I SA/Gd 755/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 czerwca 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.270-295.2022/10/11, 2201-IOV-1.4103.314-339.2022/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2019 r. do lipca 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. w pozostałym zakresie skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.395 zł (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie upoważnienia z 9 listopada 2021 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w E. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za lipiec 2021 r., wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych od czerwca 2019 r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, do którego działająca w imieniu Spółki M.D. złożyła zastrzeżenia. W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług od czerwca 2019 r. do lipca 2021 r. W dniu 16 listopada 2022 r. Naczelnik wydał decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. do maja 2021 r. w sposób odmienny, niż Spółka uczyniła to w złożonej deklaracji. Organ określił również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ust. 4 ustawy o VAT. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją zakwestionowania przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 17 czerwca 2019 r. dotyczącej zakupu domu jednorodzinnego wolnostojącego w G. przy ul. [...] oraz z faktury z 25 marca 2020 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego Peugeot 3008 z uwagi na to, że faktury te zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa i były objęte art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ uznał również, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 8.661 zł z faktur zakupu m.in. usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, udostępniania programów telewizyjnych, ochrony domu przy ul. [...] w G., jako nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Naczelnik zakwestionował także fakturę z wykazaną sprzedażą usługi doradztwa księgowego, wystawioną na rzecz K. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana K.) jako nie dokumentującą faktycznie dokonanej czynności. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego trafnie przyjęto, że kwestionowana transakcja nastąpiła w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. W szczególności Dyrektor zwrócił uwagę na to, że przeprowadzenie transakcji pomiędzy Spółką i K. w opisany w decyzji sposób było możliwe z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy tymi podmiotami. Pomimo tego, że były to odrębne w sensie prawnym podmioty, obie spółki były reprezentowane przez tę samą osobę tj. M.D.. Dalej wskazano, że M.D. - składając deklaracje rozliczeniowe w podatku VAT w imieniu dwóch stron transakcji wykazała kwotę podatku do odliczenia w wysokości 224.390 zł, natomiast nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu tej transakcji. Zwrócono również uwagę na formę zapłaty za nabycie nieruchomości, gdzie płatność ceny w wysokości 1.200.000 zł miała nastąpić w dwóch transzach, gotówką, z pominięciem rachunku bankowego. Organ podkreślił także, że źródłem finansowania wydatku na nabycie nieruchomości miały być środki własne ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki - B.D.. Tymczasem B.D. osiągała dochody z emerytury, które w latach 2010 - 2019 wyniosły łącznie 1/5 kwoty, która miała posłużyć do sfinansowania zakupu nieruchomości w kwocie 1.200.000 zł. Zdaniem organu nie ma również dowodów na to, aby środki na nabycie miały pochodzić z pożyczki udzielonej przez córkę M.D.. Podobnie organ odwoławczy ocenił transakcję nabycia samochodu Peugeot 3008, jako dokonaną w warunkach nadużycia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że nie ma wiarygodnych dowodów na to, aby B.D. dysponowała środkami na jego zakup. Ponadto M.D. - składając w tym samym dniu deklaracje rozliczeniowe w podatku VAT w imieniu dwóch stron transakcji kupna/sprzedaży samochodu tj. w imieniu Spółki i K., wykazała kwotę podatku do odliczenia ale nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu tej transakcji. Dyrektor zwrócił następnie uwagę, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem istnienia realnego i uchwytnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem w niniejszej sprawie brak było takiego związku, albowiem Spółka, w latach 2019-2021 (poza incydentalną sprzedażą) nie osiągnęła żadnych przychodów z rzekomo prowadzonej działalności, a w zeznaniach CIT-8 wykazała stratę. Organ zauważył, że źródłem finansowania Spółki od momentu jej powstania były środki własne wspólników, w dowodach źródłowych nie stwierdzono żadnych faktur wskazujących na ponoszenie kosztów reklamy działalności Spółki oraz poszukiwania klientów na swoje usługi natomiast stwierdzono ponoszenie wydatków wskazujących na to, że nabyta przez Spółkę nieruchomość była miejscem zamieszkania M.D.. Te okoliczność potwierdziły także przeprowadzone oględziny nieruchomości. Spółka nie podejmowała również i nie podejmuje żadnych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości choć, jak twierdzi, nabyła ją w 2019 r. z takim zamiarem. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia nieruchomości i samochodu, jednakże przeprowadzone transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem przez Spółkę korzyści majątkowej kosztem Budżetu Państwa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto naruszałoby zasady prawa wspólnotowego. W ocenie organu wystawienie faktur w ścisłej współpracy, w celu osiągnięcia określonych skutków w sferze prawnopodatkowej, było zamiarem i celem Spółki. Oceniając całokształt "działalności" Spółki organ doszedł do wniosku, że nie istnieje inne gospodarcze uzasadnienie dla istnienia tego podmiotu niż takie, że powstała ona w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wyposażeniem i użytkowaniem nieruchomości w G. przy ul. [...]. Materiał dowody wskazuje bowiem, że nabycia towarów i usług finansowane były z prywatnych środków wspólnika Spółki i służyły prywatnym celom wspólnika oraz pełnomocnika Spółki. Poniesione wydatki nie miały natomiast związku z działalnością opodatkowaną Spółki albowiem ta nie wykorzystywała nabytej nieruchomości do działalności gospodarczej i nie osiągnęła żadnych przychodów związanych z jej użytkowaniem. Zdaniem organu odwoławczego, faktura z tytułu usługi doradztwa księgowego wystawiona przez Spółkę na rzecz K. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia. Faktycznym wykonawcą wszelkich czynności w zakresie rachunkowo-księgowym i podatkowym w obu spółkach była M.D. a zatem nabycie od Spółki przez K. usługi doradztwa księgowego, nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego ani merytorycznego. Jednocześnie w związku wystawieniem tej faktury powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT. Zdaniem organu odliczenie to nie było działaniem przypadkowym a świadomym działaniem Spółki nakierowanym na osiągnięcie określonych korzyści kosztem Skarbu Państwa i stanowiło "oszustwo podatkowe", co zostało już wcześniej szerzej uzasadnione. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu nie dopuścił się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez subiektywną ocenę zebranych dowodów w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym pominięcie istotnych faktów oraz tych kluczowych w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej łącznie z art. 77 k.p.a.), 2) wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego - zlekceważenie dowodów mogących świadczyć na korzyść spółki oraz bezpodstawne uznanie wszystkich zdarzeń gospodarczych jako zaspokojenie celów osobistych wspólniczek na podst. art 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) bezzasadnego stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podst. art. 88 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zakupu: nieruchomości oraz pojazdu. Przy tym, nie udowodnienia świadomego działania wspólniczek w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W polskim prawie nie ma przepisu zakazującego transakcji wspólnych pomiędzy spółkami z o. o. Wskazując na pokrewieństwo rodzinne osób będących w składzie właścicielskim i zarządu wykazano się daleko idącymi wnioskami, pomijając przedstawione dokumenty o faktycznym rozliczeniu owych transakcji oraz dokonując błędnej oceny sytuacji, 4) wybiórcze traktowanie dokumentów i wyjaśnień, lekceważenie ich manipulując przez to oceną stanu faktycznego, 5) przekroczenie uprawnień zawodowych nadanych upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, 6) celowego mylenia dwóch rożnych podmiotów prawnych w tym przerzucania odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania podatkowe innej firmy obecnej wspólniczki skarżącej tzn.: K. na Spółkę, 7) brak udowodnienia świadomego działania skarżącej przy określaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, wynoszącego 100% wnioskowanych o zwrot podatku VAT kwot za miesiące: 06.2019 r. i 03.2020 r. oraz różnicy od nieskorygowanych deklaracji narastająco od miesiąca lipca 2019 r. Łącznie w wysokości 235 095 zł. Przy tym nie wzięcie pod uwagę argumentów przemawiających na korzyść skarżącej o działaniu w dobrej wierze i dokonaniu oczywistych omyłek. Art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, łącznie z: art. 112b ust. 1 oraz 112c ustawy o VAT, 8) bezpodstawnego uznania nierzetelności i pozorności przy wykonywaniu usług zafakturowanych Fakturami VAT sprzedaży w miesiącu: czerwiec 2021 r. oraz lipiec 2021 r.; przez to nałożenie kary 100% wartości podatku YAT od tych faktur łącznie w kwocie 187 zł  9) pogorszenie stanu po kontroli podatkowej, gdzie uznano zwrot nadwyżki podatku VAT w kwocie 1242 zł i nie wymierzono żadnych kar, 10) prowadzenie nadzoru nad prowadzonymi kontrolami przez II zast. Naczelnika Panią M.Z., osobę skonfliktowaną z Prezes Zarządu i aktualną właścicielką skarżącej spółki, co mogło doprowadzić do calowej manipulacji dowodami i przez to zmierzać do nałożenia wysokich i niewspółmiernych kar oraz w konsekwencji pozbawienia spółki majątku (nieruchomości), 11) brak konkretnego, przejrzystego sprecyzowania błędów w deklaracjach do skorygowania po wykonaniu czynności sprawdzających oraz w protokole kontrolnym. To spowodowało niezrozumienie wskazań pokontrolnych i nieskorygowanie przez skarżącą deklaracji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w części, w jakiej organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W pozostałym zakresie decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe, jakie wiązały się z odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości, samochodu osobowego oraz wydatków poniesionych na nieruchomość. W ocenie organów podatkowych, podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia w przypadku nabycia nieruchomości i samochodu było stwierdzenie, że transakcje te zostały zrealizowane w warunkach nadużycia prawa co nie uprawniało Spółki do skorzystania z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli chodzi natomiast o odliczenie wydatków ponoszonych na cele związane z remontem i użytkowaniem nieruchomości, organy braku podstaw do odliczenia upatrywały w tym, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług nie pozostawały w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Druga sporna kwestia dotyczyła natomiast ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadności wydania rozstrzygnięcia w tej mierze organy upatrywały w stwierdzeniu, że Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości i samochodu, dopuściła się oszustwa podatkowego. Analiza prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, musi zostać poprzedzona przedstawieniem ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Okoliczności związane zarówno z samym istnieniem obu spółek w obrocie, powiązania osobiste pomiędzy wspólnikami spółek jak i te, które wystąpiły przed dokonaniem transakcji jak i po jej zawarciu, mają istotne znacznie dla zrozumienia na czym polegało nadużycie prawa, prowadzące do nieuprawnionego skorzystania z mechanizmu rozliczania podatku VAT. W dniu 30 czerwca 2017 r. K. reprezentowana przez M.D. (Sprzedający) zawarła z B.D. (Kupujący) przedwstępną umowę kupna/sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. zabudowanej budynkiem jednorodzinnym wolno-stojącym wraz z wyposażeniem i umeblowaniem. Strony ustaliły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do 30 czerwca 2019 r. za cenę 1.200.000 zł. W dniu 4 czerwca 2019 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy B.D., A. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa skarżącej Spółki) a K., a podstawie której doszło do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 30 czerwca 2017 r. W wyniku zawarcia tej umowy Spółka wstąpiła w miejsce B.D., jako osoby, która miała nabyć od K. nieruchomość przy ul. [...] w G. W dniu 7 czerwca 2019 r. Spółka i K. porozumiały się w sprawie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dotyczącej nieruchomości i dokonały wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Do przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę doszło 10 czerwca 2019 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką reprezentowaną przez B.D. a K. reprezentowaną przez M.D.. Spółka nabyła od K. nieruchomość za cenę 1.200.000 zł brutto, przy czym zgodnie z oświadczeniem K., część ceny w kwocie 600.000 zł została już zapłacona, resztę ceny w kwocie 600.000 zł Spółka zobowiązała się zapłacić przelewem na rachunek bankowy K., w terminie do 19 czerwca 2019 r. Na okoliczność zapłaty ceny przez Spółkę zostały wystawione dwa dowody wpłaty KP - z 5 i 12 czerwca 2019 r., każdy na sumę 600.000 zł. Odnośnie nabycia przez Spółkę samochodu osobowego ustalono, że Spółka zawarła z K. umowę kupna/sprzedaży samochodu osobowego marki PEUGEOT model 3008. Osobą reprezentującą Spółkę była B.D., natomiast K. reprezentowała M.D.. W umowie wskazano cenę pojazdu 114.500 zł. Przedmiotowy pojazd K. wykupiła po zakończeniu trwania umowy leasingu na podstawie faktury z 26 lutego 2020 r. Jako dowód zapłaty za samochód kwoty 114.500 zł w gotówce, Spółka przedstawiła wystawiony przez K. dowód wpłaty KP z 25 marca 2020 r. (tom 1, karta 111). Na dokumencie pod pozycją "kwotę powyższą otrzymałem" na pieczęci K. widnieje parafa i nazwisko M.D.. W związku z istniejącym w sprawie sporem wyjaśnić należy, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Druga przesłanka ma charakter subiektywny - jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej". W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W jednym z ostatnio wydanych orzeczeń wydanym na kanwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w sprawie C-114/22 TSUE przypomniał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie zaś występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa długo nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania, a jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Jednakże z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 ustawy o VAT zostały dodane dwie jednostki redakcyjne - ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że osiągnięcie korzyści podatkowej, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego ma stanowić zasadniczy cel, a nie jedyny dokonanych czynności (por. wyrok NSA z 17 września 2024 r., I FSK 651/20). W rozpatrywanej sprawie, podstaw nabycia nieruchomości przez Spółkę i dokonania transakcji z K. należało poszukiwać, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, w zamiarze zakupu nieruchomości na cele dalszej sprzedaży. Powyższe wyjaśnienie przyczyn zakupu nie znajduje jednak oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy. Przeciwnie, analiza ustalonego stanu faktycznego pozwala dojść do wniosku, że celem zasadniczym transakcji było jedynie wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu części ceny nieruchomości, poprzez odliczenie wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Dla pełnego zrozumienia na czym polegała osiągnięta przez Spółkę korzyść należy prześledzić wskazywany już przebieg transakcji i odnieść go do obowiązujących w tej mierze przepisów prawa, a konkretnie wskazać na to, jak kształtowałyby się obciążenia fiskalne, gdyby transakcja nie została ukształtowana w sposób, jaki zostało to uczynione w niniejszej sprawie. Jak wynika z ustaleń organów, pierwotnym nabywcą nieruchomości od K. miała być B.D.; to pomiędzy nią a K. została bowiem zawarta umowa przedwstępna sprzedaży. Powyższe oznaczałoby, że w przypadku definitywnego nabycia nieruchomości przez B.D., byłaby ona, jako kupująca, zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika bowiem z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – dalej w skrócie jako p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlega umowa sprzedaży. Obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży natomiast na kupującym (art. 4 pkt 1 p.c.c.), a stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosiła 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a p.c.c.). Wskazać w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku, ustawodawca przewidział wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub tych, w których przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (art. 2 pkt 4 p.c.c.). Z powyższego uregulowania wynikało, że z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączone zostały te czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług lub są zwolnione z tego podatku. Reguła ta doznawała jednak pewnego ograniczenia polegającego na tym, że umowa sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, pomimo objęcia jej zwolnieniem od podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W założeniu ustawodawcy, tylko bowiem efektywne opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług stanowiło podstawę do wyłączenia ich od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) dostawa budynków, budowli lub ich części (z zastrzeżeniem wyjątków, które nie maja znaczenia dla niniejszej sprawy) była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji z takiego zwolnienia i opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Na gruncie ustawy o VAT, dostawa budynku była zatem zwolniona z opodatkowania a to oznaczało, że w związku z brzmieniem art. 2 pkt 4 p.c.c. sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istniała jednak możliwość, aby transakcja sprzedaży nieruchomości została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile doszłoby do objęcia tej transakcji opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tego przepisu było jednak to, że obie strony transakcji muszą być zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożą stosowne oświadczanie o wyborze tej formy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że pomiędzy B.D., A. Sp. z o.o., a K., doszło do zawarcia umowy cesji, w konsekwencji czego Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej i wstąpiła w miejsce B.D., jako osoby, która miała nabyć od K. nieruchomość. Jednocześnie na trzy dni przed zawarciem umowy sprzedaży Spółka i K. złożyły Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania transakcji dotyczącej nieruchomości i dokonują wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Taki stan rzeczy doprowadził do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości na skutek rezygnacji ze zwolnienia, została efektywnie opodatkowana podatkiem VAT. To w konsekwencji prowadziło do tego, że sprzedaż nieruchomości, jako niepodlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, została zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. Warunkiem zwolnienia na podstawie tego ostatniego przepisu było bowiem to, aby sprzedaż nieruchomości została objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Rezygnacja ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i objęcie transakcji podatkiem od towarów i usług pozwoliło Spółce na skorzystanie z mechanizmu odliczenia podatku, który nie mógłby zostać zastosowany w sytuacji, gdyby nabycia dokonała B.D. jako osoba fizyczna, a nie reprezentowana przez nią Spółka. Jednocześnie w ten sposób B.D. uniknęła obowiązku zapłaty wysokiego podatku od czynności cywilnoprawnych (24.000 zł), a reprezentowana przez nią Spółka uzyskała możliwość pomniejszenia własnego zobowiązania z tytułu podatku należnego. Efektem takiego ukształtowania transakcji było zatem z jednej strony uniknięcie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych a z drugiej uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego, a zatem uzyskanie wymiernego efektu finansowego poprzez odzyskanie ze Skarbu Państwa części ceny nieruchomości określonej w umowie. Ta "część ceny" stanowiła bowiem wykazany przez K., w fakturze sprzedaży, podatek naliczony, odliczony przez Spółkę. Wprawdzie w początkowym okresie wartość odliczonego podatku była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, jednakże ostatecznie Spółka zamierzała odzyskać kwotę podatku odliczonego, wykazując go w deklaracji za lipiec 2021 r. jako podatek VAT do zwrotu. Kierując się wyrażonymi w orzecznictwie poglądami, które należy wziąć pod rozwagę dokonując oceny, czy transakcje zostały ukształtowane w sposób sztuczny, w celu nadużycia prawa, należało zwrócić uwagę na podnoszone przez organ okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na deklarowaną przez strony umowy formę zapłaty oraz wskazane przez organ okoliczności pozwalające stwierdzić, że rzeczywisty charakter rozliczenia pomiędzy obiema spółkami, musi budzić uzasadnione wątpliwości. Z treści umowy sprzedaży nieruchomości wynikało, że część należności z tytułu ceny w kwocie 600.000 zł została zapłacona przed zawarciem umowy natomiast pozostała kwota miała zostać uiszczona przelewem na rachunek bankowy K.. W toku postępowania Spółka przedłożyła dokumenty (dowody KP), które miały wskazywać, że całość ceny została zapłacona gotówką. Tymczasem, jak wskazują na to poczynione ustalenia faktyczne, mało wiarygodne jest, aby zapłata za nabycie nieruchomości w ogóle miała miejsce pomiędzy stronami umowy. W szczególności należy mieć na uwadze to, że rachunek bankowy Spółki, w okresie od 1 do 30 czerwca 2019 r. nie został zasilony kwotą 1.210.000 zł, a jedyna odnotowana w tym okresie wpłata to przelew kwoty 5.000 zł, dokonany 13 czerwca 2019 r. z rachunku osobistego B.D.. Wysokość środków zgromadzonych na rachunku bankowym przeczy zatem temu, że Spółka mogła dysponować odpowiednimi środkami pieniężnymi na zapłatę ceny. Niewiarygodne jest również to, aby zakup mógł zostać sfinansowany ze środków własnych B.D., skoro uzyskiwała ona dochody z emerytury, których łączna wysokość za lata 2010 - 2019 wynosiła mniej niż 1/5 kwoty 1.210.000 zł. Ponadto od 2010 roku B.D. nie uzyskiwała dochodów z innych źródeł, które mogłyby zostać przeznaczone na sfinansowanie nabycia nieruchomości przez Spółkę. Dodać jednocześnie należy, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania nadużyć podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze. W końcu należy zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że nie ma wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że nabycie nieruchomości przez Spółkę, mogło zostać sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez M.D.. Organ podatkowy zweryfikował bowiem informacje o źródle pochodzenia pieniędzy, które miały być przedmiotem udzielonej pożyczki i wykazał nieprawdopodobieństwo tego, że mogły one pochodzić ze sprzedaży czterech mieszkań stanowiących własność M.D.. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, w latach 2010 – 2011 M.D. zakupiła jedynie dwa mieszkania, ich finansowanie nastąpiło z udzielonego kredytu i nie zostały one sprzedane lecz ich własność została przysądzona na rzecz osób trzecich, na mocy postanowień Sądu Rejonowego Wrocław – Śródmieście. Z tytułu tych transakcji nie mogła zatem uzyskać środków, które mogły stanowić źródło udzielonej pożyczki. Niezależnie od ustalonych okoliczności, fakt finansowania nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez M.D., może stanowić dodatkowy argument za uznaniem transakcji za sztuczną, oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, sytuacja, w której sprzedawca udziela nabywcy pożyczki na potrzeby sfinansowania sprzedawanego przez siebie towaru, odbiega od transakcji, jakie są zawierane pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w warunkach typowych relacji handlowych. Za standardową, typową transakcję dokonywaną pomiędzy kontrahentami uznać należy bowiem taką, w której dostawy towaru dokonuje się na rzecz podmiotu dysponującego środkami pieniężnymi. Za odbiegający od standardów obrotu należy natomiast uznać taki stan rzeczy, w którym zbywca wiedząc o tym, że nabywca nie posiada środków pieniężnych, chce pomimo tego zawrzeć z nim umowę sprzedaży a do tego mając świadomość tego, że kontrahent nie ma odpowiednich środków na zapłatę ceny, udostępnia mu posiadany kapitał w formie udzielonej pożyczki. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że w realiach gospodarczych taka sytuacja może mieć miejsce, istnieje bowiem swoboda kontraktowania, to jednak biorąc pod uwagę inne ustalone w sprawie okoliczności, taki stan rzeczy należałoby postrzegać jako wskazujący na sztuczny charakter transakcji. Czyniąc powyższe założenie Sąd miał oczywiście na uwadze, że źródłem pożyczki miały być środki pieniężne stanowiące własność M.D. a nie K. (czyli zbywcy nieruchomości). Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że pomimo formalnej odrębności podmiotów (osoby fizycznej i spółki prawa handlowego) istniało ścisłe powiązanie pomiędzy spółką K. a M.D. Wskazana osoba była bowiem jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu tej spółki. Przeprowadzając ocenę transakcji nie można także nie uwzględnić tego, że sposób wykorzystywania nieruchomości po jej nabyciu przez Spółkę nie wskazywał na zamiar jej zbycia. Zebrane dowody i wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie wskazują bowiem na to, że Spółka realizowała zasadniczy cel, któremu według stanowiska strony miało służyć nabycie nieruchomości tj. jej zyskowna sprzedaż. Ze szczegółowego opisu zawartego na stronie 11 i 12 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez B.D. i M.D., jako miejsce ich pobytu. W zgormadzonej dokumentacji adres przy ul. [...] w G. wskazywany był zamiennie jako adres zamieszkania, adres do korespondencji lub adres odbioru towarów i usług. Co przy tym istotne, Spółka w okresie po nabyciu nieruchomości nie podejmowała działań, które zmierzałyby bezpośrednio do sprzedaży nieruchomości (np. poprzez wystawianie nieruchomości na sprzedaż na portalach internetowych). Z przedłożonych faktur nie wynika bowiem, że Spółka ponosiła jakiekolwiek koszty mające na celu pozyskanie klientów w celu zbycia nieruchomości. Wprawdzie doszło ostatecznie do wystawienia nieruchomości na sprzedaż, jednakże miało to miejsce dopiero w czerwcu 2022 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego) i za cenę znacznie odbiegającą (wyższą) od cen innych okolicznych nieruchomości. Należy zgodzić się z organem co do tego, że taki stan rzeczy miał jedynie uprawdopodobnić twierdzenie, że zakup nieruchomości został dokonany na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą tj. w celu jej odsprzedaży. Takiemu twierdzeniu strony przeczy choćby to, że Spółka nie wykazywała aktywności gospodarczej wskazującej na realizację deklarowanego celu; w latach 2019-2021 Spółka nie osiągnęła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, wykazując jedynie koszty uzyskania przychodu prowadzące do powstania strat w kolejnych latach podatkowych. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani czynności zwolnionych z opodatkowania, wystawiając jedynie dwie faktury sprzedaży, tj. w czerwcu 2021 r. tytułem wykonania usługi sporządzenia operatu szacunkowego oraz w lipcu 2021 r. za usługi doradztwa księgowego. Również w okresach rozliczeniowych następujących po okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od sierpnia 2021 r. do września 2022 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani czynności zwolnionych z opodatkowania. W końcu wypada wskazać i to, że źródłem finansowania Spółki od momentu jej powstania były środki własne wspólników, tj. B.D. a następnie M.D.. Wspólnicy nie podejmowali przy tym uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego, o wniesieniu dopłat do Spółki czy udzieleniu Spółce pożyczek. Spółka nie otrzymywała także pożyczek, kredytów, dotacji ani innych środków finansowych od osób trzecich. Można oczywiście argumentować, że u podstaw braku aktywności Spółki było oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości, umożliwiające uzyskanie wyższej ceny z tytułu sprzedaży. Dążenie przedsiębiorcy do jak największej zyskowności transakcji, jest w pełni zrozumiałe. Niemniej jednak takie wyjaśnienie prezentowane przez stronę wnoszącą skargę, budzi uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości tych twierdzeń, jeśli weźmie się pod rozwagę inne opisane okoliczności dotyczące przebiegu transakcji nabycia nieruchomości. Z zestawienia ustalonych faktów wynika bowiem, że skarżąca Spółka wzięła udział w nabyciu nieruchomości tylko w celu stworzenia optymalnych warunków dla rozliczenia podatkowego i skorzystania z mechanizmu odliczeń w podatku VAT, dającego możliwość "odzyskania" części ceny za sprzedaną nieruchomość. Wielomiesięczny brak aktywności Spółki w zakresie pozyskania nabywcy na nieruchomość tłumaczyć raczej należy nie faktem oczekiwania na lepszą koniunkturę, ale tym, że rzeczywistym i wyłącznym celem przeprowadzenia transakcji nie było jej nabycie przez Spółkę dla potrzeb dalszej odsprzedaży. Ponadto należy mieć na względzie i tę okoliczność, że przedsiębiorcy inwestujący swoje środki w nabywane towary, starają się w jak najszybszym terminie odsprzedać je z zyskiem po to, aby uzyskane pieniądze móc zainwestować w kolejne przedsięwzięcia gospodarcze. W ten sposób gwarantują sobie możliwość uzyskiwania stałego źródła dochodu z prowadzonej działalności i rozwijają swoje przedsiębiorstwo zapewniając mu funkcjonowanie na rynku w dłuższym okresie. W tym kontekście uzasadnioną wątpliwość musi budzić wyjaśnienie przyczyn wielomiesięcznego zwlekania przez Spółkę z podejmowaniem starań o sprzedaż nieruchomości. Sąd dostrzega, że brak pewnej aktywności Spółki mógł być spowodowany obostrzeniami związanymi z pandemią koronawirusa, niemniej jednak nie mogła to być wyłączna przyczyna takiego stanu rzeczy. W okresie ogłoszonego stanu epidemii Spółka aktywnie nabywała towary i usługi na potrzeby nieruchomości, przeprowadzała w niej również remonty, a to oznacza, że mogła również podejmować starania o zbycie nieruchomości, czego jednak nie czyniła przez wiele miesięcy. Kolejnym elementem wskazującym na przeprowadzenie transakcji w warunkach nadużycia prawa jest to, że pomimo zadeklarowania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego, to sam sprzedawca (K.), w złażonej deklaracji VAT-7 z II kwartał 2019 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. Powyższe jest w ocenie Sądu wynikiem tego, że K. de facto nie otrzymała środków pieniężnych z tytułu zapłaty (nie ma bowiem wiarygodnych dowodów uiszczenia ceny), a wykazanie podatku należnego zobowiązywałoby ją do jego odprowadzenia. W ten sposób K. poniosłaby ewidentną stratę na przeprowadzonej transakcji. Starano się zatem uniknąć tego obowiązku poprzez uchylenie się od zaewidencjonowania faktury w pliku JPK_VAT oraz niewykazania sprzedaży w złożonej deklaracji. Trafność takiego wnioskowania wydaje się uzasadniona jeśli weźmie się pod uwagę działania M.D., która w późniejszym okresie reprezentowała skarżącą Spółkę. W związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w Spółce, w dniu 20 września 2021 r. M.D. w imieniu K. złożyła i podpisała korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r., w której wykazała podatek należny z tytułu wystawionej faktury sprzedaży nieruchomości; skorygowano również plik JPK_VAT za czerwiec 2019 r., w którym zaewidencjonowano fakturę. Skutkiem złożenia korekty deklaracji było powstanie po stronie K. zobowiązania do zapłaty kwoty 224.391 zł, która co należy podkreślić, nie została jednak uiszczona. Natomiast pismem z 7 października 2021 r. skarżąca Spółka, w imieniu której działała M.D., wniosła o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku VAT, na poczet podatku należnego, do którego odprowadzenia była zobowiązana K.. Końcowo zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że niezgodnemu z prawem wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku VAT sprzyjało istnienie więzi rodzinnych pomiędzy osobami, które reprezentowały obie spółki; B.D. była bowiem matką M.D.. Tego rodzaju relacje mogą mieć niewątpliwie wpływ na możliwość korzystnego układania wzajemnych stosunków z uwagi na łatwość komunikacji, zaufanie obu stron i przekonanie, że z racji istniejących więzi rodzinnych możliwe jest zachowanie poufności co do rzeczywistych celów realizowanej transakcji i ewentualne ustalenie wspólnej wersji zdarzeń. W sposób tożsamy należy również ocenić transakcję nabycia przez Spółkę samochodu osobowego, która w ocenie Sądu miała służyć nieuprawnionemu wykorzystaniu możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że tak jak w przypadku nabycia nieruchomości, Spółka nie posiadała środków pieniężnych, które mogłyby zostać przeznaczone na zapłatę ceny nabycia. Płatność za zakupiony pojazd miała zostać zrealizowana w formie gotówkowej, a potwierdzaniem faktycznej zapłaty miał być wystawiony dowód KP. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że źródłem finansowania nabycia nie mogły być jednak środki własne wspólnika tj. B.D., albowiem dochody z emerytury nie pozwalały jej na zgromadzenie takiej kwoty. Środki te nie mogły również pochodzić ze sprzedaży nieruchomości we W.; z analizy rachunku bankowego, na który wpłynęły środki pieniężne wynika, że część ceny w wysokości 172.000 zł została zapłacona na konto wskazane w akcie notarialnym przy czym, nie należało ono do sprzedających, tj. osób fizycznych - B.D. i K.D., lecz w tym okresie należało do A. Sp. z o.o. (dawna nazwa Spółki). Analiza przepływów środków pieniężnych na tym rachunku wykazała jednocześnie, że 15 marca 2020 r. początkowe saldo konta wynosiło 91.724,23 zł, a końcowe 90.981,17 zł. Ponadto, aż do końca istnienia rachunku w 2021 r. nie została z niego wypłacona kwota większa niż 15.000 zł. Mając zatem na względzie, że sprzedaż samochodu miała miejsce 25 marca 2020 r., a z analizy stanu rachunku bankowego i dokonywanych na nim operacji wypłat nie wynika, aby środki na nim zgormadzone zostały przeznaczone na zapłatę ceny nabycia, niewiarygodnym jest twierdzenie o uiszczeniu przez Spółkę należności za zakupiony pojazd. Kolejno należy wskazać, że nie było przesłanek do stwierdzenia, aby zakupiony pojazd został nabyty z zamiarem wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Z zakupionego pojazdu, jako kierowca korzystała jedynie M.D., albowiem B.D. sama nie kierowała pojazdami i poruszała się nim w charakterze pasażera. Dalej, jak zostało to ustalone, w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka nie zadeklarowała nabyć paliwa do samochodu, nie ma również dokumentów jak i innych dowodów wskazujących na ponoszenie przez Spółkę bieżących kosztów jego użytkowania, związanych ze zwykłą eksploatacją. Pojazd nie posiadał również jakichkolwiek widocznych oznaczeń pozwalających na identyfikowanie go ze skarżącą Spółką, co zwykle jest praktykowane w obrocie gospodarczym w przypadku tzw. pojazdów firmowych. Podobnie jak w przypadku transakcji nabycia nieruchomości, także w odniesieniu do zbycia pojazdu K., w złażonej deklaracji VAT-7 z I kwartał 2020 r. nie wykazała podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy; spółka ta nie zaewidencjonowała także faktury w pliku JPK_VAT. Jednocześnie, tak jak miało to miejsce przy sprzedaży nieruchomości, w późniejszym okresie M.D. w imieniu K. złożyła i podpisała korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r., w której wykazała podatek należny oraz skorygowała plik JPK_VAT za marzec 2020 r., w którym zaewidencjonowała fakturę sprzedaży. Wskutek złożenia korekty deklaracji po stronie K. wystąpił podatek należny w wysokości 21.523 zł oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie należności głównej 14.658 zł. Podatku VAT wynikającego z korekty K. jednak nie zapłaciła natomiast M.D., reprezentując skarżącą Spółkę, wniosła o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet podatku VAT do zapłaty przez K.. Ostatecznie, 5 sierpnia 2022 r. K. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r., w której usunęła ze sprzedaży opodatkowanej wartości wynikające ze sprzedaży samochodu. W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do obu zakwestionowanych transakcji tj. nabycia nieruchomości i samochodu osobowego. W obu przypadkach nie ma dowodów na to, że transakcje wiązały się z rzeczywistym poniesieniem wydatku na nabycie, a zatem, że Spółka faktycznie uiściła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, który następnie odliczała. To prowadziło do takiego stanu rzeczy, w którym Spółka nie ponosząc ekonomicznego ciężaru wydatku na nabycie, w następstwie określonego ułożenia relacji i wykreowania obu transakcji, uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania i wygenerowania wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wzajemne ukształtowanie transakcji pozwoliło tym samym Spółce na takie wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, które umożliwiło uzyskanie korzyści podatkowej w sytuacji, gdy faktycznie nie zwiększyło się obciążenie finansowe Spółki z uwagi na brak zapłaty. O tym, że obie transakcje zostały wykreowane w sposób sztuczny, świadczy także brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia na ich przeprowadzanie. Celem nabycia towaru przez przedsiębiorcę, które to nabycie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego, jest wykorzystywanie zakupionych dóbr do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka sytuacja, co zostało wcześniej wykazane, nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Brak było także jakiegokolwiek racjonalnego powodu do odsprzedania pojazdu przez K. na rzecz Spółki, skoro faktycznie korzystała z niego M.D. tak, jak czyniła to poprzednio jako wspólnik K.. Jeśli chodzi natomiast o sprzedaż nieruchomości, przeprowadzenie tej transakcji miało służyć, jak zostało to wcześniej opisane, uniknięciu obowiązku ponoszenia kosztów związanych opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości (podatku od czynności cywilnoprawnych) i uzyskaniu możliwości odliczenia podatku VAT poprzez sprzedaż na rzecz Spółki, będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Sąd nie neguje oczywiście samej dopuszczalności dążenia przez każdego podatnika do zmniejszania swoich obciążeń podatkowych. Niemniej jednak sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, może być postrzegana jako odbiegająca od standardów obrotu gospodarczego, stwarzająca wrażenie wykreowania określonych zdarzeń w celu umożliwienia uzyskania korzystnego rozliczenia podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 4 czerwca 2019 r., a więc na krótko przed złożeniem oświadczenia o objęciu transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowaniem podatkiem VAT oraz zawarciem samej umowy sprzedaży i wystawieniem faktury dającej prawo do odliczenia. Ten krótki czas funkcjonowania Spółki w obrocie, w zestawieniu z innymi okolicznościami wyżej opisanymi wskazuje, że udział tego podmiotu w transakcji sprzedaży nieruchomości miał służyć uzyskaniu określonego, korzystnego rezultatu finansowego. Nietypowość zaistniałe sytuacji wynikała z tego, że spółka krótko funkcjonująca w obrocie gospodarczym, dokonuje transakcji na znaczną kwotę, a pierwsza istotna transakcja jest realizowana z podmiotem, którego wspólnikiem i członkiem zarządu jest osoba powiązana rodzinnie ze wspólnikiem nowo powstałej Spółki. Co przy tym ważne Spółka realizując transakcję finansuje ją nie ze środków własnych lecz ze środków wspólnika tj. B.D.. Przy czym, co należy podkreślić, istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy doszło w ogóle do rzeczywistego przepływu gotówki. Jednocześnie, biorąc pod uwagę to, że nie ma dowodu na rzeczywiste uiszczenie ceny przez Spółkę, skarżąca odlicza podatek naliczony, czyli uzyskuje możliwość odzyskania ze Skarbu Państwa środków pieniężnych, których poniesienie na zapłatę ceny nie zostało wiarygodnie udokumentowane. Za taką nie można bowiem uznać sytuacji wystawienia dokumentów KP, skoro brak jest dowodów na dysponowanie takimi środkami pieniężnymi przez B.D.. Tego rodzaju sytuacja słusznie została uznana przez organy, jako działanie ukierunkowane na niezgodne z prawem wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. W opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wskazane zostało, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sąd aprobuje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki ponoszone na nabytą nieruchomość. Słusznie organ stwierdził, że nie pozostają one w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów służących do dokonywania czynności opodatkowanych może przysługiwać podatnikowi zarówno w takiej sytuacji, gdy towary te będą służyć bezpośrednio takiej działalności, ale także wtedy, kiedy będą one służyły jej w sposób pośredni, jednakże nie stanowiąc zaspokajania potrzeb indywidualnych osób je otrzymujących. Przez bezpośrednie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych zakupionych towarów i usług należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, kiedy są one bezpośrednio przedmiotem obrotu, lub też są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia towaru lub usługi, których zbycie będzie uznawane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwszej takiej sytuacji chodzić tutaj więc będzie przede wszystkim o towary i usługi poddawane obrotowi, gdzie podatnik nabywa dany towar lub usługę, a następnie dokonuje jej zbycia. W drugim zaś przypadku chodzi tutaj o wytworzenie towaru lub usługi przy pomocy nabytych towarów i usług, tak aby było możliwe zbycie tej wytworzonej usługi lub towarów. W takiej z kolei sytuacji te nabyte towary będą podlegały przetworzeniu lub służyły jako narzędzia (w bardzo szerokim rozumieniu) do wytworzenia konkretnego przedmiotu obrotu podlegającego VAT. W obu tych sytuacjach związek pomiędzy nabytymi przedmiotami i usługami a czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i nie może budzić wątpliwości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji. Oprócz tego typu sytuacji pomiędzy wydatkami na zakup towarów i usług przez podatnika a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi może zachodzić jednak także związek pośredni, kiedy dokonywane zakupy służą stworzeniu ogólnych warunków umożliwiających wykonywanie czynności opodatkowanych i nie da się ich połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną. Jednocześnie jest to jednak związek tego rodzaju, że bez spełnienia warunków jakie są spełniane w wyniku zakupu tego typu towarów lub usług, dokonywanie czynności opodatkowanych nie byłoby możliwe, nie byłoby tak efektywne i sprawne, nie spełniono by wymogów prawnych jakie musza być spełnione, aby rzeczywiście dokonywanie tego typu czynności opodatkowanych do których zakupiono pośrednio z nimi związane towary lub usługi nie byłoby możliwe. Także w takiej sytuacji możliwe jest uznanie (przy takim pośrednim związku ), że dane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak nie może budzić wątpliwości, że koszty takie stanowa jego koszty ogólne i są elementem cenotwórczym dla dokonywanych czynności opodatkowanych (tak np. TS UE w wyroku z dnia 27 września 2001 r. C-16/00). Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupem a czynnością opodatkowaną w takim przypadku również musi być jednak oczywisty i nie budzący wątpliwości. W przypadku tego typu kosztów szczególnie istotne może się okazać, że wydatki na zakup towarów i usług potencjalnie mogą wykazywać jakiś związek z czynnościami opodatkowanymi, to jednak służą w głównej mierze nie tym właśnie czynnościom, lecz mają służyć zaspokojeniu celów osobistych innych osób (np. podatnika). Istotne jest zatem ustalenie czy wydatki mogące mieć dwojaki charakter (mogące być różnie interpretowanymi), a więc będące w pewnym stopniu powiązane z czynnościami opodatkowanymi są także powiązane z zaspokajaniem potrzeb osobistych. Należy więc odróżnić czy zakup tego typu towarów potraktować jako konsumpcję, która jest opodatkowana ostatecznie bez prawa do odliczenia VAT, czy też jako element służący tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Organ wydający decyzję odniósł się do wydatków jakie miały być poniesione przez Spółkę, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazując, że poniesione wydatki dotyczyły kosztów o charakterze prywatnym, niezwiązanych z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Przyczyny, które legły u podstaw takie stanu rzeczy zostały szczegółowo opisane na stronie 21 zaskarżonej decyzji, a rozpoznający skargę Sąd w pełni je aprobuje. Ustalenia organów prowadzą do wniosku, że zakwestionowane wydatki ponoszone na nieruchomość, były związane z realizacją potrzeb bytowych B.D. i M.D. i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Jak zwrócił na to uwagę organ (a także Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia) skarżąca Spółka nie wykorzystywała nabytej nieruchomości do działalności gospodarczej, nie osiągała żadnych przychodów związanych z jej użytkowaniem, w kontrolowanym okresie nie podejmowała również starań o zbycie nieruchomości. Charakter, rodzaj, ilość i częstotliwość dokonywanych nabyć wskazuje, że były one wykorzystywane na potrzeby związane z wyposażeniem mieszkania i ponoszeniem opłat eksploatacyjnych. Spółka ponosiła wydatki na zakup wyposażenia mieszkania w postaci mebli, artykułów gospodarstwa domowego, sprzętów o charakterze użytkowym. Jak trafnie wskazano w decyzji, zakup tych towarów miałby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby był związany ze skonkretyzowanym planem sprzedaży nieruchomości w ustalonym czasie. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, co zostało już wcześniej opisane. W kontekście wniosków organu co do braku związku zakupów z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Spółkę warto zwrócić również uwagę na opis oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu w zakupionej nieruchomości. Z opisu tego wynika bezsprzecznie, że była to nieruchomość stanowiąca miejsce stałego pobytu znajdujących się w niej osób, wyposażona we wszelkie konieczne przedmioty, jakie są niezbędne do codziennego zamieszkiwania. Stan i wygląd domu nie wskazywał natomiast na to, że był on przygotowany przez Spółkę do sprzedaży, w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Powyższe przeczyłoby temu, że nieruchomość została nabyta właśnie w takim celu, a wydatki ponoszone na nieruchomość miały na celu wyłącznie podniesienie jej wartości handlowej. Sąd zdaje sobie oczywiście sprawę z tego, że nieruchomości sprzedawane na rynku wtórnym zawierają elementy wyposażenia związanego z codziennym bytowaniem mieszkańców. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że sytuacja ta inaczej kształtuje się w przypadku podmiotów zawodowo nabywających lokale mieszkalne czy domy, w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem zamiarem przedsiębiorcy jest uzyskanie wyższej ceny, a zatem osiągnięcie celu deklarowanego przez stronę, to nieruchomości są odpowiednio przygotowywane do sprzedaży. Zwykle są one odnowione, z odpowiednio wymienioną instalacją, wyposażaniem w podstawowe meble i urządzenia (np. zmywarkę, lodówkę, pralkę) ale ich stan wskazuje na to, że nie są to nieruchomości na co dzień zamieszkiwane. Stan nieruchomości zastany przez pracowników organu podatkowego wskazywał natomiast, że była to nieruchomość wykorzystywana na potrzeby prywatne matki i córki. To, jak również inne wskazane w sprawie okoliczności świadczące o braku jakiejkolwiek aktywności zawodowej Spółki nie pozwalały uznać zakwestionowanych wydatków za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co w konsekwencji nie uprawniało Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia. W rozpatrywanej sprawie istniały również podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozliczeniu za lipiec 2021 r. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz K. z tytułu usługi doradztwa księgowego. Jak trafnie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, nie ma jednak dowodów na wykonanie zafakturowanej usługi a ponadto wątpliwa jest zasadność i celowość jej wykonania. Obie strony transakcji to spółki jednoosobowe zarządzane przez tę samą osobę, tj. M.D., która była jednocześnie odpowiedzialna za prowadzenie ich księgowości, w tym składanie i podpisywanie deklaracji podatkowych. Skoro zatem faktycznym wykonawcą wszelkich czynności w zakresie rachunkowo-księgowym i podatkowym w obu spółkach była M.D., to nabycie od Spółki przez K. usługi doradztwa księgowego nie miało żadnego ekonomicznego ani merytorycznego uzasadnienia. K. czerpała bowiem korzyści z wiedzy i kompetencji posiadanych przez M.D. w ramach sprawowanego przez nią jednoosobowo zarządu oraz odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg. Ponadto, w piśmie z 22 stycznia 2022 r. Spółka odmówiła wyjaśnienia na czym miała polegać rzekomo wykonana usługa doradztwa księgowego na rzecz K., a K. nie podejmowała kierowanych do niej przesyłek. Wobec powyższego, po stronie Spółki, na podstawie art. 108 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 56 zł. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja we wskazanym powyżej zakresie nie narusza prawa. Sąd badając zaskarżoną decyzję dostrzegł jednak, że w części, w jakiej organ orzekł o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, decyzja została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części. Podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił dla organu przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, nie dostrzega się możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do nieprawidłowości, jakich dopuściła się Spółka w następstwie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Przesłanka ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi bowiem w sprzeczności z tym, na co zresztą wskazywał sam organ odwoławczy, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony skorzystała z mechanizmu rozliczeń podatku VAT, a taki stan rzeczy był konsekwencją nadużycia prawa. Tymczasem u podstaw nałożenia sankcji legło stwierdzenie, że działanie Spółki ukierunkowane na odliczanie podatku naliczonego stanowiło "oszustwo podatkowe". Przypomnieć jednak należy, że nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ. Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Uzasadnieniem dla stosowania sankcji na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku powołania się na popełnienie oszustwa podatkowego będą sytuacje, w których z ustaleń organów wynika, że doszło do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej dostawy, która w ogóle nie została wykonana, jak i z faktury, która dokumentuje wprawdzie wykonanie dostaw na niej opisanej, ale nie przez podmiot widniejący na fakturze, czego świadomość ma przyjmujący do rozliczenia taką fakturę. Nadto o oszustwie możemy mówić wtedy, gdy dostawy towarów zostały wykonane, ale nie w takich wielkościach jak wykazane na fakturach. Nałożenie sankcji z uwagi na popełnione oszustwo podatkowe wymaga zatem wykazania innych okoliczności niż te, które są wymagane do udowodnienia, że podatnik skorzystał z mechanizmu rozliczenia podatku VAT nadużywając prawo. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie i wykazywały, że działania Spółki były ukierunkowane na nadużycie prawa a nie oszustwo podatkowe. Powyższa sprzeczność nie pozwalała zatem ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając, że Spółka dopuściła się oszustwa podatkowego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uchyleniem decyzji we wskazanym zakresie jest stwierdzenie, że ustalając dodatkowe zobowiązanie organ odwoławczy posłużył się przepisem prawa w brzmieniu nie obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Należy również dostrzec, że uzasadnienie zastosowanej sankcji jest wyjątkowo lapidarne i ograniczało się do konstatacji, że "działanie Spółki miało charakter świadomy, nakierowany na osiągnięcie określonych korzyści kosztem Skarbu Państwa - "oszustwo podatkowe" i zostało już wcześniej szerzej uzasadnione". Takie stwierdzenie nie spełnia w ocenie Sądu wymogów prawidłowego wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy nakładaniu sankcji z art. 112c ustawy o VAT. Dokładne wyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia było istotne o tyle, że jak to już wskazano, organ co innego ustalił pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur (stwierdził nadużycie prawa), a co innego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tu powołał się na oszustwo podatkowe). Ta rozbieżność stanowiska wymagała pogłębionej argumentacji i wyjaśnienia, i nie powinna była ograniczać się do stwierdzenia, że kwestia oszustwa podatkowego została już wcześniej wyjaśniona przez organ. Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo, co uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego jak również orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że w zakresie w jakim nie stwierdzono wadliwości zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie zostały naruszone zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, która przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosi ona cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu organy w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś odmienna od stanowiska skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, jak tego domagała się strona. Formułując swoje żądanie strona powoływała się istnienie konfliktu pomiędzy właścicielką Spółki a osobą kontrolującą, co mogło mieć wpływ na prawa i obowiązki skarżącej. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że strona w żaden sposób nie udowodniła swoich twierdzeń zarówno przed Sądem jak i na etapie postępowania podatkowego. Skarżąca nie wnosiła również o wyłącznie pracownika prowadzącego kontrolę od rozpoznania sprawy. Co jednak istotniejsze, wskazywana przez stronę okoliczność subiektywnego poczucia istnienia konfliktu, nie mieści się w katalogu przyczyn, które mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd. Stwierdzenie nieważności dotyczy bowiem tych sytuacji, w których zaistniała którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że z nieważnością decyzji mamy do czynienia gdy - została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Żadna ze wskazanych przesłanek nie odnosi się do opisywanej przez stronę sytuacji.