I SA/Gd 734/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2007 roku oddala skargę. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. określił A H. M. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 39.300 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2007r. w rejestrach zakupu VAT ujęto 11 faktur VAT wystawionych przez firmę B sp. z o.o., dotyczących nabycia przez stronę 37.500 litrów oleju napędowego na łączną kwotę netto 108.818,00 zł. Przywołując treść art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) a także treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wymagało ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony, w szczególności czy uczynili to dostawcy tego paliwa, od których z kolei nabywała je strona, gdyż strona takiego podatku nie odprowadzała. Zarówno strona, jak jej dostawca -Spółka B - nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. W znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a firmą B brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Pozyskanie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego od Spółki B okazało się niemożliwe. Także w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na rozliczenie należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także przedstawione przez prezesa Spółki B w innym postępowaniu kontrolnym ewidencje zakupu oleju napędowego w 2007 r., uznając, że wskazany w tych ewidencjach podmiot "C" nie dokonywał transakcji sprzedaży oleju napędowego Spółce B. W związku z powyższym ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa stało się niemożliwe. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w gestii podatnika dokonującego obrotu paliwem leży obowiązek sprawdzenia swego kontrahenta, od którego zakupił ten wyrób oraz zweryfikować udokumentowanie wcześniejszych transakcji, tak aby uzyskać informacje, iż wyrób ten został właściwie opodatkowany. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, iż zachowała minimum staranności przy zawieraniu transakcji ze Spółką B. W niniejszej sprawie podatnik (co wynika z zeznań pana C. S. - pracownika strony, który nawiązał współpracę z firmą B) bez sprawdzenia swojego kontrahenta - Spółki B - dokonywał płatności za zakupione paliwo w gotówce w wysokich kwotach sięgających nawet 12 tysięcy złotych. W ocenie organu, już sam fakt, iż pośrednik żądał regulowania należności w gotówce, a także iż sprzedawał paliwo w cenie niższej niż inne istniejące na rynku podmioty, winien wzbudzić u podatnika podejrzenia i wymagał weryfikacji Spółki B lub też zabezpieczenia własnych interesów poprzez podpisanie np. umowy o współpracy. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia i posiadania przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez B Sp. z o.o. fakturach VAT, a jedynie źródło jego pochodzenia. O tym, iż strona nabyła i posiadała w konsekwencji olej napędowy świadczą w ocenie organu stwierdzenia zawarte w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r., gdzie przedstawiono przebieg transakcji dotyczących nabywania paliwa oraz zeznania świadków panów C. S. i S. S. (pracownika strony). Z zeznań świadka, jak i pisemnych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że współpracę z firma B nawiązał pan S. Świadek zeznał, iż udał się do siedziby firmy B, jednak adresu siedziby nie wskazał. Zastana tam osoba przedstawiła się jako pan Dąbkowski - właściciel firmy, przedstawiła dokumenty firmy (KRS), świadek nie zweryfikował danych osobowych tej osoby. Nie podpisano umowy o współpracy. Świadek nie zażądał okazania koncesji na obrót paliwami. Paliwo było zamawiane przez pana S. telefonicznie. Transport paliwa zapewniała firma B. Świadek brał udział przy odbiorze paliwa u strony. Paliwo było zlewane do zbiorników. Wraz z transportem paliwa były dostarczane faktury VAT i dokumenty WZ, bądź przez pana D., bądź przez kierowcę. Pan S. dokonywał płatności w formie gotówki za odebrane paliwo, w zamian otrzymywał dokument KP potwierdzający odbiór gotówki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą, iż strona nabyła olej napędowy, jednakże nie było to paliwo pochodzące od Spółki B. Argumentem wskazującym na nieznane źródło pochodzenia paliwa jest, w ocenie organu, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej pochodzenie nabywanych przez stronę wyrobów, ich jakości, składu chemicznego, miejsca i warunków dostawy paliwa, środka transportu, a także brak jakiejkolwiek korespondencji między stronami transakcji mogącej potwierdzić istnienie stosunków handlowych pomiędzy podmiotami (np. pisemna umowa rozpoczynająca współpracę, zamówienia, dokumenty dostawy towaru, potwierdzenia płatności itp.). W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób wystarczający. Zebrane dowody poddane zostały wnikliwej analizie i poprawnej ocenie, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Znaczna część materiału dowodowego została pozyskana z innego postępowania kontrolnego, co nie jest przez stronę kwestionowane. Księgi strony były prowadzone nierzetelnie, gdyż w okresie od sierpnia do listopada 2007r. zaewidencjonowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że faktury sprzedaży paliwa wystawione przez Spółkę B nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego obliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2007r., przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 1048,00 zł/1000 litrów (jak dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - również z udziałem biokomponentów, w tym olejów z udziałem zawartości siarki do 0,001% włącznie). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani H. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca winna ponosić odpowiedzialność za działania firmy B sp. z o.o. Zarzuciła nadto naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie lub też ich błędne zastosowanie. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tym samym nieprawidłowo ustalił stan fatyczny sprawy. Strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu odnośnie braku dowodów na okoliczność nabycia paliwa w firmie B, zarzucając tym samym dowolność oceny dowodów dokonaną przez organ. Wskazała, że teza organu o niesprawdzeniu kontrahenta jest bezprzedmiotowa, gdyż żaden z przepisów nie nakłada na nią obowiązku zawierania umów pisemnych z kontrahentami. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swoje właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Unormowana tymi przepisami konstrukcja opodatkowania podatkiem akcyzowym w czasie powstania zobowiązania: sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. Podkreślić należy, że opodatkowanie posiadania wyrobów miało na celu zabezpieczenie przed sytuacjami w wyniku których dany wyrób nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży. Unormowanie było akceptowane również na gruncie przepisów prawa unijnego (tak orzeczenie ETS sygn. C-325/99 pomiędzy G. van Water a Staatseecretaris van Financien). Warunkiem opodatkowania posiadacza wyrobu akcyzowego było ustalenie, że wyrób ten nie został opodatkowany na wcześniejszym etapie – od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania firmy B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W istocie strona skarżąca ponosi odpowiedzialność samodzielną jako posiadacz wyrobu akcyzowego, który nie wykazał, że podatek akcyzowy od posiadanego wyrobu akcyzowego został uprzednio zapłacony. Strona skarżąca nie kwestionuje nabycia do celów prowadzonej działalności gospodarczej 37.500 litrów oleju napędowego za łączną kwotę netto 108.818 zł. Strona podważa ustalenie, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej transakcji z wystawca faktury. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe na okoliczność spornej transakcji. W szczególności uwzględniono brak umów dotyczących współpracy z wystawca faktury, gotówkową formę rozliczeń, zeznania świadka C. S., który ograniczył identyfikację kontrahenta do uzyskania od niego odpisu z KRS z pominięciem tożsamości osoby przekazującej dokument i wskazania adresu siedziby kontrahenta. Również zeznania świadka S. S. potwierdzającego, że dostawy towaru były dokonywane nieoznakowanymi pojazdami, zasadnie uwzględniono jako dotyczące okoliczności transakcji i uzasadniające wniosek, że strona nie dochowała staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy prawidłwo uwzględniły, że strona skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi jakość i skład chemiczny wyrobu akcyzowego. Podkreślić należy, ze wystawca faktury nie figurował w systemie Zefir jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał w 2007 r. deklaracji podatkowych, nie dokonywał wpłat akcyzy. Podjęte czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka z o.o. B z siedzibą w P. G. została wpisana do KRS, jednakże pod wskazanym adresem (ul. [...]) od 1 kwietnia 2007 r. inny podmiot jest najemcą lokalu mieszkalno – usługowego. Również czynności w budynku wskazanym jako nowe miejsce prowadzenia działalności przez spółkę B – P. G., ul. [...] nie potwierdziły prowadzenia działalności przez wystawcę faktur. Ustalono, że wystawca faktury w 2007 r. nie deklarował i nie wpłacał składek ZUS, nie figurował w rejestrze podatników podatku od nieruchomości, nie uzyskał koncesji w Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie na obrót paliwami ciekłymi w 2007 r. Podjęte czynności dowodowe dotyczące wskazanego dostawcy oleju napędowego do spółki B –"C" spółki z o.o. z siedzibą w L. nie potwierdziły faktycznych transakcji. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art.4 ust.5 u.p.akc, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym ( a także konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym ) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnik wprawdzie posiadał dokument KRS kontrahenta, niemniej dokument ten w rzeczywistości nie dowodzi, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu legalnym paliwem. Skarżący nie zażądał od "przedstawiciela" B koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art.96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54 poz.535 z późniejszymi zmianami). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności B, firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, że skarżąca w stosunkach z B sp. o.o. nie zachowała należytej staranności (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 801/10). W sytuacji braku dowodów dotyczących nabycia towaru ze wskazanego źródła organy zasadnie ustaliły, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego – nie wykazała, aby podatek został uprzednio opłacony i nie wykazała, aby z tytułu podatku akcyzowego od tego wyrobu zobowiązany był inny podmiot. W sytuacji gdy skarżąca nie dysponuje wskutek zaniedbania danymi podmiotu faktycznie dostarczającego towar akcyzowy, organy zasadnie wskazały brak możliwości ustalenia odliczeń zwalniających posiadacza towaru z obowiązku zapłaty daniny nieziszczonej przez poprzednika prawnego. Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej formie obrotu obarcza podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2010 r. , sygn. akt I SA/Wr 486/10, wyrok WSA w Kielcach z 29 V 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 90/08). Z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wynika, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym zakresie do zapłaty podatku. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 1073/10). Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. Do zapłaty podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gd 226/10). Nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. I GSK 178/10). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. Konstrukcja ustaw dotyczących podatku akcyzowego stanowi gwarancję dla Skarbu Państwa, że w przypadku zaistnienia czynności rodzących obowiązek w podatku akcyzowym podmiot wykonujący te czynności winien ustalić, czy uprzednio podatek od tego towaru zapłacono, bowiem w odmiennym przypadku sam będzie zobowiązanym. "Szczelność" systemu oparto na współpracy pomiędzy podmiotami, które znając swoich kontrahentów winny ustalić, czy uprzednio podatek ten zadeklarowano (fakt zapłaty nie jest przecież wymagany). Podkreślić należy, że wystarczy odwołanie się do zasad współpracy kupieckiej. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem, dolicza podatek do ceny sprzedawanego produktu, w istocie uzyskując jego zwrot. Niezależnie od tego uprawniony jest do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, kiedy stwierdzi, że nie był obowiązany do zapłaty podatku. Uprawnienia te są niezależne od przysługujących mu wobec nieuczciwego kontrahenta rozważań na gruncie przepisów prawa cywilnego. W takim ukształtowaniu regulacji prawnych Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów. Organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. Nie jest trafny zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p., stanowiący o działaniu na podstawie przepisów prawa, jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p. Skarżący mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., gdyż organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W szczególności zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jak bowiem słusznie wskazano nie dokumentowały one okoliczności dla sprawy najistotniejszej, czy zapłacono podatek w poprzedniej fazie obrotu. W świetle przeprowadzonych rozważań, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę jako bezzasadną oddalił.