I SA/Gd 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2009 r. określającą podatnikowi A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 65.267,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu PIT-36 za rok 2006 A. S. wykazał przychód z najmu w wysokości 26.938,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.515,80 zł, dochód w kwocie 23.422,22 zł, należny podatek dochodowy 3.920,00 zł. Z kolei w zeznaniu PIT-36L podatnik wykazał z tytułu działalności gospodarczej (33% udziałów w "A" A. S. spółka komandytowa) przychód w wysokości 363.000,61 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 169.814,26 zł, dochód w kwocie 193.186,35 zł, należny podatek dochodowy 36.705,00 zł. W dniu 31 marca 2008 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zakończoną protokołem kontroli doręczonym w dniu 8 lipca 2008 r. Następnie postanowieniem z dnia 4 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 25 września 2009 r. podatnik upoważnił do reprezentowania jego osoby doradcę podatkowego [...]. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem wyżej opisanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 65.267,00 zł. Wyższe niż zadeklarowane w PIT-36 zobowiązanie podatkowe określone zostało na skutek stwierdzenia, iż podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. w ramach spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.". Z tego względu dochody uzyskane przez podatnika z tego źródła zostały opodatkowane według skali podatkowej. Z opodatkowania skalą podatkową organ wyłączył natomiast wykazane w PIT-36 przychody z najmu nieruchomości położonej w S. przy u. [...], jako stanowiące element przychodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej "B", którą opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutów strony, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało skutecznie wszczęte. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania prawidłowo zostało doręczone stronie, bowiem samo pełnomocnictwo ogólne nie upoważniało jeszcze doradcy podatkowego [...] do działania w tym konkretnym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został też naruszony art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", przez odmowę sporządzenia na wniosek strony analizy prawnej. W toku postępowania organ wielokrotnie wskazywał stronie na zakres wątpliwości wymagających wyjaśnienia ze wskazaniem podstawy prawnej (wezwania do przedłożenia dokumentów, skorygowania zeznania rocznego PIT-36), wynikało to także z protokołu kontroli. Z treścią materiału dowodowego pełnomocnik strony został zapoznany. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że dopiero analiza prawna umożliwiłaby stronie złożenie wniosków dowodowych. Ponadto we wniosku o sporządzenie tej analizy strona nie wskazała konkretnych przepisów, o wyjaśnienie których wnosi. Organ odwoławczy podniósł także, iż wbrew zarzutom strony protokół kontroli nie został podpisany przez osobę nieupoważnioną. Pracownik Urzędu Skarbowego M. P. podpisała protokół w charakterze świadka, przybranego na podstawie art. 285 § 3 O.p., a nie osoby kontrolującej. Ponadto protokół ten nie był podstawą poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, iż podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze w 2006 r. opodatkowania dochodów według stawki liniowej, na podstawie art. 30c u.p.d.f. Fakt ten został ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już na etapie postępowania sprawdzającego, wskutek czego wezwano podatnika do skorygowania zeznania PIT-36 (wezwanie z 13 września 2007 r.). Brak ten został także potwierdzony w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Strona nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu złożenia takiego oświadczenia. Jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego była kserokopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej o nr 28058 z dnia 30 listopada 2006 r. Organ ustalił, że w aktach podatkowych znajduje się kserokopia koperty odpowiadającej powyższemu numerowi nadania. Z opisu znajdującego się na tej kopercie wynika, że znajdowały się w niej dokumenty dotyczące spółki komandytowej (KRS, akt notarialny założenia spółki) oraz NIP-2, NIP-D, VAT-R. Takie też dokumenty wpłynęły do organu podatkowego. Ani z opisu koperty, ani z treści dowodu nadania nie wynika, że przesyłka ta zwierała także oświadczenie co do wyboru formy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów strony organ stwierdził, że kwestia wyboru formy opodatkowania przez pozostałych wspólników spółki komandytowej nie ma formalnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Niemniej jednak wobec twierdzeń strony, że pozostali wspólnicy złożyli takie oświadczenia organ odniósł się do tej kwestii i stwierdził, że oświadczenie P. S., wspólnika spółki komandytowej, złożone zostało dopiero na wezwanie urzędu skarbowego i świadczy, że wcześniej takie oświadczenie nie było złożone. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychody z najmu nieruchomości stanowiącej majątek spółki cywilnej nie mogły zostać opodatkowane według skali, bowiem podatnik począwszy od roku 2004 przychody osiągane z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według zasad wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dochody z najmu nieruchomości stanowiącej majątek spółki, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. stanowią przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej i podlegają opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez podatnika formą opodatkowania dla przychodów z tego źródła. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy kwestie dotyczące nałożenia na stronę kary porządkowej oraz odmowy wydania zaświadczenia, wobec czego postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z całości akt sprawy I SA/Gd 425/09 na okoliczność bezzasadnego ukarania podatnika karą porządkową i negatywnych skutków nałożenia kary. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Zdaniem strony organ odwoławczy pozbawił ją prawa do udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie zajęcie ostatecznego stanowiska i uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody. Organy naruszyły także art. 137 § 3 O.p. uznając, iż przez "akta" w rozumieniu tego przepisu rozumieć należy akta konkretnej sprawy administracyjnej, a nie ogólne akta będące w dyspozycji organu. Bezzasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Skarżący zarzucił także naruszenie art.120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 § 1 i § 2, 188, 191, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony organ bezpodstawnie odmówił sporządzenia analizy prawnej, co umożliwiłoby stronie złożenie ostatecznych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji i nie prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania. Organ bezpodstawnie odmówił też przeprowadzenia dowodu z akt sprawy I SA/Gd 425/09, dotyczącej kwestii prawidłowości wezwania z dnia 7 listopada 2008 r. do dostarczenia dokumentów, w tym oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2006 r. Organy nie wykorzystały możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił też, że rozstrzygnięcie oparte zostało o materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego, które było dotknięte istotnymi brakami. Ponadto protokół kontroli podpisany został przez osobę nieuprawnioną, tj. przywołanego świadka w osobie Inspektora M. P. Połączenie roli kontrolującej i świadka jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.f., art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Skarżący podniósł, że złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.f., oświadczenie to powinno znajdować się w aktach i być może zostało zagubione w trakcie kontroli podatkowej. Brak w opisie koperty zawierającej przesyłkę nadaną w dniu 30 listopada 2006 r. stwierdzenia, że zawiera ona także wspominane oświadczenie nie świadczy jeszcze, że takiego oświadczenia w niej nie było. Stanowiło ono załącznik do złożonych zawiadomień i zgłoszeń, dlatego nie zostało wymienione na opisie koperty. W dniu 4 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony był w siedzibie Urzędu i wówczas żaden z pracowników nie informował go o brakach w dokumentacji i nie żądał brakującego rzekomo oświadczenia. Ponadto w kwietniu 2007 r. strona składała PIT-36 i PIT-36L i także wówczas pracownicy organu nie wspominali o brakach w dokumentacji, o czym świadczą dokonane na powyższych zeznaniach adnotacje. Skoro w dacie złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L nie występowały braki w dokumentacji, a w trakcie pobytów pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego nie wzywano go do przedstawienia oświadczenia, to uprawnione jest twierdzenie, iż odpowiedzialność za ewentualne braki w dokumentacji ponosi organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił także, iż organy bezzasadnie wyłączyły spod opodatkowania według skali przychody uzyskane z najmu. Przychody te nie były objęte wybraną przez podatnika zryczałtowaną formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2010 r. skarżący wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 425/09 na okoliczność nieprawidłowego wezwania podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 listopada 2008 r. do przedstawienia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów uzyskanych w 2006 r. w związku z udziałem w spółce komandytowej. Skoro organ pierwszej instancji nie wezwał prawidłowo podatnika do przedłożenia tego oświadczenia, to w zaskarżonej decyzji nie mógł powoływać się na niezastosowanie się strony do treści wadliwego wezwania. Ponadto skarżący ponownie podniósł zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania (wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, z pominięciem pełnomocnika) a także wniósł o wyjaśnienie przyczyn wydania z akt sprawy odpisów dokumentów pracownikom Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadają prawu. Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 137 § 3 O.p. Na wstępie należy wskazać na dyspozycję art. 137 § 3 O.p. z mocy której pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z przepisu tego wynika jasny wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. Przez akta w rozumieniu tego przepisu, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, a nie dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika. Dlatego też powoływanie się na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych przez organ wobec danego podatnika nie jest wystarczające. W aktach danej sprawy zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo może mieć różny charakter. Może być między innymi ogólne, rodzajowe, czy też do dokonywania tylko określonych czynności. Jeśli zatem mamy do czynienia z pełnomocnictwem, którego treść nie wskazuje na możliwość tylko jednorazowego wykorzystania, wówczas "konkretyzacja" takiego pełnomocnictwa będzie następować każdorazowo i wielokrotnie poprzez działania faktyczne polegające na jego składaniu w określonych sytuacjach procesowych. Sytuacje te i kontekst im towarzyszący stanowią wówczas "dopełnienie" treści udzielonego pełnomocnictwa dla danej sprawy. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się właśnie w złożonym przez nią do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa. Wyrażenie woli posłużenia się pełnomocnikiem jest sformalizowane przez wprowadzenie wymogu złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Ta kwestia leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Podkreślić też należy, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, przez które rozumieć należy akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, to pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Stwierdzić też trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA – z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku, gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. A zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W konsekwencji uznać należało, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie. Podkreślić też należy, iż od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., który nakazuje dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 O.p.. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania polegającej na pozbawieniu strony udziału w postępowaniu. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. na skutek zaniechania sporządzenia analizy prawnej. Przepis ten stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Trudno nakładać na organ podatkowy obowiązek sporządzenia analizy prawnej w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), który, przynajmniej w założeniu, powinien znać przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, w którym reprezentuje interesy swojego mocodawcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2055/00 (opublik. M.Podat. 2002/7/45, OSP 2002/7-8/101, M.Podat. 2002/11/42) należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). Pogląd ten należy podzielić. Dodatkowo można wskazać, że pełnomocnik skarżącego wnosząc o sporządzenie analizy prawnej nie wskazywał, jakich konkretnie przepisów analiza ma dotyczyć, trudno zaś oczekiwać od organu, że sporządzi analizę wszystkich przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Końcowo wreszcie trzeba zauważyć, że strona nie wykazała, w aki sposób odmowa sporządzenia analizy miałaby wpłynąć na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na ynik postępowania. Strona była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym składając liczne pisma procesowe i wnioski dowodowe. W tych okolicznościach uznać należy, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. były bezzasadne. Przy tym wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w odpowiedzi na odwołanie, czyniąc tym samym zadość wymogom stawianym przez art. 227 § 2 O.p., który nakłada na organ podatkowy przekazujący sprawę do organu wyższej instancji obowiązek ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na odwołanie podniósł, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest bezzasadny i odwołał się w tym zakresie do argumentacji dotyczącej tego zarzutu wcześniej przedstawionej w wydanej przez siebie decyzji. Celem uregulowania zawartego w art. 227 § 2 O.p. jest realizacja wynikającego z art. 200 § 1 O.p. prawa strony "do ostatniego słowa", polegająca na umożliwieniu stronie w toku postępowania odwoławczego, przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji, wypowiedzenia się w kwestii zupełności materiału dowodowego, a także odniesienia się do stanowiska organu I instancji. Skoro zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez odmowę sporządzenia analizy prawnej był znany organowi pierwszej instancji i odniósł się on do tego zarzutu w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, to w ocenie Sądu za wystarczające uznać należy stwierdzenie w piśmie sporządzonym w trybie art. 227 § 2 O.p. bezzasadności zgłoszonego zarzutu i odwołanie się do szczegółowej argumentacji zawartej w decyzji. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie zgromadzonych materiałach dowodowych z kontroli podatkowej oraz podpisaniu protokołu kontroli przez osobę nieuprawnioną. W pierwszej kolejności powtórzyć należy, że stwierdzenie uchybień proceduralnych w toku postępowania kontrolnego mogłoby skutkować uchyleniem decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego wówczas dopiero, gdyby wykazane zostało, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W sprawie tej nie wykazano natomiast ani faktu wystąpienia uchybień proceduralnych, ani ich wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącego o podpisaniu protokołu kontroli przez osobę nieuprawnioną. Protokół ten podpisała pracownica Urzędu Skarbowego, jednakże działała ona w charakterze przywołanego w trybie art. 285 § 3 O.p. świadka, a nie osoby kontrolującej. Zgodnie z art. 285 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności kontrolnych) w przypadku gdy w toku kontroli kontrolowany lub osoby go reprezentujące będą nieobecne i nie nastąpiło wskazanie osoby upoważnionej w trybie art. 281a lub 284 § 1 zdanie drugie, czynności kontrolne są dokonywane w obecności przywołanego świadka. Świadkiem, o ile to możliwe, powinien być pracownik kontrolowanego, osoba wykonująca czynności na rzecz kontrolowanego lub funkcjonariusz publiczny. Zgodnie z art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Protokół ten powinien zawierać także podpisy osób biorących udział w czynnościach kontrolnych (art. 173 § 2 O.p.). Obowiązek ten odnosi się do wszystkich osób – zarówno kontrolujących, jak i osób reprezentujących stronę kontrolowaną. Sam fakt podpisu pod protokołem nie świadczy jeszcze, że jest to podpis osoby kontrolującej. Pani M. P. podpisując protokół dokumentowała zatem jedynie swoją obecność przy czynnościach kontrolnych w charakterze świadka przywołanego w trybie art. 285 § 3 O.p., a nie swój udział w czynnościach kontrolnych w charakterze osoby kontrolującej. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało na ustaleniu, że strona nie złożyła wymaganego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Zatem istotne w sprawie okoliczności faktyczne nie były skutkiem ustaleń kontroli podatkowej. Nie został zatem wykazany wpływ, jaki miałyby mieć ewentualne uchybienia proceduralne w toku kontroli podatkowej na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p.. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym dokonana ocena nie może być dowolna. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji i w tym kontekście niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika, iż A. S. w roku 2006 uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej i w spółce cywilnej. Przychody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej skarżący opodatkował podatkiem liniowym. W sprawie sporne było to, czy skarżący dochował formalnego wymogu złożenia w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. oświadczenia o opodatkowaniu dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.f. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy p.d.f.). Podatnicy chcący skorzystać z prawa opodatkowania swych przychodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podatnik przychody osiągnięte w 2006 r. w związku z jego udziałem w spółce komandytowej opodatkował podatkiem liniowym. Jak jednak wynika z materiału dowodowego, podatnik nie dochował wymogu złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Podkreślić należy, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej swe prawo do skorzystania ze szczególnego sposobu opodatkowania swych przychodów spoczywa ciężar udowodnienia, że dochował on wymogów formalnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa, w tym złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.f. Tymczasem w aktach sprawy brak jest takiego oświadczenia, a strona nie przedłożyła żadnego dowodu dokumentującego jego złożenie. Dowodem takim nie jest w szczególności dowód nadania przesyłki listowej z dnia 30 listopada 2006 r., nie wynika bowiem z niego, co zawierała przesyłka. Z kolei w aktach organu znajduje się koperta, w której znajdowała się owa przesyłka. Z opisu na tej kopercie wynika, że zawierała ona jedynie dokumenty spółki, NIP-2, NIP-D, VAT-R. Takie też dokumenty wpłynęły do organu. Twierdzenia skarżącego, że oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania stanowiło załącznik do tych dokumentów nie znajduje zatem oparcia w materiale dowodowym sprawy. Konstrukcja logiczna, na której strona skarżąca opiera swą argumentację, sprowadzająca się do tezy, że organ nie udowodnił, iż w przedmiotowej kopercie nie znajdowało się wspomniane oświadczenie, nie może zostać zaakceptowana, gdyż nie uwzględnia zagadnienia ciężaru dowodu. To nie organ ma udowodnić, że strona nie złożyła oświadczenia (dowód w znaczeniu negatywnym), lecz strona ma udowodnić, że oświadczenie to złożyła (dowód w znaczeniu pozytywnym). W tym świetle brak jakichkolwiek adnotacji o złożeniu przedmiotowego oświadczenia czy to na dowodzie nadania, czy kopercie, czy wreszcie na złożonych dokumentach skutkuje uznaniem, że strona skarżąca nie udowodniła faktu złożenia oświadczenia w formie załącznika do złożonych zawiadomień i zgłoszeń. Powoływane przez stronę adnotacje znajdujące się na zeznaniach PIT-36L i PIT-36 za 2006 r. o treści "sprawdzono dane rejestracyjne – w urzędzie znajdują się informacje potwierdzające źródła dochodu podatnika – małżonka" i "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym" nie świadczą o tym, że w dacie składania tych zeznań nie występowały "braki w dokumentacji", jak to określa strona skarżąca. Adnotacje te, zgodnie ze swą jednoznaczną treścią, dotyczą sprawdzenia danych rejestracyjnych podatnika oraz sprawdzenia zeznań pod względem formalnym i rachunkowym (potwierdzenie faktu zarejestrowania podatnika w danym urzędzie, sprawdzenie wymogów formalnych zeznania, tj. np. podpisu, sprawdzenie pod względem rachunkowym, tj. poprawność działań matematycznych). Natomiast merytoryczna poprawność złożonego zeznania nie podlega badaniu w toku tzw. czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 pkt 3 O.p. Celem tych czynności jest korekta formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. W toku czynności sprawdzających nie dokonuje się więc badania, czy podatnik spełnił warunki skorzystania z prawa do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza też późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego w sprawie i - w konsekwencji - wydania decyzji w tym zakresie. Zatem fakt, iż do czasu wystosowania wezwania z dnia 13 września 2007 r. pracownicy urzędu skarbowego nie awizowali ani stronie, a nie jej pełnomocnikowi, braku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie oznacza, że w tym czasie organ tym oświadczeniem dysponował. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że kwestia złożenia oświadczeń o wyborze liniowej formy opodatkowania przez pozostałych wspólników spółki komandytowej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 425/09, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego na skarżącego karę porządkową. Otóż kara ta została nałożona na podatnika za niezastosowanie się do wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia określonych w tym wezwaniu dokumentów, w tym oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że organ podatkowy nie miał podstaw do nałożenia kary porządkowej za brak osobistego stawiennictwa w sytuacji, gdy celem wezwania było zobowiązanie strony do przedłożenia dokumentów w trybie art. 155 O.p. W żadnym punkcie tego uzasadnienia Sąd nie stwierdził, aby wezwanie do przedłożenia dokumentów w sprawie dotyczącej wymiaru podatku było niezasadne. Sąd nie zajmował się w ogóle kwestią bezprzedmiotowości wezwania do przedłożenia dokumentów, a jedynie kwestią zasadności nałożenia kary porządkowej za brak osobistego stawiennictwa. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania podatkiem liniowym uzyskiwanych przez niego w 2006 r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej z uwagi na brak złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały też brak podstaw prawnych do opodatkowania przez podatnika dochodów z najmu nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki cywilnej na zasadach ogólnych, tj. wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Złożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza opodatkowania przez podatnika przychodów z najmu według zasad ogólnych, jedynie w sytuacji, gdy najem nie będzie dotyczył składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki cywilnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nieruchomość będąca przedmiotem najmu, położona w S. przy u. [...], stanowiła składnik majątku spółki cywilnej związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, dlatego też dochody uzyskane z tego tytułu powinny zostać opodatkowane w zryczałtowanej formie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.