I SA/Gd 732/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2009 r. określającą M.G. (dalej powoływany jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były ustalenia dowodzące m.in., że faktury VAT wystawione w okresie od lutego do grudnia 2005 r. na rzecz FHU A. M.G., dokumentujące sprzedaż paliwa, w których jako dostawca wskazana została Spółka z o.o. B. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Danymi Spółki B. posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, podczas gdy w istocie podmiot ten nie dokonywał sprzedaży w zakresie, który dokumentować miały sporne faktury. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została C. Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. faktury także nie dokumentowały dostawy paliwa przez ww. spółkę na rzecz strony. Organy ustaliły bowiem, że spółka ta w okresie od września do grudnia 2005 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, natomiast dane spółki wykorzystywane były przez C.S. – prezesa zarządu spółki – do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, w odniesieniu do miesięcy od czerwca do grudnia 2005 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., w odniesieniu do miesięcy od lutego do maja 2005 r.). Przepisy te w sposób tożsamy stanowiły, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Pismem z dnia 16 września 2012 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji ostatecznej, podając jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Uzasadniając wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania skarżący przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David) z dnia 21 czerwca 2012 r. (Dz. U. UE C 250 z 18 sierpnia 2012 r., s. 5) i wskazał, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, tj. spółki B. i C. W wyniku przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p. postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 245 § 1 O.p. decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 28 października 2009 r., wobec braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uzasadniając owo rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opublikowanie w dniu 18 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym UE sentencji orzeczenia ETS w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David) nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem powołane przez skarżącego orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. postępowanie dowiodło, że w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze zasadę jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Nadto ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Korzystając z przysługującego mu uprawnienia M.G. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy jak w sentencji wniosku, tj. uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i wstrzymanie wykonania dotychczasowej decyzji. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona skarżąca odniosła się do sformułowanych zarzutów, akcentując w szczególności, że w przedmiotowej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję – poza twierdzeniem, że przeprowadzone postępowanie 4zakończone wydaniem decyzji ostatecznej dowiodło, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT – nie wykazał, które dowody przedstawione w decyzji świadczą o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie strony, celem określenia podstawy do zmiany decyzji z dnia 28 października 2009 r. należało wskazać – w ślad za wyrokiem ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. – na przesłanki, z których wynika bezsporna wina skarżącego, wskazująca na to, że wiedział czy spółka dokonująca dostawy działa zgodnie z prawem. Dalej skarżący, wskazując przepisy dyrektywy, dokonał oceny i przytoczył argumenty potwierdzające tezę, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie jest zgodny z przytoczonymi przez skarżącego normami zawartymi w dyrektywie. Kolejno skarżący zauważył, że organu podatkowe same stwierdziły, że spółki istniały. Zgodnie z orzecznictwem w tym zakresie istotne jest, że dana osoba działa w charakterze podatnika, a w taki sposób działali prezesi zarejestrowanych firm B. i C. Jak podkreślił skarżący osoba dokonująca dostawy jest znana i sama potwierdza fakt dostawy paliwa. Fakt dostawy potwierdzili pracownicy skarżącego oraz urząd, który wydał certyfikaty jakości paliwa. W opinii skarżącego, nie można zatem stosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Strona skarżąca podkreśliła, że wykładnia ETS wskazuje organom podatkowym obowiązek oceny prawa do odliczenia podatku (w sytuacji, gdy dostawca sprzedał towar, ale z własnej nieuczciwości nie wpłacił podatku należnego) z punktu widzenia podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku i ograniczenie tego prawa w wyjątkowych okolicznościach udowodnionych przez organ podatkowy. Skarżący zauważył, że należy zadać pytanie, jak w świetle obowiązującego systemu prawnego w Polsce, organ podatkowy winien udowodnić na podstawie obiektywnych okoliczności przesłankę, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy B. i C. wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie podał żadnych przesłanek i podstaw ustalenia jego winy, czy też dowodów tej winy. We wszystkich instancjach sprawy, skarżący podnosił, że nie miał prawnych możliwości ustalenia czy dostawca rozlicza się z podatku VAT. Organ podatkowy nie wskazał na żadne inne możliwości – poza możliwością ustalenia czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nadto w ocenie skarżącego, to organy ścigania powinny ustalić jego winę. Tym samym, zdaniem skarżącego, organy podatkowe skupiły się na ustaleniu faktów dotyczących dostawców, ich prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa, a nie ustaleniem możliwości sprawdzenia kontrahenta, czy ustaleniem winy skarżącego. W ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien wskazać na obowiązki i możliwości podatnika, których zaniedbał w celu wykazania wiarygodności dostawcy bądź na podstawy prawne ustalenia winy podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona skarżąca podniosła również, że organ wydający decyzję pierwotną i organ wydający decyzję po wznowieniu postępowania to ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej, co w ocenie skarżącego stanowi zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności. Następnie, strona skarżąca powołując się na stanowisko Trybunału, zauważyła, że spełniła materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia, a organ podatkowy nie stwierdził, żeby M.G. dopuścił się poświadczenia nieprawdy lub fałszowania faktur. Nie stwierdził również żadnych innych zaniedbań w zakresie spełnienia warunków stanowiących powstanie prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien ustalić, że wiedział on, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, a orzeczenie o przestępstwie, zgodnie z krajowym systemem prawnym, winien wydać sąd karny. Ponadto organ wydający zaskarżoną decyzję nie wskazał na podstawy orzekania w tym zakresie, wydając własny wyrok, jako uprawniony do stwierdzenia, że podatnik wiedział o przestępstwie dostawców, bez podania jakichkolwiek standardów, co powoduje zbyt daleką dowolność w ograniczaniu fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący podniósł, że organ podatkowy w wydanej po wznowieniu postępowania decyzji powinien wskazać podstawy braku uchylenia decyzji, tj. wskazać, jakie jego zdaniem dowody, przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwotnej wskazują jednoznacznie, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, bowiem to jest istota sprawy prowadzonej w trybie wszczętego postępowania. Reasumując skarżący podkreślił, że nie miał wątpliwości co do dostawcy, który wystawił fakturę VAT z wskazanym na niej podatkiem od towarów i usług, dokonał dostawy paliwa wraz z protokołem badania jakości paliwa, potwierdzonym przez powołane do tego urzędy – co świadczyło o istnieniu legalnej firmy. Nadto spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były zawierane w formie aktu notarialnego, okazywanego przez kontrahentów i zarejestrowane w KRS. Skarżący nie mógł przypuszczać, że takie firmy nie będą rozliczać się z tytułu sprzedaży paliwa, które przecież zostało dostarczone do podatnika, co potwierdzili sami kontrahenci jak również pracownicy skarżącego. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy – powołując się przy tym na odpowiednie przepisy O.p. – wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowionym. Analizując argumenty strony skarżącej organ odwoławczy uznał, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie oceny, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B. i C. uwzględniało aspekt prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 października 2009 r. organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie C-80/11 i 142/11, który to wyrok, na mocy art. 140 § 1 pkt 11 O.p. stanowił – zdaniem skarżącego – przesłankę do wznowienia postępowania. Wskazując na czynności podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wymiarowym, organ odwoławczy zauważył, że dyrektor miał na uwadze, że pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur należy rozpatrywać w kontekście regulacji prawa wspólnotowego, co też uczynił. Kolejno wskazano, że podstawą wydania decyzji ostatecznej było ustalenie dokonane w oparciu o ogół obiektywnych okoliczności, iż skarżący – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przypomniał owe obiektywne okoliczności, podtrzymując jednocześnie stanowisko organu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną uwzględnione zostały okoliczności, o których mowa w przywołanych przez ten organ orzeczeniach ETS, ponieważ wykazane zostało na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w zakresie, w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały spółki B. i C., wiedział, lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że organ pierwszej instancji nie przedstawił podstaw odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, a mianowicie nie wskazał dowodów, które jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył organ szereg dowodów oraz spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, prowadzących do konstatacji, że skarżący nie dochował należytej staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej uwzględnione zostały okoliczności, o których mowa w orzeczeniu Trybunału, a przywołanym we winosku o wznowienie. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia sprawy pozostaje eksponowana przez skarżącego kwestia jego winy i konieczność ustalenia tej winy przez organy podatkowe według zasad prawa powszechnego. Zdaniem organu, z treści przywołanego przez skarżącego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. nie wynika – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca – że ustalenie winy skarżącego według zasad prawa powszechnego w zakresie niedochowania należytej staranności przy nabywaniu towaru jest kryterium oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując swoje rozważania, organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącego z dnia 16 września 2012 r. nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.G. powielił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przytaczając jednocześnie nowe okoliczności wskazujące na zasadność sformułowanych przezeń zarzutów. I tak, argumentując zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, skarżący przywołał treść art. 78 Konstytucji RP oraz stanowisko prezentowane przez prof. dr. hab. Bogusława Banaszaka podnosząc, że zaprzeczeniem jest procedura dotycząca zaskarżenia – złożenie odwołania od decyzji wydanej po wznowieniu postępowania. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ podatkowy wydający postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wyda inną decyzję. W kontekście powyższego, skarżący uznał, że przepis art. 221 O.p. jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP. W dalszej kolejności autor skargi stwierdził, że organ podatkowy usiłuje uzasadnić odmowę uchylenia decyzji pierwotnej zaniedbaniami skarżącego w zakresie weryfikacji danych swoich kontrahentów i nie uwzględnia dowodów wskazujących na dokonanie faktycznej dostawy paliwa, w tym oświadczenia prezesa firmy B. W opinii skarżącego te zaniedbania, to jedynie możliwości – wydawanie zaświadczeń – o których skarżący nie wiedział. Dowiedział się dopiero przy kontroli. Nadto skarżący dysponując dokumentami rejestracyjnymi – w tym z pieczątką US – nie miał żadnych wątpliwości co do istnienia firm, dlatego w jego ocenie nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi, że to jego zaniedbania powodują, że firmy B. i C. nie występowały jako podatnik VAT. Skarżący podniósł również, że wiedział, iż kontrahenci to hurtownie, a nie producenci, stąd też nie myślał o podatku akcyzowym, którego nie znał jak również o tym, że mógł wystąpić do urzędu celnego o wydanie zaświadczenia, czy spółki są podatnikami podatku akcyzowego. Nadto wskazał, że w 2005 r. nie była powszechna wiedza o oszustwach podatkowych. Nawet ustawodawca nie wprowadził żadnego systemu czy procedur zapobiegających oszustwom podatkowym. Jak podkreślił skarżący, w świetle orzecznictwa ETS ustawodawca krajowy powinien wprowadzić taki system, aby nabywca miał możliwość i obowiązek dokonania sprawdzenia dostawcy. Takich procedur ustawodawca nie wprowadził. W związku z czym, zdaniem skarżącego, brak uregulowania w tym zakresie nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia, szczególnie gdy organ działa na zasadzie domniemania, a nie udowodnienia, że nabywca brał udział w oszustwie podatkowym, albo co najmniej wiedział o tym oszustwie. Odnosząc się do wniosków składanych do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT skarżący wskazał, że nawet gdyby wystąpił o jego wydanie to i tak nie wniosłoby ono nic nowego do sprawy, albowiem w dalszym ciągu nie dałoby ono odpowiedzi, czy dostawca rozlicza VAT, dałoby jedynie odpowiedź, że w danym urzędzie jest lub nie jest zarejestrowany. Podkreślił, że dysponując dokumentami rejestracyjnymi czy deklaracjami VAT-7 potwierdzonymi przez US nie miał żadnych wątpliwości, co do istnienia firm, dlatego za pozbawione podstaw uznał stanowisko organów podatkowych, że to zaniedbania podatnika powodują, że firmy B. i C. nie występowały jako podatnik VAT. Konkludując, skarżący zauważył, że ustawodawca nie może wybierać sobie podatnika, albowiem podatnikiem się jest dokonując dostawy. Jak wskazał ETS – podatnikiem jest osoba, która występuje w charakterze podatnika. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły ten istotny element wyroków ETS i skupiły się jedynie na wykazaniu, że skarżący prowadzący działalność, dokonujący rozliczeń w urzędzie skarbowym, wykazujący całą sprzedaż odpowiada za oszustwa innych, co jest sprzeczne z zasadami, jakimi posługuje się wewnętrzwspólnotowy system podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.G. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. wobec stwierdzenia przez tenże organ braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkr 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (Dz.Urz. UE C 250 z dnia 18 sierpnia 2012 r., s. 5). A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B. i C. uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący M.G. wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W powołanym przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawc ę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W przywołanym wyroku, będącego w opinii strony podstawą wznowienia postępowania, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że w analizowanej sprawie aktualne jest stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Na marginesie przedmiotowych rozważań wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stąd też postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Po poczynieniu powyższej uwagi, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w ramach postępowania wznowieniowego ocena co do wpływu wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. na wynik sprawy została należycie przeprowadzona. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 października 2009 r. dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które co do zasady – jak słusznie zauważyły organy – nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie C-88/11 i C-142/11. Niewątpliwie jest bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji wskazał, że standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim przepis występuje, oraz celu normy, której część stanowi. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo ETS, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że także na gruncie VI Dyrektywy utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ wskazał również, że nie było podstaw do stwierdzenia, że zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, naruszało prawo wspólnotowe oraz powodowało kolizję z tym prawem poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 28 października 2009 r. dokonał wykładni zastosowanych przepisów z uwzględnieniem obowiązujących w prawie wspólnotowym standardów. W konsekwencji u podstaw wydania decyzji ostatecznej legło przekonanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej podatek należny związany z dokonaną przez podatnika dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju równoważony był przez stronę poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane były Spółki B. i C. Strona - prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT i zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, nie podjęła również działań w celu ustalenia, czy Spółki B. i C. występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. Nie budziło przy tym wątpliwości podatnika to, że w/w podmioty oferowały korzystniejsze ceny oraz przyjęły jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że wartości dostawy opiewały na znaczne kwoty. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla Spółek B. i C. z wnioskami o potwierdzenie, czy są one zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi. Gdyby to uczynił, uzyskałby co najmniej informacje o tym, że żadna z tych spółek nie była zarejestrowana we właściwym wg ich siedziby urzędzie skarbowym. Ponadto podatnik nigdy nie był w siedzibach tych spółek, przedstawicieli swoich głównych dostawców identyfikując jedynie imiennie "Pan A.", "Pan C.", nie potrafił wskazać kierowców lub pojazdów, którymi dostarczany był towar. Pomimo rozbieżności danych wynikających z otrzymanych od C.S. dokumentów spółki C. (KRS, VAT-5) oraz danych wskazanych na fakturach (inny adres, nieprawidłowy NIP), podatnik nie podjął żadnych starań celem ich weryfikacji. Nie wzbudziła jego wątpliwości okoliczność, że z odpisu KRS, jak i z zaświadczenia REGON spółki B. wynikało, że obrót paliwami ciekłymi nie mieści się w zakresie jej działalności. Nie zostały mu okazane także dokumenty, które potwierdzałyby działanie osób upoważnionych w imieniu Spółek. Żadna bowiem ze zmian właścicielskich (sprzedaż udziałów w spółce B. S.G. w grudniu 2004 r. oraz sprzedaż udziałów w spółce C. C.S. w lutym 2005 r.) nie została ujawniona w KRS. Strona nie występowała też do KRS o odpis z dokumentów rejestrowych Spółek. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Wystąpienie strony do naczelników urzędów celnych właściwych dla Spółek B. i C. pozwoliłoby na pozyskanie wiedzy, że obie Spółki nie były podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że strona swoją wiedzę na temat uiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego związanego z nabywanym przez siebie paliwem oparła na ustnych wyjaśnieniach dostawców, że wszystkie opłaty związane z paliwem zostały uregulowane. W ocenie organu odwoławczego w/w działanie osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozmiarach takich jak strona nie świadczy o działaniu w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności. Z zeznań podatnika wynika, że miał on świadomość, iż paliwo pochodziło "ze Wschodu". Informacja taka dla osoby znającej realia działalności w branży sprzedaży paliw - w zestawieniu z okolicznością zapłaty gotówką znacznych kwot oraz korzystnej ceny - winna stanowić wskazanie do dochowania szczególnej staranności przy dokumentowaniu transakcji w sytuacji, w której z zakupem paliwa strona wiąże realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia uprawnień Spółek B. i C. do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi w kontekście przepisów ustawy Prawo energetyczne. Podatnik przyjął okazany przez Pana D. wniosek o udzielenie koncesji Spółce B., który to wniosek okazał się sfałszowany. Natomiast w przypadku Spółki C. strona stwierdziła na podstawie ustnej informacji otrzymanej od dostawcy, że Spółka działa na podstawie koncesji udzielonej Spółce D., przy czym nie wystąpiła do właściwych organów w celu zweryfikowania tej informacji. Słusznie organ odwoławczy wskazał na brak staranności strony w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur. Strona okazała jedynie faktury oraz dowody KW/KP argumentując, że zamówienia składane były telefonicznie lub bezpośrednio przy okazji dostawy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2006 r. - a zatem po upływie zaledwie roku od ostatniego zakupu na podstawie faktury, w której jako sprzedawcę wskazano Spółkę B. oraz dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jak dostawca wskazana została Spółka C. – M.G. nie pamiętał nazwisk A.D. i C.S., tj. osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2005 r. przekazał (również osobiście) łącznie ok. 11.000.000,- zł gotówką z tytułu zakupu paliwa. Podatnik nie zwracał także uwagi na to, kto podpisał się na fakturach, pomimo iż, jak zeznał, A.D. nigdy w jego obecności na fakturach się nie podpisywał, jak również nie kwitował odbioru pieniędzy. Dowody KP były już podpisane. W kontekście powyższych obiektywnych okoliczności, WSA w Gdańsku stoi na stanowisku, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że strona nie dochowała należytej staranności i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkr 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt O.p. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. nie czyni zadość wymogom, o których mowa w ww. przepisie, albowiem pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżący, mimo tego, że od kilku lat prowadził działalność gospodarczą w branży paliwowej, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, czy ustalenia, czy występują oni w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. W ocenie Sądu wątpliwości podatnika powinny zaś wzbudzić w szczególności takie okoliczności jak to, iż jego kontrahenci oferowali korzystniejsze ceny i przyjęli jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku dostaw opiewających na znaczne kwoty. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organy nie przedstawiły podstaw odmowy uchylenia decyzji, a mianowicie nie wskazały dowodów, które jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Wskazać bowiem należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w treści decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r. organ wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia te dały podstawę do przyjęcia, że skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, w zakresie w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcy wykazane zostały spółki B. i C., wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, że w toku postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną, uwzględnione zostały obiektywne okoliczności, o których mowa w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazanym przez stronę skarżącą, jako podstawa wznowienia postępowania. Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności, nie można też abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, iż dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Powszechnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r., I FSK 2108/11). O słuszności stanowiska organów podatkowych co do niezachowania przez skarżącego należytej staranności świadczą takie okoliczności jak zakup paliwa pochodzącego ze "Wschodu", po niskiej cenie, płatność tylko gotówką w dniu dostawy w kwocie łącznej 11.000.000,- zł, zamówienia telefoniczne. Niewątpliwe jest bowiem, że zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowy. Na niezachowanie należyte staranności wskazuje również brak weryfikacji rozbieżności danych, źródła pochodzenia paliwa, zastrzeżeń co do jego jakości, nieznajomości kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji odmawiając uchylenia ostatecznej przywołał okoliczności, jakie świadczyć miały o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności oraz wyliczył dokładnie czynności, jakie mógł w tym zakresie podjąć, i zaniedbania, jakich się dopuścił w kwestii dochowania należytej staranności. Zgodzić zatem należy się z organem odwoławczym, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy nie wskazał jej możliwości, których zaniedbał w celu wykazania wiarygodności kontrahentów. Rację ma również organ twierdząc, że wszystkie ustalone w sprawie zakończonej decyzją ostateczną okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazywały, że istniały podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W kontekście powyższego jako pozbawiony podstaw jawi się zarzut skarżącego, że odmowę uchylenia decyzji pierwotnej organ podatkowy uzasadnił jedynie zaniedbaniami skarżącego w zakresie weryfikacji danych kontrahentów. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy drugiej instancji bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego kwestia jego winy i konieczność ustalenia tej winy przez organy podatkowe według zasad prawa powszechnego. Odnosząc się do powyższego przypomnieć wypada, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od innych postępowań, np. od wskazywanego przez skarżącego postępowania karnego. Oba postępowania służą innym celom i rządzą się różnymi procedurami. Przechodząc w dalszej części przedmiotowych rozważań do pozostałych zarzutów, wskazać należy, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje stwierdzenie skarżącego, że nie wiedział on o możliwości wystąpienia do urzędu skarbowego oraz celnego o wydanie stosownych zaświadczeń, które i tak jego zdaniem nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Argumentacja skarżącego nie zmierza bowiem do wykazania podstaw uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a jedynie – jak trafnie zauważył organ podatkowy – do ponownej weryfikacji okoliczności stanu faktycznego ustalonych i poddanych ocenie w postępowaniu wymiarowym, co wykracza poza przedmiot rozpoznania w sprawie objętej przedmiotową skargą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze) (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Co znamienne skarżący nie wskazał na istotne dla sprawy nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, które miałyby m.in. wpływ na ocenę dokonaną przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu wznowieniowym. Sąd orzekający w sprawie aprobuje konstatację organu podatkowego drugiej instancji, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny było zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym powołanej przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ocenić należało czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie uwzględniało zasady jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W kontekście powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdził, że powołane orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie wpływając na uchylenie ostatecznej decyzji po zakończeniu postępowania wznowieniowego. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem w oparciu o obiektywne okoliczności - dokonując wykładni przepisów prawa krajowego przy uwzględnieniu dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, które co do zasady nie odbiega od poglądów wyrażonych w powołanym przez skarżącego wyroku - że skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w zakresie, w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały spółki B. i C., wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. A zatem kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stało się ustalenie, że skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Argumentacja skarżącego, że zgromadził on całość dokumentacji dotyczącej kontrahentów, zachował należytą staranność, sprawdzając swoich kontrahentów, nie podważa zasadnego wniosku, do jakiego doszły organy, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Przypomnieć wypada, że skarżący zadbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji, tj. posiadanie faktury, niektórych dokumentów spółek, w tym koncesji, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, mimo iż transakcje te stanowiły większość zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O niedochowaniu należytej staranności przesądzają również takie okoliczności, jak sposób dokonywania spornych transakcji, tj. zamówienia telefoniczne i płatności gotówkowe, i to sięgające kwoty 11.000.000 zł, które odbiegały od praktyki przyjętej w przedsiębiorstwie skarżącego, który posiadał kilka rachunków bankowych wykorzystywanych dla dokonywania płatności wiążących się z działalnością gospodarczą. Kontynuując wątek zapłaty gotówkowej, podkreślić wypada, że skarżący wręczył znaczne kwoty osobom, których nazwisk nie pamiętał, otrzymując już wcześniej podpisane faktury lub dowody KP. Takie zachowanie skaczącego prowadzi do naruszenia przewidzianego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej obowiązku dokonywania płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo iż w innych przypadkach korzystał z takiej formy płatności. Trudno zatem uznać, że skarżący dochował jakichkolwiek wymogów staranności, jeżeli uiścił gotówką sumę sięgającą łącznie kilkunastu milionów złotych, i uczynił to do rąk osób, których nie znał, otrzymując już wcześniej wystawione faktury. W tym kontekście przywołać można trafne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434). Otóż Sąd uznał za notoryjny fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. W jego ocenie nakłada to na nabywców paliwa obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa, zwłaszcza gdy okoliczności dostawy, np. płatności gotówkowe do rąk różnych kierowców cystern, mogą rodzić podejrzenia w tej materii. Skarżący nie mógł więc poprzestać na uwzględnieniu tylko części dokumentacji dostarczonej przez dostawców, tym bardziej iż mogła ona budzić zastrzeżenia, np. co do aktualności danych dotyczących spółki C., które wymagały weryfikacji, m.in. poprzez podjęcie działań opisanych przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej, tj. zwrócenie się o wydanie zaświadczeń do organów podatkowych i koncesyjnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie brak zatem było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie postępowania wznowieniowego, albowiem nie zaistniała przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na marginesie powyższych rozważań przypomnieć wypada, że stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2009 r. zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 9/10 oddalił skargę M.G. na przedmiotową decyzję. Przechodząc do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w pierwszej kolejności podnieść należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV O.p. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż powołany tryb postępowania wyznaczał granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i niniejszego Sądu. Trzeba pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 O.p. przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 - 999). Z przepisu art. 243 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). W niniejszej sprawie przedmiotem wznowienia było postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach "wznowienia" był organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie organem tym był, Dyrektor Izby Skarbowej, do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 O.p.). W kontekście powyższego za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy sformułowany przez stronę skarżącą zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ podatkowy, badając istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzając postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy, ustalił oraz szczegółowo opisał brak podstaw określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sama okoliczność, że wydana decyzji nie czyni zadość oczekiwaniom skarżącego nie uzasadnia uwzględnienia sformułowanego przez niego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W świetle powyższych wyjaśnień - w ocenie Sądu - nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jak również pozostałych przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.