I SA/Gd 749/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 27f ust. 1-5, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2014 r. określającej ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 1.258 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka będąc osobą stanu wolnego wychowywała w roku 2011 dwójkę małoletnich dzieci, w związku z czym uznał, że podatniczka słusznie dokonała w zeznaniu podatkowym PIT – 37 obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zakwestionował natomiast odliczenie przez podatniczkę od podatku ulgi prorodzinnej w kwocie 2.038,74 zł. Ustalono bowiem, że ojciec dzieci M. J., były małżonek podatniczki, dokonał odliczenia w swoim zeznaniu podatkowym za 2011 r. ulgi prorodzinnej w wysokości 1.112,04 zł. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt sprawy [...], rozwiązującym małżeństwo podatniczki, władzę rodzicielską nad dwójką małoletnich dzieci Sąd przyznał skarżącej, a ojca uprawnił i zobowiązał do współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, w szczególności co do ich miejsca zamieszkania, wyboru kierunku nauki i zawodu. Wobec powyższego a także biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, organ podatkowy uznał, że ojcu dzieci również przysługuje prawo do korzystania z ulgi prorodzinnej, w konsekwencji czego podatniczka zawyżyła kwotę ulgi, ponieważ przysługuje jej odliczenie w wysokości 1.112,04 zł a nie jak wykazano 2.038,74 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgodnie z prawem ograniczył wielkość ulgi przypadającej stronie do kwoty 1.112,04 zł, skoro w roku objętym postępowaniem podatkowym oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską w zakresie wynikającym z orzeczenia sądu a między nimi nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi. Nie ma przy tym znaczenia fakt zamieszkiwania dzieci z matką. Nie negowano przy tym prawa podatniczki do rozliczenia w sposób przysługujący osobie samotnie wychowującej dziecko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez niewłaściwie dokonaną wykładnię definicji "osoby samotnie wychowującej dziecko", niewłaściwe zastosowanie art. 27f ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię "podatnika, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską bądź pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 1 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do stanu faktycznego, poprzez podciągnięcie pod ww. normę i nadanie tożsamego znaczenia "władzy rodzicielskiej" z faktycznym sprawowaniem opieki nad małoletnimi dziećmi; co implikowało organ II instancji do nieuzasadnionego stwierdzenia, że skarżąca co prawda posiada przymiot osoby samotnie wychowującej dziecko, jednakże z uwagi na nie zastosowanie proporcji udziału każdego z rodziców w prawie do ulgi prorodzinnej poprzez czynnik temporalny – okres miesiąca wykonywania "władzy rodzicielskiej" przez ojca dzieci oraz okres 11 miesięcy wykonywania "władzy rodzicielskiej" przez skarżącą; - przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie waloru dowodowego okolicznościom związanym z kwestią faktycznego sprawowania opieki nad małoletnimi dziećmi przez skarżącą oraz wykonywania tejże opieki i jej czasokresu przez ojca dzieci, co uzasadniałoby przyjęcie proporcji, do jakiej ulga prorodzinna przysługiwała każdemu z rodziców, bez konieczności wyrażenia zgody byłych małżonków na ustalenie nierównych proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że przed złożeniem zeznań za poszczególne lata podatkowe rozmawiała z byłym mężem o odliczeniu ulgi na dzieci, były mąż stwierdził, że będzie korzystał z tej ulgi na co skarżąca stwierdziła, że z ulgi ona będzie korzystała albowiem Sąd przyznał jej władzę rodzicielską nad dziećmi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z przysługiwaniem ulgi z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") rozwiedzionym rodzicom dziecka. Zdaniem skarżącej powyższa ulga przysługuje jej za okres faktycznej opieki i pieczy nad dziećmi tj. okres 11 miesięcy w roku podatkowym, pomimo odliczenia części ulgi przez ojca dzieci, ponieważ w wyroku rozwodowym jej powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej i dzieci z nią zamieszkują. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stosownie do treści art. 27f ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński. W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3). Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc j. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. Oczywiście rodzice dzieci mogą ustalić, że ulga zostanie uwzględniona w całości przez jednego z rodziców. Natomiast w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia dla każdego z rodziców, każde z rodziców winno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W rozpatrywanej sprawie skarżąca uznała, że ulga prorodzinna przysługuje jej za okres 11 miesięcy w roku za każde z dwójki dzieci i bez porozumienia z ojcem dzieci odliczyła ulgę w kwocie 2.038,74 zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt sprawy [...], rozwiązującym małżeństwo strony, wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi stron powierzył skarżącej a ojca uprawnił i zobowiązał do współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, w szczególności co do ich miejsca zamieszkania, wyboru kierunku nauki i zawodu oraz zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dzieci. Z okoliczności sprawy wynika, że ojciec małoletnich dzieci skarżącej nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, władza ta została mu ograniczona do wykonywania czynności wymienionych w wyroku rozwodowym, tj. do współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, w szczególności co do ich miejsca zamieszkania, wyboru kierunku nauki i zawodu. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej ojciec dzieci realizuje przy tym, chociaż w niewielkich zakresie, swoje uprawnienia do kontaktów z dziećmi. Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka. Treść wyroku rozwodowego wskazuje, że ojciec dzieci skarżącej nie został pozbawiony wszelkich atrybutów władzy rodzicielskiej. W związku z powyższym obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, chociaż w różnym zakresie. Zatem w ocenie Sądu również ojcu dzieci przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. Należy przy tym zaznaczyć, że o uprawnieniu do korzystania z tej ulgi nie decyduje miejsce zamieszkania dzieci. Kwestia ta była istotna przed zmianą do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2009 r. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f., w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Natomiast po zmianie do ustawy wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009 r. miejsce zamieszkania dziecka istotne jest tylko przy ustalaniu uprawnień do ulgi opiekuna prawnego dziecka. Skoro w rozpatrywanej sprawie rodzice dzieci nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec dzieci odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwotę w wysokości 1.112,04 zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału ulgi. Organy nie są zatem również uprawnione do pozbawienia prawa do odliczenia ojca dzieci, który również wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, chociaż w ograniczonym zakresie. Z powyższych względów nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe bowiem z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prawidłowo ustaliły, że również ojciec dzieci wykonywał w roku objętym postępowaniem podatkowym władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi była kwestia związana z ulgą uregulowaną w art. 27f u.p.d.o.f. Natomiast korzystne dla podatniczki uznanie jej przez organy podatkowe za osobę samotnie wychowująca dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może wpłynąć na uznanie skarżącej za jedyną osobę wykonującą władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi i przyznanie jej prawa do odliczenia w pełnej wysokości ulgi z art. 27f u.p.d.o.f. czy też proporcjonalnie za 11 miesięcy w roku. Końcowo Sąd zwraca uwagę, że stanowisko przyjęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 119/12 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn.. akt I SA/Wr 1535/13). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.