I SA/Gd 718/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Gd 718/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 marca 2002 r. uchyliła decyzję Urzędu z dnia 6 sierpnia 2001 r. i określiła stronie skarżącej A Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł Izba zwiększyła przychód skarżącej o zasądzone koszty postępowań sądowych dotyczące prawomocnych nakazów zapłaty dotyczących 2000 r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Takimi przychodami są zasądzone na rzecz skarżącej koszty procesu. Bez znaczenia jest okoliczność, że nie udało się ich wyegzekwować. Podatnik zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, na wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, może utworzyć rezerwę zaliczalną do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie ma się sytuacja w przypadku umorzenia tych należności przez właściciela (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy). W niniejszym przypadku podatnik koszty procesu zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a jednocześnie nie zgadza się z uznaniem za przychód zasądzonego zwrotu tych kosztów. Izba zakwestionowała zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar za braki w dostawach artykułów promocyjnych na gazetkę dla B Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Dotyczyło to dostaw w okresie od 26 czerwca do 2 lipca 2000 r. Wprawdzie organ I instancji błędnie przywołał jako podstawę eliminacji tych kosztów art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, natomiast wydatek ten nie stanowi kosztów z mocy art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszym przypadku Spółka nie była umownie zobowiązania do zapłaty takich kar. Spółka wskazała wprawdzie na pkt 31 i 33 Szczegółowych Warunków Umowy o Współpracy Handlowej, jednak postanowienia te obligowały do zapłaty kwoty [...] zł od każdej dostawy w przypadku braków w realizowanym zamówieniu większym niż 5% zamówionych pozycji bądź ilości oraz do wyrównania różnic w cenie zakupu towaru przez B od innego dostawcy, gdy A nie realizuje w pełni zamówienia względnie do pokrycia szkody, gdy zakup u innego dostawcy nie był możliwy. Pomimo wezwań strona nie przedłożyła kalkulacji wypłaconej kary ani nie wskazała jednoznacznej podstawy jej wypłaty. Wreszcie Izba pominęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki stanowiące opłatę za emisje spalin za IV kwartał 1999 r. i opłatę za składowanie odpadów za 1999 r. Powyższe opłaty skarżąca uiściła w dniu 31 stycznia 2000 r., jednak nie mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Podatnik do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 1999 r. znając zarówno rodzaj kosztów jak ich wysokość, miał możliwość ujęcia tych wydatków za 1999 r. Zastosowanie w tym względzie art. 15 ust. 4 ustawy nie zostało wyłączone specyfiką opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska. Opłaty te zależą od ilości wprowadzanych zanieczyszczeń i odpadów, która jest ściśle związana z wielkością produkcji zrealizowanej w tym okresie. Spółka A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając powyższej decyzji: l) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niedopuszczalną interpretację skutkującą zakwalifikowaniem zasądzonych kosztów sądowych jako przychód należny związany z działalnością gospodarczą, - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych związanych z brakami w dostawach, - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów roku 2000 opłat za emisję spalin za IV kwartał 1999 r. i opłat za składowanie odpadów za rok 1999 uiszczonych przez skarżącą w dniu 31.01.2000 r. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji opartej na interpretacji Ministra Finansów nie będącej źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, - art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu uzyskania informacji o sposobie ustalenia wysokości kary umownej naliczonej przez B Sp. z o. o. Zdaniem skarżącej zasądzony zwrot kosztów procesu może być uznany jako przychód w momencie jego nastąpienia (wpływu pieniędzy lub otrzymania wartości pieniężnych) oraz w wysokości tego zwrotu, jako że nie wyczerpuje on dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie jest związany z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższy podgląd – według skarżącej – jest zgodny z wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 25.11.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 563/97. W ocenie skarżącej organy podatkowe zastosowały w tym przypadku wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, przyporządkowując wszelkie przychody Spółki do przychodów związanych z jej działalnością gospodarczą. Konsekwencją powyższego jest działanie organów podatkowych z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. bez podstawy prawnej. Skarżąca podnosi ponadto, iż zasądzanie zwrotu kosztów procesu nie jest wynikiem działania Spółki, ale swoistym automatyzmem prawnym wynikającym z art. 98 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Fakt, że zwrot kosztów postępowania sądowego jest każdorazowo z mocy prawa zasądzany od strony przegrywającej, nie oznacza jeszcze, że mogą być one od niej wyegzekwowane. W ocenie skarżącej podatnik nie może być obciążany ryzykiem braku zwrotu kosztów procesu, przez opodatkowanie kwot, które nie są i w niektórych przypadkach prawdopodobnie nigdy nie będą przysporzeniem majątkowym. Generalna zasada, że przychodem są otrzymane pieniądze ustanowiona jest w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, co oznacza, że ustępy te stanowią wyjątki od reguły generalnej. Ponieważ przychód z tytułu zasądzonego zwrotu kosztów nie został wymieniony w ww. regulacjach stanowiących wyjątki od zasady generalnej, musi być on, jak wynika z wykładni systemowej tego przepisu, potraktowany zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuca Izbie Skarbowej powołanie się w uzasadnieniu stanowiska na interpretację Ministerstwa Finansów, a w konsekwencji naruszenie art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje również nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kar umownych za braki w dostawach ponoszone na podstawie umowy z B. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie zakwalifikowały kary umowne wynikające z umowy z B jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącej bezzasadnie Izba Skarbowa kwestionuje brak jednoznacznego zapisu w umowie pomiędzy B a A, który stanowiłyby podstawę poniesienia kary i nakreślałby zasadę jej naliczania i wysokość. Jak wyjaśnia skarżąca, kara umowna została ustalona zgodnie z pkt 33 umowy na bazie powstałej szkody majątkowej jako korzyści utracone przez B. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej zważywszy na pozycję handlową i solidność kontrahenta żądającego zapłaty kary umownej, Spółka A, przyjęła wysokość kary umownej w kwocie [...] zł za wiarygodną i nie odbiegającą od realiów rynkowych. Jak podkreśla skarżąca Spółka, poprzez zapłatę kar umownych miała zagwarantowane: kontynuację wykonania świadczenia i uzyskanie przychodu w postaci zapłaty za dostarczone odbiorcy partie towarów. Poniesione przez Spółkę wydatki miały także na celu zabezpieczenie źródła przychodów (dalsza realizacja umowy handlowej). Jak podkreśla skarżąca nie miała ona dostępu do sposobu ustalenia szkody, a co za tym idzie i do wysokości kary umownej określonej przez B. W ocenie skarżącej to organ podatkowy miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy nie zaś przerzucać obowiązek udokumentowania wysokości poniesionej przez B szkody majątkowej na podatnika. Postępowanie takie, zdaniem skarżącej, narusza przepisy postępowania podatkowego regulujące obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje także nie uznanie przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania przychodów roku 2000 opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska za 1999 rok. Zdaniem skarżącej opłaty za gospodarcze wykorzystanie środowiska stanowią wydatki, które nie dają się bezpośrednio przypisać do przychodów uzyskiwanych w określonym okresie rozrachunkowym, tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej w związku z brakiem możliwości przyporządkowania ww. opłat do przychodów któregokolwiek z lat podatkowych, uzasadnione jest zarachowanie tych opłat w dacie ich poniesienia. Jedynie, w przypadku gdy możliwe jest udowodnienie zależności pomiędzy wielkością emisji czy składowania a wielkością przychodu, można by było postawić tezę o związku tych opłat z przychodami danego roku podatkowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Skoro nakazy zapłaty dotyczyły należności za dostarczane towary, to koszty procesu zawarte w tych nakazach były związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Skarżąca zaliczając koszty procesu do kosztów uzyskania przychodów, a pomijając zasądzony zwrot kosztów w przychodach naruszyła zasadę współmierności kosztów do przychodów. Zwrot kosztów procesu następuje na żądanie strony a nie "automatycznie". Gdyby w sprawie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 to należałoby przyjąć, że ustawodawca zwolnił podatnika z dochodzenia zasądzonych kosztów i dopuścił do dzielenia się ryzykiem niewyegzekwowania kosztów procesu. Wierzytelność z tytułu zasądzonych kosztów procesu musi być traktowana tak jak każda inna trudna do wyegzekwowania wierzytelność, tj. z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy. Pismo Ministerstwa Finansów nie stanowiło źródła prawa lecz było jednym z dowodów w sprawie. Izba z odwołaniem się do stosownego orzecznictwa w tym względzie podtrzymała stanowisko co do braku podstaw do obciążenia kosztów uzyskania przychodów karami umownymi wypłaconymi bez stosownego umocowania w umowie. Trudno mówić też o zgodności z realiami rynkowymi kary umownej w wysokości [...] zł przy wartości braków w dostawach sięgających [...] zł. Na skarżącej spoczywał ciężar dowodu zaliczalności kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Izba podkreśliła też memoriałową zasadę rozliczania kosztów w odniesieniu do opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska. Zasada kasowa jest w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych wyjątkiem od reguły. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Problematyka zaliczenia do tej kategorii przychodów zwrotu kosztów procesu w sprawach gospodarczych, zasądzanych na rzecz podmiotów gospodarczych była rozbieżnie postrzegana w sądownictwie NSA (por. wyroki z dnia 25 listopada 1998 r. I SA/Gd 563/97 – LEX nr 37645 i z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97 – LEX nr 32954). Sąd w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem zaprezentowanym w pismach Ministerstwa Finansów (w aktach sprawy), a za nim w uzasadnieniu decyzji. Zapis w art. 12 ust. 3 ustawy w brzemieniu "przychody związane (podkreśl. sądu) z działalnością gospodarczą, wskazuje na szeroko pojmowany zamysł ustawodawcy co do kwalifikacji do tej kategorii przychodów wszelkich przychodów (jeszcze nie otrzymanych), które są – choćby pośrednio – związane (a nie tylko wprost wynikające) z działalnością gospodarczą. W przypadku spraw gospodarczych podstawą żądania pozwu są należne podmiotowi gospodarczemu koszty wynikające z działalności gospodarczej. Zatem związanie kosztów procesu z działalnością gospodarczą podatnika jest w niniejszej sprawie niewątpliwe. Konieczność prowadzenia sporów cywilnoprawnych z kontrahentami jest skutkiem działalności gospodarczej w relacji, że bez takiej działalności nie byłoby procesów w sprawach gospodarczych, a co za tym idzie, nie byłoby przychodu. Całkowicie niezasadne były zarzuty skargi odnośnie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych przez skarżącą kar umownych za "towary promocyjne na gazetkę". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Użyte w tym przepisie pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztem a racjonalnie oczekiwanym przychodem w relacji, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu. Orzecznictwo NSA podkreśla (wyroki z 27 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2466/98 LEX nr 43972, czy z dnia 6 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 1903/97 LEX nr 42449), że chodzi tu o związek bezpośredni, przy przerzuceniu ciężaru dowodzenia istnienia ww. związku przyczynowego na podatnika. Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być rozumiany jako obowiązek nieograniczony (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98). W szczególności obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w jego realizacji (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. I SA/Ka 1605/96) i to strona w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA/860/97). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej i zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stosownie do art. 20, 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591) podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron w niej uczestniczących, wartość i inne dane pozwalające na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Przy takich zasadach regulujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, za braki w dostawach towarów należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, które dostrzegły brak umownego obowiązku zapłaty kary przez skarżącą, a w każdym razie oczywisty brak wykazania przez skarżącą, że zaistniały przesłanki dla zastosowania postanowień zawartych w § 33 Warunków Umowy o Współpracę Handlową z B Sp. z o.o.. Z powyższej umowy wynika jedynie roszczenie odbiorcy do wyrównania różnicy w cenie zakupu niedostarczonego towaru od innego dostawcy, lub gdyby zakup taki był niemożliwy do odszkodowania proporcjonalnego do poniesionych strat z powodu niedostarczenia towaru. W niniejszym przypadku podstawą zapłaty przez skarżącą "kary umownej" nie mogły być okoliczności opisane w umowie. Skarżąca zgodziła się z góry zaakceptować karę umowną w wysokości [...] zł (bez próby weryfikacji czy B poniósł jakąkolwiek szkodę) stanowiąca jak wyliczyła Izba 69% zafakturowanych przychodów za dostawy w tym okresie. W kwestii kar umownych – jako wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów – wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 października 1997 r. III SA 439/96 (M. Podat. 1998/8/258) NSA wskazał, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności – w sferze podatkowej – za skutki niewykonania zobowiązań cywilnoprawnych przez podmioty gospodarcze. Przegląd orzecznictwa tematu zawarł B. Gruszczyński w Glosie 2003/2/9. Autor ten wskazał, że zapłata kary umownej lub odszkodowania nie stanowi wydatku "w celu uzyskania przychodów", a podstawą wyłączenia z kosztów kar umownych i odszkodowań niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wreszcie bezzasadne było zaliczenie przez stronę skarżącą kosztów z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska za 1999 r. do kosztów roku następnego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W niniejszym przypadku opłaty za składowanie odpadów w 1999 r. i za emisje spalin za IV kwartał 1999 r. poniesione w dniu 31 stycznia 2000 r. mogły być zarachowane w roku którego dotyczyły, tj. 1999. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW