I SA/Gl 1723/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w W. (dalej Spółka lub skarżąca) na postanowienie z dnia [...] Nr [...] wydane przez Wójta Gminy Z., uchyliło postanowienie organu I instancji i zaliczyło wpłatę dokonaną w dniu [...] przez A S.A. w wysokości [...] zł w następujący sposób: [...] zł na poczet należności głównej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. i [...] zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym: [...] zł rata za styczeń 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za luty 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata z marzec 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za kwiecień 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za maj 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za czerwiec 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za lipiec 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za sierpień 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za wrzesień 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za październik 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł rata za listopad 2008 r., [...] zł odsetki za zwłokę. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą w dniu 17 czerwca 2013 r. w kwocie [...] zł, Wójt Gminy Z. postanowieniem z dnia [...], dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ I instancji kwotę [...] zł zarachował na należność główną, zaś kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę. Spółka w zażaleniu na to postanowienie zarzuciła organowi nieprawidłowy sposób zarachowania, dokonany z naruszeniem art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nieuwzględniający okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Uwzględnienie okresów, za które odsetki się nie należą oznacza, że kwota wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. SKO, w wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu I instancji i dokonaną przez Spółkę wpłatę w kwocie [...] zł w zaliczyła: w wysokości [...] zł na poczet należności głównej oraz w wysokości [...] zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 54 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podało, że przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Celem dokonania poprawności zaliczenia wpłaty SKO przedstawiło przebieg postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez ten organ z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Okres od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pierwszy etap postępowania zakończył się decyzją organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu I instancji trwał zatem dłużej niż 3 miesiące. W postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ podatkowy I instancji naliczył odsetki za ten okres. Zdaniem Kolegium naliczenie odsetek było zasadne, bowiem przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Analizując przebieg postępowania Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji w jego toku podejmował kolejne czynności: - postanowieniem z dnia [...] wzywał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania, - pełnomocnik udzielił wyjaśnień pismem z dnia 29 września 2010 r. (data otrzymania pisma przez organ 4 października 2010 r.), - udzielona odpowiedź nie była kompletna, a ponadto pełnomocnik nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa, - postanowieniem z dnia [...] organ I instancji z uwagi na konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznaczył na dzień 31 stycznia 2011 r. nowy termin załatwienia sprawy, - postanowieniem z dnia [...] organ wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentu potwierdzającego udzielenie mu pełnomocnictwa, - kolejnym postanowieniem z dnia [...] do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie, - podatnik odpowiedział na wezwanie z dnia 30 listopada 2010 r. pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu do organu 23 grudnia 2010 r.), - kolejne wezwanie dotyczące budek telefonicznych organ podatkowy I instancji skierował do strony w dniu 28 grudnia 2010 r., - odpowiedź strony organ otrzymał w dniu 17 stycznia 2011 r. , jednak nie w takim zakresie w jakim zwrócił się do strony, stąd w dniu 27 stycznia 2011 r. organ skierował kolejne wezwanie, - w dniu 15 lutego 2011 r. do organu wpłynęła odpowiedź wraz z przygotowanymi przez stronę dokumentami dotyczącymi budek telefonicznych, - w toku postępowania dowodowego organ zwrócił się ponadto do Starosty [...] o przesłanie kopii projektu budowlanego budowy sieci teletechnicznej A S.A. wraz z przyłączami (pismo z dnia 25 lutego 2011 r., dokumenty organ otrzymał w dniu 10 marca 2011 r.), - postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy Z. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - w dniu 28 marca 2011 r. do organu wpłynęło pismo podatnika wraz z kopią ekspertyzy budowlanej dotyczącej linii kablowych oraz kopią decyzji podatkowej Burmistrza Miasta i Gminy W., - w dniu [...] organ I instancji sporządził decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, którą doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 11 kwietnia 2011 r. Zdaniem Kolegium czas trwania postępowania przed organem I instancji zakończonego decyzją z dnia [...] uzasadniały czynności podejmowane przez ten organ mające na celu wyjaśnienie sprawy. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej części postępowania stwierdzić należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym). Nie ma zatem podstaw by w odniesieniu do okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji z dnia [...] nie były naliczane odsetki za zwłokę. Okres od 12 kwietnia 2011 r. do 12 maja 2011 r. Od decyzji organu I instancji z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie, które do tego organu wpłynęło w dniu 26 kwietnia 2011 r., natomiast do SKO w dniu 12 maja 2011 r. W postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ I instancji przyjął, że skoro odwołanie wpłynęło do Kolegium po upływie 14-dniowego terminu liczonego od dnia otrzymania przez organ I instancji odwołania, to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okres od 11 do 12 maja 2011 r. należało wyłączyć przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Okres od 13 maja 2011 r. do 7 lipca 2011 r. Odwołanie Spółki wraz z aktami sprawy do Kolegium wpłynęło w dniu 12 maja 2011 r. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skoro decyzja organu II instancji została wydana przed upływem 2 miesięcy, to brak było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okres od 8 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. Decyzję Kolegium doręczono Spółce w dniu 13 lipca 2011 r. Organ odwoławczy zwrócił akta sprawy organowi I instancji w dniu 1 września 2011 r. Kolejną decyzję w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (powinno być: za 2008 r. – uwaga Sądu) organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] (decyzję doręczono stronie 12 grudnia 2011 r.). Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, poza zgromadzeniem dokumentów będących w jego posiadaniu, a dotyczących opodatkowanych lokali wynajmowanych przez Spółkę, przeprowadził jedynie dowód w postaci oględzin kabin i półkabin telefonicznych. Poza przeprowadzeniem oględzin i wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ nie podejmował żadnych czynności. Oceniając przyczyny przedłużenia się tej części postępowania ponad okres 3 miesięcy, Kolegium stwierdziło, że nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie organu. Stwierdziło, że przeprowadzenie oględzin oraz wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie uzasadniało prowadzenia postępowania w czasie przekraczającym 3 miesiące. Kolegium zważyło, że skoro do opóźnienia nie przyczyniła się strona (jej przedstawiciel) i jednocześnie na czas trwania postępowania nie rzutowały przyczyny niezależne od organu podatkowego, to należało zastosować wyjątek i zaniechać naliczania odsetek. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu przy naliczaniu odsetek nie uwzględnił okresu od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. Okres od 13 grudnia 2011 r. do 12 stycznia 2012 r. Od decyzji organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka wniosła odwołanie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 29 grudnia 2011 r., zaś do Kolegium w dniu 12 stycznia 2012 r., a więc przed upływem 14 dni, od dnia otrzymania odwołania przez organ I instancji. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okres od 13 stycznia 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r. Odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] Kolegium rozpatrzyło dopiero decyzją z dnia [...] (uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia). Decyzję Kolegium Spółka otrzymała w dniu 23 lipca 2012 r. Skoro postępowanie przed organem II instancji trwało ponad 2 miesiące i opóźnienie to nie powstało z winy strony, ani z przyczyn niezależnych od organu, to należało okres od dnia 13 marca 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r. wyłączyć z naliczania odsetek. Zdaniem SKO organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjął okres wyłączenia od dnia 13 marca 2012 r. do dnia 19 lipca 2012 r. Dzień 19 lipca 2012 r. był dniem doręczenia decyzji odwoławczej organowi I instancji. Strona decyzję otrzymała w dniu 23 lipca 2012 r. Okres od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] kolejną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (doręczona stronie w dniu 6 grudnia 2012 r.). Na tym etapie organ I instancji podjął następujące czynności: - w dniu 20 lipca 2012 r. skierował do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. wezwanie do przedstawienia dokumentu zawierającego umocowanie dla Zakładu do zawierania umów w imieniu gminy; - w dniu 24 lipca 2012 r. organ otrzymał żądane dokumenty; - w dniu 20 lipca 2012 r. organ I instancji wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów; - w dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła odpowiedź podatnika, jednak bez żądanych przez organ informacji; - postanowieniem z dnia [...] organ I instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 31 października 2012 r.; - postanowieniem z dnia [...] ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa dla W. K. w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych; - odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniu 14 i 17 września oraz w dniu 4 października 2012 r.; - postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - postanowieniem z dnia [...] wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 30 listopada 2012 r.; - w dniu 5 listopada 2012 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia czy spełniają one cechy budowli; - w dniu [...] organ wydał decyzję. Zdaniem Kolegium czas trwania postępowania przed organem I instancji zakończonego decyzją z dnia [...] uzasadniały czynności podejmowane przez ten organ mające na celu wyjaśnienie sprawy. Przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniła się też postawa strony oraz okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. SKO stwierdziło brak podstaw by w odniesieniu do okresu trwającego do dnia 6 grudnia 2012 r. nie były naliczane odsetki za zwłokę. Okres od 7 grudnia 2012 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. Od decyzji z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie, które organ I instancji otrzymał w dniu 27 grudnia 2012 r., a SKO w dniu 14 stycznia 2013 r. W postanowieniu o zarachowaniu wpłaty organ I instancji wyłączył z naliczania odsetek za zwłokę okres od 11 stycznia 2013 r. do 14 stycznia 2013 r. powołując się na art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okres od dnia 15 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. Odwołanie od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] Kolegium rozpatrzyło dopiero decyzją z dnia [...], utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję Kolegium Spółka otrzymała w dniu 25 kwietnia 2013 r. Skoro postępowanie przed organem II instancji trwało ponad 2 miesiące i opóźnienie to nie powstało z winy strony, ani z przyczyn niezależnych od organu, to należało okres od dnia 15 marca 2013 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r. wyłączyć z naliczania odsetek. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjął okres wyłączenia od dnia 14 marca 2012 r. do dnia 24 kwietnia 2013 r. Dzień 14 marca 2013 r. nie był dniem następnym po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a dzień 24 kwietnia 2013 r. nie był dniem doręczenia stronie decyzji. Kolegium uchyliło postanowienie organu I instancji i wpłatę z dnia 17 czerwca 2013 r. zaliczyło: kwotę [...] zł na poczet należności głównej i kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. Przy zaliczeniu wpłaty uwzględniono następujące przerwy w naliczaniu odsetek: - od 11 do 12 maja 2011 r., - od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r., - od 13 mara do 23 lipca 2012 r., - od 11 stycznia do 14 stycznia 2013 r., - od 15 marca do 25 kwietnia 2013 r. Odsetki za zwłokę SKO naliczyło zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), przyjmując stawki odsetek za zwłokę zgodnie z obowiązującymi w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 17 czerwca 2013 r., ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...], a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 4 związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez to, że w uzasadnieniu postanowienia nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas, gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy Spółki, a w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie dokonało oceny przebiegu postępowania, nie wykazało związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu, ponadto Kolegium nie wykazało, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w okresie od dnia 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. częściowo przyczyniła się skarżąca. Zarzuciła także brak wyjaśnienia, dlaczego organ I instancji od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 6 września 2010 r. pozostawał kilka razy w zwłoce przez co najmniej kilkanaście dni zanim podjął czynności w postępowaniu i że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, jako przykład skarżąca wskazała okres od 4 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy prowadzone przez organ I instancji postępowanie w okresie od dnia 6 września 2010 r. do dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz od dnia 24 lipca 2012 r. do dnia 6 grudnia 2012 r. można zakwalifikować do okresów, za które nalicza się odsetki. Nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. W obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Polemika sprowadza się zatem do oceny, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w świetle regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach były już dwie sprawy dotyczące zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty w dniu 17 czerwca 2013 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010. Wyrokami z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1727/13 (dot. 2009 r.) i I SA/Gl 1728/13 (dot. 2010 r.) Sąd oddalił skargi wniesione przez A SA. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części wywodu odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych wyroków. Dokonując analizy prawnej należy wskazać, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 Ordynacji podatkowej. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty. Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 wymienionej ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej – art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie, orany podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia Spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do drugiego spornego okresu, Kolegium nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa strony. Zdaniem Sądu, takie stanowisko na gruncie tej sprawy jest trafne, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na aprobatę. Okres od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. Wbrew zarzutom skargi SKO dokonało dostatecznej analizy przebiegu tego etapu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny. Należy zaakcentować, że nie jest trafny zarzut, aby organ pozostawał w zwłoce w okresie od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego wynika przebieg postępowania prowadzonego przez organ. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał chronologicznie podejmowane przez organ czynności (str. 3-5 uzasadnienia), stąd ich ponowna prezentacja w tym miejscu nie jest konieczna. W spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Co prawda, można zaobserwować dłuższe przerwy w działaniu organu aniżeli kilka dni (co podnosi skarżący), jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, jeśli okresy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były niedługie, maksymalnie rzędu 10 oraz 24 dni oraz co najistotniejsze: były incydentalne, stanowiąc wyjątek od rytmicznego działania organu podatkowego. W kontekście skomplikowania sprawy oraz niewyczerpujących wyjaśnień podatnika, takie okresy, przeznaczone na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego planu działania, zdaniem Sądu, można zaakceptować. Jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od naliczania odsetek w orzecznictwie wskazuje się przewlekłość postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12, publ. Lex nr 1328829). Zatem przewlekłość postępowania implikuje zwłoka istotna, a nie niewielka (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SPP 14/09, publ. Lex nr 551875 oraz z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SPP 27/11, publ. Lex nr 1106755), której potencjalna likwidacja i tak nie doprowadziłby do sfinalizowania postępowania (doręczenia decyzji) w ciągu trzech miesięcy od jego wszczęcia – stosownie do wymagań art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że względnie niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II SAB/Kr 137/11 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SAB/Kr 35/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Stanowisko to jest ugruntowane także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2004 r. sygn. SK 29/04, publ. OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114; wyrok z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. Kp 3/08, publ. OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Również Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z dnia 12 października 1992 r. w sprawie Boddaert przeciwko Belgii, skarga 12919/87, publ. Lex nr 81249; wyrok z dnia 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, publ. Lex nr 81032). Podejmowane przez organ czynności, co wskazano wyżej, sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja Spółki na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. W decyzji wymiarowej z dnia [...] organ wskazał, że zasadniczo oparł się na danych zawartych w deklaracji złożonej przez Spółkę (w zakresie wartości opodatkowanych budowli) w odniesieniu do roku 2007, ponieważ podatnik zobowiązany m.in. do wskazania wartości amortyzacyjnej linii kablowych w aktualnym roku podatkowym nie uczynił tego. Kolegium akcentowało również, że organ I instancji podejmował wszelkie starania zmierzające do ustalenia wartości wyłączonych przez spółkę z opodatkowania linii kablowych. Jednak podatnik wzywany do udostępnienia danych konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Należy również zauważyć, że w realiach sprawy nie można było wymagać od organu pierwszej instancji, aby bez próby poczynienia ustaleń faktycznych (i w związku z pasywną postawą podatnika), niejako "od razu" poprzestał na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie treści deklaracji spółki za rok 2007. Przedmiotem postępowania dowodowego była bowiem także kwestia zasadności opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, które podatnik ujął jako budynki. Przede wszystkim należy jednak wskazać, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej – wyrażającego fundamentalną dla postępowania zasadę prawdy obiektywnej – mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacją tej dyrektywy było właśnie podejmowanie przez organ czynności zmierzających do ustalenia wartości budowli w sposób jak najbardziej przystający do rzeczywistości. Dlatego, biorąc pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych czynności dowodowych, a także ich terminowość i celowość, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz konieczność respektowania uprawnień podatnika, uznać należy, że przedłużenie (pierwszego) postępowania prowadzonego przez organ I instancji na okres przekraczający trzy miesiące, nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Okres od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Również w odniesieniu do tego fragmentu postępowania podatkowego nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Na wstępie należy jednak zasygnalizować, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11, publ. Lex nr 1081386 oraz z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 394/12, publ. Lex nr 1302729). Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po 20 października 2012 r. Także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Czynności te zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz zaprezentowane powyżej (str. 7-8 uzasadnienia), zatem ich ponowna prezentacja nie jest konieczna. Pewne przerwy w czynnościach organu można uznać za niewielkie, uzasadnione zawiłością sprawy i dążeniem do realizacji prawdy obiektywnej, której nie może przysłaniać dążenie do szybkiego załatwienia sprawy. Była o tym mowa wyżej, w odniesieniu do pierwszego spornego okresu odsetkowego, stąd ponowne przytaczanie takiej samej argumentacji jest zbędne. Zasadnie Kolegium wskazało, że w tym przypadku "częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się też postawa strony". Wysnute w skardze w związku z tym zastrzeżenia nie zasługują na akceptację. Należy bowiem stwierdzić, że organ zmierzając do ustalenia ważnych w sprawie faktów pismem z dnia 20 lipca 2012 r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentacji obrazującej wartość budowli. W odpowiedzi, w dniu 10 sierpnia 2012 r. do organu wpłynęła odpowiedź w postaci danych zawartych na płycie CD. Ponownie (postanowieniem z dnia [...]) organ wezwał pełnomocnika Spółki do jednoznacznego wskazania należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. podnosząc, że wbrew twierdzeniom strony dane zawarte na nośniku CD są zbyt obszerne i nieczytelne, aby na jego podstawie prawidłowo określić pozycje dotyczące gminy Z., co w konsekwencji nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi (w piśmie z dnia 11 września 2012 r.) pełnomocnik podatnika zasugerował organowi m.in. możliwość dostępu do ewidencji środków trwałych w formie elektronicznej w siedzibie Spółki w W. przy wykorzystaniu zainstalowanego tam oprogramowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna) – por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 692/10, publ. Lex nr 821180. Zdaniem Sądu w realiach tej sprawy Spółka przyczyniła się do wydłużenia postępowania (w omawianym aktualnie okresie), ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań podatnika do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego, doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy, podczas gdy rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wcześniejszym wydaniem decyzji. Jednocześnie, trudno przyjąć, aby tego typu działanie stanowiło realizację przez podatnika uprawnień procesowych. Za takie można poczytać np. składanie wniosków dowodowych, czy zapoznanie się z aktami sprawy. W określonych sytuacjach prawnych podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, pod rygorem poniesienia negatywnych konsekwencji. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, publ. Lex nr 1381153; z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, publ. Lex nr 1081333; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 218/13, publ. Lex nr 1350718). Stąd, brak współdziałania przez Spółkę z organem I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli można traktować jako przyczynienie się do wydłużenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 219 tej ustawy) Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie wykazała na czym polegają niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzeka. Kolegium obszernie przedstawiło tok postępowania wymiarowego, tworzącego podstawę faktyczną sprawy, która w istocie pozostaje poza sporem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera również wskazanie regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie oraz ich wykładnię, z powołaniem się na orzecznictwo. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.