I SA/Gd 742/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2968 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 28 listopada 2008 r. określił skarżącemu B. K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 14.441 zł. Organ uznał, że czynności deklarowane przez skarżącego jako eksport telefonów były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: podatnik posiada dokument potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo w sprawie ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów. Nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, dlatego czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał za słuszne stwierdzenie, iż podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc styczeń 2003 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że zwiększenie w styczniu 2003 r. podatku naliczonego o kwotę 3.902 zł nie budzi zastrzeżeń; wykazany przez skarżącego podatek w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2002 r. dotyczył dokonanych w grudniu 2002 r., jak i miesiącach poprzednich, zakupu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednak w grudniu 2002 r. nie wystąpiła sprzedaż. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190 O.p. W ocenie skarżącego nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. Skarżący podniósł, że dołożył wszelkich starań, by właściwie udokumentować swoje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej - posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach nie może odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdza dokonanego u niego zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09 oddalił skargę podatnika. Na wstępie Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń oraz, że zasadnicze znaczenie ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez skarżącego B. K. z firmą A oraz z A. T. Przywołując regulację tego przepisu, Sąd podzielił pogląd organu, iż uznanie danej czynności za eksport towarów wymaga spełnienia trzech przesłanek. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie zrealizowane zostały dwie spośród nich, tj. wywóz spornych telefonów poza polski obszar celny oraz potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Do wniosku tego Sąd doszedł m.in. w wyniku analizy art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802) oraz § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.). Zanegował natomiast spełnienie trzeciej przesłanki, kwestionując, jakoby wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W tym kontekście zwrócił uwagę na konieczność łącznego wystąpienia wszystkich trzech rozpatrywanych przesłanek. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, "iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia". W konsekwencji Sąd I instancji skonstatował, że zakwestionowane faktury nie dokumentują eksportu towarów, ponieważ podmioty, które miały te faktury wystawić, nie istnieją. Tym samym stwierdził, że sporna sprzedaż nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej i przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Za istotny dla sprawy uznano fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę, ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia nabywcy. Odnosząc się natomiast do zarzutów proceduralnych, tj. naruszenia art. 121, 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów, jakie skarżący wyraził w tej materii, w szczególności tego z nich, który wskazywał, iż organy przesłuchały innego A.T., niż tego będącego jego kontrahentem. Sąd podkreślił również, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skarżącego – dopuściły dowód z akt sądowych o sygn. I SA/Gd 427/09 oraz że niezasadny jest zarzut podnoszący konieczność przesłuchania w charakterze świadków aktualnych użytkowników telefonów komórkowych. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., art. 199a O.p. przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem oraz ustaleniu nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 736/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że trafnym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. i art. 188 O.p. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy sprawy, NSA uznał, że zasadniczym uchybieniem, którego dopuścił się Sąd I instancji był sposób, w jaki odniósł się on do zarzutu skargi podważającego rzetelność dowodu w postaci zeznań A. T. Zastrzeżenia podniesione przez stronę w tym zakresie są bowiem istotne i powinny wzbudzić wątpliwości Sądu. Strona przekonująco wskazała, że osoba przesłuchana przez organy Federacji Rosyjskiej, mimo zbieżności jej danych personalnych i częściowo – w zakresie nazwy ulicy – adresowych, zamieszkiwała w całkiem innej miejscowości niż wystawca spornej faktury. Stanowisko zajęte w tym zakresie przez organy podatkowe zupełnie ignoruje – bez dostatecznych ku temu podstaw – zastrzeżenia podatnika. Organ arbitralnie odwołuje się do zeznań uzyskanych od A. T. zamieszkałego w innej miejscowości aniżeli ta, która wskazana została w fakturze dokumentującej sprzedaż telefonów komórkowych, nie przywiązując zresztą zbytniej wagi do tego, czy chodzi o terytorium Ukrainy czy Rosji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew przekonaniu Sądu I instancji jest bardzo prawdopodobne, iż przesłuchana została osoba niewłaściwa, co podważałoby całkowicie wartość dowodu, który w sprawie przyjęty został jako jedna z zasadniczych podstaw ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie ocenił zanegowanie przez organy podatkowe potrzeby przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego, którą w jego ocenie Sąd I instancji uzasadnił z analogiczną ogólnikowością i lakonicznością. Nie wzięto pod uwagę, że podatnik dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, mających wywozić za granicę towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, celem wykazania, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, które realnie wystąpiły w obrocie gospodarczym. Okoliczność ta była więc dla podatnika niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u., stanowiąc podstawowy środek obrony jego praw i argument mogący zniweczyć ustalenie organów podatkowych. Pozbawienie strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania że sprzedaż wykazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach, naruszyło więc art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że Sąd I instancji bez głębszej refleksji zaakceptował wnioski organów jako sformułowane z uwzględnieniem wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Nie dostrzegł, że z naruszeniem art. 191 O.p. organ okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywiódł m. in. z informacji uzyskanych od organów celnych Ukrainy. Tymczasem z przepisu tego wynika, że eksportem jest potwierdzony przez graniczny urząd celny w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. W konsekwencji niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania rozpatrywanej regulacji. NSA zwrócił też uwagę, że rozumowanie Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem przyjmuje on jako okoliczność bezsporną, że towar wskazany w fakturach został wywieziony poza polski obszar celny, z drugiej natomiast neguje ten fakt, utrzymując w rezultacie, iż towar został wydany nieustalonym podmiotom w kraju. Tymczasem skoro Sąd, tak samo jak organy, uznał za rzetelny dokument SAD stwierdzający okoliczność wywozu towaru, to tym samym nie może przypisywać znaczenia faktowi niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także sposób argumentacji przyjęty przez Sąd I instancji. Ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego w uzasadnieniu orzeczenia sądowego nie może bowiem sprowadzać się jedynie do ich przedstawienia, a następnie arbitralnego rozstrzygnięcia, lecz wymaga dostrzeżenia i przekonującego rozważenia wszystkich aspektów danego zagadnienia, zwłaszcza zaś tych wskazanych przez stronę. Zdaniem Sądu II instancji nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego. Spór ten ogniskuje się bowiem wokół ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych. Odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 18 u.p.t.u. – w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy – NSA uznał za przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 26 maja 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w spornych fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w nich podmiotów, a w konsekwencji czy skarżący miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 26 maja 2011 r. wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji nie dostrzegł, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchybieniem było błędne odniesienie się do zarzutu skargi podważającego rzetelność bardzo istotnego dowodu w postaci zeznań A. T. Sąd I instancji nie wziął też pod uwagę, że podatnik dążył do ustalenia osób istniejących w rejestrach organów celnych, mających wywozić za granicę towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, celem wykazania, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, które realnie wystąpiły w obrocie gospodarczym. Pozbawienie strony możliwości wykazania, że sprzedaż wykazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach, naruszyło więc art. 120, 122, 180, 187 i art. 188 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r. Na akceptację zasługują bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia przepisów art. 122, 122, 180, 187 i art. 188 O.p. W wyniku naruszenia wskazanych przepisów organy podatkowe nie dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zmierzał do wykazania, że A. T. przesłuchany przez organy Federacji Rosyjskiej, mimo zbieżności jego danych personalnych i częściowo danych adresowych, zamieszkiwał w całkowicie innej miejscowości, niż osoba na którą wystawiono fakturę nr [...]. W ten sposób podatnik dowodził, że zakwestionowana faktura, wbrew twierdzeniom organu, dokumentowała rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób. Organ, odmawiając postanowieniem z 29 czerwca 2009 r. przeprowadzenia w powyższym zakresie postępowania dowodowego, wskazując że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. Podatnik dążył do podważenia wiarygodności twierdzeń organu podatkowego, że nie doszło do nabycia spornych towarów od skarżącego, co było istotne w okolicznościach faktycznych badanej sprawy. Nie zachodziła więc powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika w powyższym zakresie dowodu, a przedstawiona argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Opierając się na zeznaniach A. T. organ nie rozważał, iż osoba ta mogła zamieszkiwać w innej miejscowości aniżeli ta, która została wskazana w fakturze dokumentującej sprzedaż telefonów komórkowych. Ze stanowiska skarżącego wynika, iż jest bardzo prawdopodobne, że została przesłuchana osoba niewłaściwa, co podważałoby wartość dowodu, który w sprawie został przyjęty jako jedna z zasadniczych podstaw ustaleń faktycznych. Organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 188 O.p., odmawiając postanowieniem z 27 listopada 2008 r. przeprowadzenia dowodów, o przeprowadzenie których skarżący wnosił w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r. Podatnik wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m. in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19. Zmierzał do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, mających wywozić za granicę towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, celem wykazania, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, które realnie wystąpiły w obrocie gospodarczym. W ten sposób dążył do podważenia wiarygodności twierdzeń organu podatkowego, że nie doszło do nabywania spornych towarów od skarżącego, co było dla niego istotne w świetle wykładni przepisu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Nie zachodziła więc powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w powyższym zakresie dowodów, a przedstawiona argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Analizując sporne faktury oraz towarzyszące im dokumenty SAD, organ podatkowy powinien określić osoby wywożące faktycznie towar m. in. w oparciu o ewidencję E-19. Zaniechanie tego, pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu – wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe przekroczyły również granice swobodnej oceny dowodów, dowolnie przyjmując, że w sprawie nie wystąpił eksport towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., wywodząc to m. in. z informacji uzyskanych od organów celnych Ukrainy. Jak zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z przepisu tego wynika, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie może więc mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania rozpatrywanej regulacji. Niezakwestionowane dokumenty SAD dokumentują bowiem wywóz spornych towarów z polskiego obszaru celnego i nie można przypisywać znaczenia faktowi niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ w skarżonej decyzji przepisu art. 191 O.p. Reasumując, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie, aby sprzedaż w spornych fakturach nie nastąpiła na rzecz określonych w nich osób. Oznacza to naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku NSA (sygn. akt I FSK 736/10) wykładnię przepisów art. 188 O.p. i art. 191 O.p. W oparciu o przedmiotowy wyrok, organy podatkowe, określając w związku z kwestionowanymi fakturami, osoby faktycznie wywożące towar, powinny uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalić, czy w istocie przesłuchana w charakterze świadka osoba A. T. jest tożsama z osobą, na którą została wystawiona sporna faktura. W przypadku niepotwierdzenia tego faktu, organy ustalą dane personalne i dane adresowe osoby właściwej i ją przesłuchają na kwestionowane okoliczności badanej sprawy. Organy powinny również wystąpić do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej objętej spornymi fakturami, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19. Analiza powinna sprowadzać się do zestawienia nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu i adres zamieszkania. Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonych decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.