I SA/Gd 1016/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od listopada 2011 roku do sierpnia 2012 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec B.P. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2012 r., od lipca 2011 r. do marca 2012 r. oraz sprawdzenia rzetelności transakcji z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwanej Spółką). W dniu 22 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2012 r., w których podatniczka uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2012 r. Postanowieniami z dnia 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.P. postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2012 r. Postanowieniami z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec B.P. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego B.P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do marca 2012 r. Powyższa decyzja, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2016 r. została utrzymana w mocy w zakresie rozliczenia za miesiące od lipca 2011 r. do października 2011 r. Kolejną decyzją wydaną w tym dniu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za miesiące od listopada 2011 r. do marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 25 stycznia 2017 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz niezasadnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez D.P., dokumentujących dostawę usług budowlanych oraz wystawionych przez Spółkę, dokumentujących dostawę materiałów budowlanych. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez te dwa podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.P. i Spółkę uznając, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wykonały faktycznie dostaw na rzecz B.P.. W szczególności organ stwierdził, że pod adresem wskazanym w KRS Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana na adres Spółki, jak i jej prezesa nie była odbierana. Organ wskazał również, że sama podatniczka nie potrafiła podać okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką; oprócz faktur oraz dowodów kasowych nie posiadała innych dowodów potwierdzających fakt dokonania dostaw. Nie orientowała się w szczegółach współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników Spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką nie potrafił także podać świadek R.P.. Faktu współpracy z podatniczką nie potwierdził A.D., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że faktu współpracy ze Spółką nie potwierdził L.H., którego pieczęć znajduje się na spornych fakturach. Zdaniem organu, wątpliwości co do legalności transakcji, które miały być realizowane pomiędzy podatniczką a Spółką jawią się także z uwagi na gotówkowy sposób regulowania należności. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka nie mogła nabyć robót budowlanych od D.P.; D.P. nie wykonał tych prac we własnym zakresie, nie zatrudniał podwykonawców ani pracowników, którzy mogliby je wykonać. Wskazany zakres prac w przedmiotowych fakturach nie mógł być wykonany przez jedną osobę, natomiast wskazani przez D.P. rzekomi podwykonawcy tj. K.L. oraz L.P. nie potwierdzili współpracy z tą osobą. Okoliczności dotyczących wykonania robót budowlanych nie był w stanie wskazać R.P., który miał sprawować bezpośredni nadzór nad realizacją prac budowlanych. Dodatkowo za niewykonaniem spornych prac przemawia, zdaniem organu, gotówkowy sposób rozliczania transakcji. Dyrektor wskazał także, że B.P. nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. W szczególności nie sprawdzała kto faktycznie wykonywał zlecone usługi, nie potrafiła podać ile osób realizowało prace, czy D.P. zatrudniał pracowników i czy korzystał z podwykonawców. Zdaniem organu podatniczka dokonywała wyboru kontrahentów w sposób przypadkowy, niedających żadnej gwarancji prawidłowego wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor stwierdził, że podatniczka co najmniej godziła się na to, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnianie oszustw podatkowych, na co wskazuje w szczególności przekazywanie gotówki w samochodach i na placu budowy, niezidentyfikowanym osobom, brak szczegółowej wiedzy strony na temat okoliczności wykonania usług i dostaw towarów, brak zamówień na materiały budowlane, kosztorysów, kalkulacji usług, brak weryfikacji jakości i ilości dostarczanego towaru oraz ilości wydanych i zużytych materiałów budowlanych, brak sprawdzenia siedziby działalności kontrahentów, niesprawdzanie zasobów kadrowych podwykonawców oraz ich możliwości wykonania zlecanych im usług. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji nie naruszył również wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (z wyjątkiem punktu pierwszego). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 oraz w art. 7 i art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 210, 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT a także naruszenie art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, poz. 864/2). Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest co najmniej niezrozumiałe i nie jest jasne. Zdaniem skarżącej organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, albowiem nie nakładają one obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, w szczególności legitymowania dostawców czy pracowników dostawców. Według strony w usługach budowlanych za powszechną należy uznać praktykę zapłaty gotówką za dostarczony towar. Wnosząca skargę stwierdziła, że organy podatkowe nie dowiodły tego, iż podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z naruszeniem przepisów o VAT. Brak jest również dowodów, że podatniczka nie działała w dobrej wierze oraz, że nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Strona wskazała, że jeżeli odbiorca dokonał zapłaty, posiada fakturę a na fakturze istnieją dane personalne wystawcy oraz wystawca faktury przyznaje, że wykonywał roboty, wystawił fakturę, ale podatku nie zapłacił i nie zapłaci, to bezsporność wykonania usługi nie daje podstaw organowi podatkowemu, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Fakt niezapłacenia przez kontrahenta strony skarżącej podatku należnego wynikającego z faktur, nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku. Według stanowiska skarżącej jeżeli podatnik uzyskał od kontrahenta dokument w sprawie nadania nr NIP, odpisu z KRS albo, jeśli otrzymał potwierdzone przez kontrahenta deklaracje VAT to jest wystarczające do uznania, że działał z należytą starannością. Wnosząca skargę stwierdziła także brak należytego wyjaśnienia wielu okoliczności w sprawie wskazując, że organ skupił się na wyjaśnianiu okoliczności nie mających znaczenia dowodowego jak np. sposób nawiązania kontaktu z kontrahentem na budowie. W opinii B.P. organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową naruszył art. 282a § 1 ustawy Ordynacja podatkowej w ten sposób, że dwukrotnie dokonał kontroli za ten sam okres. Zdaniem strony, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało oparte na wątpliwej jakości dowodach. W ocenie skarżącej, nie wzięto np. pod rozwagę zeznań Pana P., który stwierdził, że wykonał roboty wymienione na fakturach. Za bezpodstawny strona uznała zarzut odnoszący się do gotówkowych form płatności, skoro każda faktura opiewała na kwoty poniżej limitu dozwolonego obrotu gotówkowego. B.P. wskazała także, że organy podatkowe, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zobowiązane są do wykazania podatnikowi jego wyjątkowej złej woli. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym prawem podatnika, wszelkie ograniczenia tego prawa muszą mieć charakter wyjątkowy, a sprzeczne jest pozbawienie prawa do odliczenia u podatnika, który działał w dobrej wierze. Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji bardzo selektywnie potraktował zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia strony, nie dając wiary wyjaśnieniom i zeznaniom sprzecznym z dokonaną przez organ oceną. Taka dowolność w postępowaniu dowodowym jest niedopuszczalna i niezgodna z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Strona wskazała także, że złożyła wniosek o wskazanie przez organ dowodów na okoliczność twierdzenia, że jest przestępcą podatkowym jak również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka autora decyzji zabezpieczającej. Wnioski te pozostały bez odpowiedzi, co bez wątpienia spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zasady dochodzenia do prawdy materialnej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatniczkę należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatniczka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Należy mieć przy tym na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W kontekście przedstawionych uwag za nienaruszające prawa należy uznać nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wykazania, że B.P. jest przestępcą podatkowym. Powyższa kwestia pozostawała bowiem bez żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe, prowadząc kontrolę podatkową, uchybiły treści art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wyłączenie dopuszczalności przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej zostało ograniczone do spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby za te same okresy rozliczeniowe nie było możliwym prowadzenie kilku kontroli podatkowych pod warunkiem, że odbywają się one przed wydaniem ostatecznej decyzji. Należy mieć na uwadze, że organy są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Dopóki zatem postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Oznacza to, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego. Sytuacja o jakiej mowa w przywołanym przepisie nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem podniesiony przez stronę zarzut należy uznać za nieskuteczny. Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności (art. 7) oraz przepisu określającego miejsce prawa międzynarodowego w krajowym porządku prawnym (art. 91). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez określenie, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażone w art. 91 Konstytucji reguł określają z kolei relacje, jakie zachodzą pomiędzy przepisami prawa krajowego a umowami międzynarodowymi. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, w tym z uwzględnieniem norm unijnych, a sam fakt zakwestionowania prawa podatniczki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zostały przez nią wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli Spółka i D.P., a mających dokumentować dostawę towarów i usług na rzecz B.P. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Spółka oraz D.P. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez podatniczkę nie wynika, aby nabyła ona towary i usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur oraz dowodów wpłat, nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcami zakupionych przez podatniczkę towarów i usług byli D.P. oraz Spółka. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Spółka mająca wykonać sporne dostawy pod adresem ujawnionym w KRS nie prowadziła działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana zarówno na adres Spółki, jak i jej prezesa - nie była odbierana i wracała do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie" bądź "adresat wyprowadził się". Taki stan rzeczy nie tylko poddawał w wątpliwość rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, ale także nie dając możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, uniemożliwiał tym samym weryfikację rzetelności faktur, w których ten podmiot widniał jako wystawca, a znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Z wyjaśnień B.P. wynika, że osobiście nie znała właściciela Spółki ani nie była w jej siedzibie. Nie potrafiła wskazać okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze Spółką, jak również powodów, dla których podmiot ten został wybrany jako dostawca, pomimo oferowania przez Spółkę niekorzystnych form rozliczeń finansowych. Nie pamiętała sposobu i okoliczności w jakich dostarczane były faktury. B.P. wskazała również, że przed podjęciem współpracy nie sprawdzała wiarygodności Spółki, ani jej możliwości wywiązywania się z dostaw. Znamienne jest, że B.P. nie dysponowała żadną wiedzą o podmiocie, z którym współpraca gospodarcza miała polegać na dostawie materiałów budowalnych za sumę blisko 600.000 zł brutto. Nie orientowała się w szczegółach tej współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników Spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Należy także dostrzec, że podobnym brakiem wiedzy o współpracy ze Spółką wykazywał się R.P., który miał reprezentować skarżącą. Świadek ten nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, czy sprawdzał jej rzetelność i wiarygodność, jakimi samochodami dostarczano towar, nie weryfikował ilości i jakości towaru, nigdy nie był w siedzibie Spółki, a należności za wystawione faktury VAT przekazywał kierowcom, których danych nie znał. Logiczne wydaje się, że w przypadku realizacji transakcji na tak znaczną kwotę przedsiębiorca stara się dysponować jakimikolwiek informacjami podmiocie, który będzie jego kontrahentem, nie wspominając już o dokumentowaniu przebiegu takich dostaw. Powyższe poddaje w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatniczki o tym, że sporne transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane przez wymienioną w fakturach Spółkę. Wątpliwości te wzmacnia fakt, że znacznej wysokości należności za faktury, były przekazywane zupełnie nieznanym osobom, których tożsamość nigdy nie była weryfikowana. Rzeczywistego charakteru dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach nie potwierdził także w złożonych zeznaniach A.D., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Świadek ten podał, że w czasie, w którym przebywał w Areszcie Śledczym tj. od 28 lutego 2011 r. do 30 maja 2014 r. Spółka nie prowadziła działalności. Świadek ten zaprzeczył wprost, aby w latach 2011-2012 Spółka współpracowała z B.P. Mając zatem na względzie złożone przez tego świadka zeznania oraz porównując datę wystawienia zakwestionowanych faktur z faktem, że w latach 2011-2014 Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego co do tego, że niemożliwym jest aby sporne dostawy zostały zrealizowane przez Spółkę. Sporne transakcje nie mogły być też zrealizowane w imieniu Spółki przez inny podmiot, albowiem jak wynika z zeznań A.D., nie udzielił on upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Spółki. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stwierdzeniom podatniczki o wykonaniu spornych dostaw przez Spółkę są zeznania L.H. tj. osoby, która miała podpisywać się w imieniu Spółki na zakwestionowanych fakturach. Świadek ten wprost zaprzeczył, aby pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki; zaprzeczył również autentyczności podpisów znajdujących się na okazanych mu dokumentach. Wszystkie przedstawione powyżej dowody bezsprzecznie wskazują, że wystawieniu faktur, w których jako wystawca widnieje Spółka, nie towarzyszyła faktyczna realizacja dostaw wymienionych w nich towarów. Powyższe stwierdzenie znajduje w szczególności oparcie w zeznaniach wskazanych wyżej świadków jak również wypływa z wniosków, jakie prawidłowo organ wyciągnął dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez samą stronę. Istotną okolicznością wskazującą na nieprawdopodobieństwo zrealizowania spornych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jest także fakt, że oprócz przedłożonych faktur oraz potwierdzeń zapłaty, skarżąca nie była w stanie wskazać innych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć poczynionym przez organy ustaleniom. Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, wprawdzie strona skarżąca posiadała pokwitowania odbioru gotówki podpisane przez prezesa zarządu Spółki - L.H., to jednak dokumenty te nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów na wykonanie dostaw, albowiem przeczą temu wyraźnie zeznania złożone przez tę osobę. Wiarygodność przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, mających potwierdzać wykonanie spornych dostaw jawi się także z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia zakwestionowanych transakcji. W przypadku dostaw, które miały być realizowane ze Spółką, wszelkie płatności były płatnościami gotówkowymi przy czym, ich jednorazowa wysokość wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Sytuacja ta budzić musiała uzasadnioną wątpliwość co do zasadności podejmowania tego rodzaju działań, skoro zwyczajowe płatności gotówkowe dokonywane przez Stronę dotyczyły wyłącznie transakcji od kilku do kilku tysięcy złotych. Ponadto, ekonomiczny sens realizowanych ze Spółką transakcji budził uzasadnioną wątpliwość także z powodu tego, że regulowanie należności wynikających ze spornych faktur następowało w całości i od razu w dniu wystawienia faktury. Tymczasem w kontaktach podatniczki z innymi dostawcami, terminy płatności określane były na okresy późniejsze, od kilku tygodni do kilku miesięcy od dnia wystawienia faktury, a zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, uzasadnieniem dla realizowania płatności w tak niekorzystny sposób nie mogły być przy tym atrakcyjne ceny towarów dostarczanych przez Spółkę, albowiem nie odbiegały one od cen oferowanych przez inne podmioty gospodarcze. W świetle zgromadzonych dowodów zgodzić należy się z organem odwoławczym, że faktury, w których jako wystawca widnieje Spółka nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika również, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r., przez D.P. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę z uwagi na brak własnych pracowników oraz podwykonawców. Dodatkowo jak podał organ, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci D.P. podawali, iż nigdy nie wykonywał on powierzonej mu pracy, a jedynie pobierał zapłatę w wysokości od 5 do 10 procent wartości faktury. Sam D.P. nie był w stanie wskazać osób, z którymi rzekomo wykonywał prace wyszczególnione na wystawionych przez siebie fakturach, od kogo pożyczał sprzęt. Istotne jest również, że w prowadzonym wobec D.P. postępowaniu podatkowym, nie przedłożył on żadnych dokumentów, mogących potwierdzić fakt wykonywania przez niego prac budowlanych w tym na rzecz B.P.. D.P. nie prowadził także żadnych ewidencji i nie rejestrował się dla celów podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że okoliczności wykonania spornych prac nie potwierdzają także zeznania D.P., jako wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony wskazywał on, że nie zatrudniał pracowników i korzystał tylko z usług dwóch osób świadczących na jego rzecz usługi w ramach podwykonawstwa, a z drugiej podawał, że zatrudniał "na czarno" ponad 20 osób. Sprzeczne są także zeznania dotyczące prac, które miał wykonywać na budowach. W tym zakresie składając zeznania wskazywał, że usługi świadczył osobiście, aby następnie stwierdzić, że sam nie pracował i dlatego nie potrzebował żadnych badań lekarskich. Znamienne jest także to, że D.P. nie znał żadnych szczegółów dotyczących nie tylko zatrudnienia ale i wykonywanych robót budowlanych; przykładowo nie wiedział gdzie jest położona miejscowość L., w której rzekomo wykonywał roboty budowlane. Zeznaniom D.P. zaprzeczył K.L., który miał świadczyć na rzecz tej osoby usługi jako podwykonawca. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że D.P. z dniem 19 marca 2011 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożył za marzec 2011 r. Zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. w okresie od kwietnia do sierpnia 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nie dokonał żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za zatrudnionych pracowników oraz nie złożył deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA. Z kolei ZUS Inspektorat w S. poinformował, że D.P. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z prowadzoną działalnością nie zgłosił do ubezpieczenia żadnych osób. Wskazać w tym miejscu należy, że sama podatniczka nie potrafiła podać szczegółów współpracy z D.P.; przykładowo nie wiedziała i nie sprawdzała czy korzystał on z usług innych podwykonawców. Podobnie syn podatniczki, R.P., sprawujący nadzór nad realizacją robót budowlanych nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat prac wykonanych przez D.P., nie potrafił wskazać na czym polegały prace wykonywane przez te osobę. W istocie podawane przez niego informacje miały charakter ogólnikowy co może dziwić z uwagi na fakt, że był osobą, która w imieniu podatniczki miała sprawować bezpośrednią kontrolę nad realizacją robót budowlanych. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że B.P. wbrew postanowieniom wynikającym z umowy zawartej z "B" Sp. z o.o. nie przedstawiła listy dalszych podwykonawców i nie sporządzała wymaganego umową formularza zgłoszeniowego. Oczywistym jest, że okoliczność tego rodzaju może wskazywać, iż zaniechanie to było jedynie konsekwencją niewłaściwej realizacji zawartego kontraktu. Niemniej jednak dowód ten, rozpatrywany w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że w wykonaniu zakwestionowanych robót budowlanych nie uczestniczył D.P.. Sąd zwraca też uwagę, że szereg zeznających w sprawie osób nie potwierdzało obecności D.P. przy wykonywaniu zleconych podatniczce prac budowlanych. W szczególności wskazywali na to pracownicy B.P. – L.O., P.K., D.G. Nie potwierdził tego również świadek S.P. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez D.P.. Do takich wniosków prowadzi bowiem analiza wszystkich ustalonych i wskazanych wyżej faktów. Z ustaleń wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że podatniczka nie mogła nabyć usług budowlanych od D.P.. Podmiot ten, z uwagi na wskazany w fakturach zakres robót, nie miał możliwości wykonać ich samodzielnie, a jednocześnie nie zatrudniał podwykonawców ani pracowników. Wskazują na to wyraźnie wymienione w decyzji dowody i poczynione ustalenia faktyczne. Sąd dostrzega przy tym, że w zeznaniach składanych przez świadka P.B. pojawiła się informacja o tym, że D.P. przebywał na budowie niemniej jednak istnieje uzasadniona wątpliwość, czy rzeczywiście okoliczność ta miała miejsce, a także, czy faktycznie wykonywał on prace, które wynikały z wystawionych faktur. Jak to już zostało wcześniej wskazane, rodzaj prac budowlanych był tego rodzaju, że nie było możliwości wykonać ich samodzielnie, a D.P. nie zatrudniał podwykonawców i pracowników. W ocenie Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał organom na przyjęcie prawidłowych wniosków, że faktury, w których jako wystawcy widnieli Spółka oraz D.P., nie dokumentując faktycznych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Na podstawie zebranych dowodów bezsprzecznie wykazane zostało, że D.P. nie wykonywał prac budowlanych na rzecz B.P. ani samodzielnie, ani z pomocą innych podmiotów. Bezsprzecznie dostaw na rzecz skarżącej nie mogła także dokonać Spółka, albowiem w okresie, którego dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Treść wyjaśnień podatniczki, a w zasadzie brak skonkretyzowanych informacji odnośnie dostaw towarów i usług, które miały być wykonywane przez Spółkę oraz D.P. rozpatrywana w powiązaniu z okolicznościami ustalonymi przez organ w przedmiocie możliwości realizacji spornych dostaw przez te podmioty, doprowadziły organy do trafnych wniosków o braku możliwości wykonania zafakturowanych prac i dostarczenia towarów. Oczywistym jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do realizacji spornych transakcji, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych dostaw. Niemniej jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów i usług zakupionych przez skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca oprócz faktur zakupu i dowodów wpłat nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nią a Spółką oraz D.P. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów i usług przez B.P., od wymienionych w tych dokumentach podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę i D.P.. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400). Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem ETS głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo TSUE stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa ETS może mieć wpływa na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione. Znaczenie orzecznictwa ETS w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli orzeczenie TS ma wpływ na treść wydanej decyzji, nawet w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania. Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że B.P. nie nabyła towarów i usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT i dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez podmioty wymienione w tych dokumentach. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. O tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Co istotne, podatniczka nie przeczy temu, że nie sprawdzała i nie kontrolowała procesu realizacji zafakturowanych usług. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Sąd zwraca także uwagę, że o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawców, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumę blisko 1 miliona zł brutto, która miała być uiszczana pomiędzy podatniczką a jego kontrahentami), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Jakkolwiek Sąd nie wyklucza, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki. Nie mogło także ujść uwadze Sądu, że podatniczka nie zadbała w żadnej mierze o pewne formalne aspekty dokumentowania wykonywanych prac, nie sporządzając pisemnych umów czy też protokołów odbioru robót budowlanych. Oczywistym jest, że nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania usług. Nie jest także wykluczone, że do zawierania stosownych umów dochodzi w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że podatnik w kontaktach z kontrahentem podjął wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jego dobrą wiarę i pozwalały mu na odliczenie podatku VAT nawet w sytuacji, gdy nieświadomie brał udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę oraz D.P.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja dostaw przez podmioty będący ich wystawcami. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.