nieruchomości. W tym też akcie notarialnym skarżąca złożyła oświadczenie, że nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, skutkujących unieważnieniem powołanych dowodów osobistych. Zdaniem pełnomocnika strony skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu przez okres co najmniej od 14 czerwca 2007 do 15 lipca 2009 r. Ponadto jedynym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było złożenie w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego – oświadczenia, że spełnia warunki do ww. zwolnienia. Ustawodawca nie przewidział żadnej specjalnej formy ani trybu do złożenia tego oświadczenia. Zdaniem strony zasada in dubio pro tributario daje podatnikowi gwarancję, że dokonane zostanie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego a wątpliwości będą jest rozstrzygane zgodnie z powyższą zasadą. Obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża organ podatkowy. Jeżeli zatem organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika. Strona przywołując wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 wskazała, że ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów wynika, że przedmiotową nieruchomość nabyła wraz z mężem 28 października 1994 r., z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. W dniu 7 czerwca 2007 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu, skarżąca stała się właścicielką całości nieruchomości. Nadto wyjaśniła, wspólność majątkowa różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów współwłaściciela, a każdy z małżonków "niepodzielnie" współuprawniony jest do całego majątku. Obu współwłaścicielom przysługuje prawo do całej masy majątkowej objętej wspólnością. Nie ma zatem możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości przez małżonków nabywających nieruchomość razem, a pozostających w małżeńskiej wspólności małżeńskiej. Jej zdaniem wadliwy jest pogląd organu, że wyniku śmierci jednego z małżonków drugi nabywa w drodze spadku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Skoro bowiem wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to skarżąca była współuprawniona do całości nieruchomości już od 28 października 1994 r. Wtedy bowiem nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego ww. lokal mieszkalny. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z organem, że podatniczka dwukrotnie nabyła nieruchomość: pierwszy raz w chwili jego zakupu wraz z mężem, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skarżąca powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych wywiodła, że w niniejszej sprawie od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej zbycia w wyniku zamiany upłynął okres dłuższy niż 5 lat, w związku z tym dochód ze zbycia jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga D.P. zasługuje na uwzględnienie, przy czym z uwagi na zasadność najdalej idącego zarzutu, pozostałe znalazły się poza zakresem niniejszej sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organy obu instancji, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabyła w 1994 r. nieruchomość jedynie ½ części, a następnie 7 czerwca 2007 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, wobec czego umowa zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09 stwierdził, że nabycie udziału w nieruchomości w wyniku spadkobrania po mężu, z którym wcześniej nabyto tę nieruchomość do wspólności ustawowej małżeńskiej, rodzi obowiązek podatkowy na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co do udziału nabytego w wyniku spadkobrania po mężu, gdy zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od tego nabycia. Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego w w/w wyroku. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielił natomiast pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w późniejszym wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1101/11, który stwierdził, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej jako "K.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W ocenie Sądu stosowanie wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Przyjąć należy, za NSA że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 1999 r. a przed śmiercią męża skarżącej, odbyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 1999 r. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych nie jest ważne spełnienie przez skarżącą przesłanek zastosowania ulgi podatkowej (zamieszkiwanie w zbytej nieruchomości oraz złożenie stosownego oświadczenia) na moment zbycia nieruchomości. Zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia wobec czego zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży mieszania był wolny od opodatkowania. Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.