I SA/Gd 737/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. M.M. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik 1998 r. oraz kwiecień, maj 1999 r., w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Terminy zwrotów zostały przedłużone w sposób następujący: • za wrzesień 1998 r. wpływ deklaracji do US : 21 października 1998 r., wykazany zwrot: 84.948 zł, termin zwrotu: przedłużony decyzją US z dnia 12 listopada 1998 r., - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, • za październik 1998 r. wpływ deklaracji do US : 4 listopada 2002 r., wykazany zwrot: 241.593 zł, termin zwrotu: przedłużony decyzją US z dnia 16 grudnia 1998 r. - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, • za kwiecień 1999 r. wpływ deklaracji do US: 4 listopada 2002 r., wykazany zwrot: 289.453 zł, termin zwrotu: przedłużony postanowieniem PUS z dnia 15 lipca 2003 r. - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, • za maj 1999 r. wpływ deklaracji do US: 4 listopada 2002 r., wykazany zwrot: 72.946 zł, termin zwrotu: przedłużony postanowieniem PUS z dnia 15 lipca 2003 r. - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowania wyjaśniające wszczęte w sprawach dotyczących przedłużenia terminów zadeklarowanych zwrotów zostały formalnie zakończone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez wydanie decyzji z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania wyjaśniającego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wskazane miesiące ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ prawo do orzekania za w/w okresy uległo przedawnieniu. Pismem z dnia 18 stycznia M.M. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2015 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji ostatecznej strona zarzuciła obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przerzucanie przez organy podatkowe na podatnika odpowiedzialności za własne błędy. Strona skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji ostatecznej organ podatkowy stwierdził przedawnienie roszczeń z dniem 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r., podczas gdy jeszcze do dnia 31 grudnia 2010 r. prowadził postępowanie wyjaśniające (umorzone wydaną w tej dacie decyzją). Podkreślił, że tak naprawdę dopiero w 2015 roku organ swoimi postanowieniami umorzył postępowania wyjaśniające. W piśmie pełnomocnika z urzędu wskazano, że termin prawa do zwrotu nadpłaty podatku dla M.M. nie upłynął w datach wskazanych przez organy podatkowe jako terminy przedawnienia - 31 grudnia 2003 r. (za okresy kwiecień-październik 1998 r.); 31 grudnia 2004 r. (za kwiecień i maj 1999 r.) ponieważ w tych datach nadal trwało postępowanie wyjaśniające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dopiero zakończenie postępowania wyjaśniającego może spowodować rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o bezprzedmiotowości postępowania wyjaśniającego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r. W konsekwencji strona skarżąca wywiodła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien dokonać oceny zasadności zwrotu podatku za miesiące: wrzesień, październik 1998 r. i kwiecień, maj 1999 r. pod względem merytorycznym. Odpowiadając na skargę oraz na argumenty pisma procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W złożonej skardze strona skarżąca kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec M.M. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Sądu uznać należy, że prawidłowo organy zastosowały w sprawie przepis art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i umorzyły na tej podstawie postępowanie wyjaśniające. Z treści art.208 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż zawarta w nim norma ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji toczącego się postępowania, które z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania może wynikać z braku podmiotu lub przedmiotu wszczętego i toczącego się postępowania. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania polegają przy tym na braku podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego zakończenia postępowania, tj. do rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty. Przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości (jako wyjątki od zasady) podlegają wyłącznie ścisłej wykładni. Zgodnie z przepisami ustawy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji VAT - 7 za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r. - podatnik co do zasady miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie mogło nastąpić jednak wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak, niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U: Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r. zwrot różnicy podatku następował: • na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika; • jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Od października 2002 r. przepis art. 21 ust 6 w/w ustawy stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje: - na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika; - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący złożył deklaracje VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r., w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że właściwe organy podatkowe - uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia stosownymi postanowieniami - przedłużyły terminy zwrotów. Postępowania wyjaśniające zostały formalnie zakończone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez wydanie decyzji Nr [...] z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania wyjaśniającego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu podatkowego zobowiązania podatkowe (w tym prawo organu podatkowego do orzekania w przedmiocie rozliczenia za te okresy) uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.. W konsekwencji zobowiązania podatkowe (w tym prawo organu podatkowego do orzekania w przedmiocie rozliczenia za te okresy) uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. - za miesiące wrzesień i październik 1998 r., oraz z dniem 31 grudnia 2004 r. - za miesiące kwiecień i maj 1999 r. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota zwrotu pośredniego) jak też kwota zwrotu bezpośredniego ulega przedawnieniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2013 r. sygn.. akt I FSK 744/12, pkt 12 oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn.. akt I FSK 1571/11, punkty 5.2 i 5.3). Przesłanki takiej wykładni zostały jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 wskazującej, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. Jak stwierdzono, min. w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p.. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Jak natomiast stwierdzono w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 817/13) oraz z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1716/12) pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona. Uwzględnić przy tym należy, że jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - zwrotu bezpośredniego, czy pośredniego (do przeniesienia) - decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji. Zwrot podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zwrot różnicy podatku) został uregulowany w ustawie podatkowej w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w sprawie nie ma znaczenia, że za wskazane okresy rozliczeniowe były wszczęte postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które zostały umorzone z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Art.79 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma tu bowiem zastosowania i żaden przepis nie wskazuje na możliwość jego zastosowania w stanie faktycznym w sprawie objętej skargą. Do zwrotu - jako do instytucji prawa podatkowego uregulowanej w art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stosuje się bowiem art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa, na co wskazano w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji przywołano wniosek strony z dnia 24 sierpnia 2014 r., w celu ustosunkowania się do zarzutów odwołania odnośnie przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził za organem pierwszej instancji, że wniosek z dnia 24 sierpnia 2014 r. dotyczący miesięcy: września i października 1998 r. oraz kwietnia i maja 1999 r. został wniesiony po upływie terminu dla złożenia wniosku o zwrot zadeklarowanych kwot zwrotu podatku za w/w okresy rozliczeniowe - nawet gdyby przyjąć, że na podstawie art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa złożenie pism z dnia 5 marca 2004 r. oraz z dnia 6 sierpnia 2004 r. przerwało bieg terminu do zwrotu nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. Od złożenia tych wniosków do złożenia wniosku z dnia 24 sierpnia 2014 r. upłynęło bowiem więcej niż 5 lat - co również zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Powyższe nie determinowało jednak rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym skargą, tj. w zakresie oceny zasadności formalnego umorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiące: wrzesień, październik 1998 r., kwiecień, maj 1999 r. z uwagi na przedawnienie prawa do orzekania za wskazane okresy rozliczeniowe. Końcowo podnieść należy, że poza sporem pozostaje ocena prawidłowości postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane rozliczeniowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając argumenty strony skarżącej za niezasadne orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.