I SA/Gd 761/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi J.N. i H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.N. i H.N., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.N. i H.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", zakwestionował zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, poniesionej przez "A" s.c. K.U. & J.N. w G. – zwaną w dalszej części "Spółką", na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2000 r. wystawionej przez "B" Gmbh w H. za "badanie warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adaptowanego do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego oraz za określenie kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia rezonansu magnetycznego". Zdaniem organu podatkowego poniesiona przez podatników kwota stanowiła wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnicy, wnosząc o jej uchylenie we wskazanym wyżej zakresie, zarzucili naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 17 stycznia 1997 r.", oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". W uzasadnieniu odwołujący wskazali, że w 2000 r. celem Spółki nie była adaptacja pomieszczeń przeznaczonych do dzierżawy Spółce przez [...] Szpital [...] w [...], ale uruchomienie pracowni rezonansu magnetycznego. Wyjaśniono, że aby kupić urządzenia konieczna była przedmiotowa analiza, a dopiero później zawarcie umowy dzierżawy, co nastąpiło dopiero w dniu 29 stycznia 2001 r. Podkreślono, że celem zawartej umowy o przeprowadzenie badania warunków technicznych była ocena stanu faktycznego i przydatności pomieszczeń do zamierzonego przedsięwzięcia a nie tworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego środka trwałego, jak to przyjął organ pierwszej instancji. Tym samym zakup usługi nie był niezbędny i nie stanowił podstawy do przeprowadzenia w późniejszym okresie prac budowlanych, służył on bowiem zminimalizowaniu ryzyka gospodarczego przy podjęciu optymalnej decyzji o nowym przedsięwzięciu, ale równie dobrze można było rozpocząć nową działalność (poprzedzoną adaptacją pomieszczeń) bez uprzednich badań, narażając się na ryzyko znacznych strat. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z tłumaczenia opracowania zawierającego wyniki badania oraz z pisma H.N. z dnia 9 stycznia 2002 r. wynikało, iż opracowanie stanowiło bezpośrednie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu zlokalizowanym przy ul. [...] w [...]. Wytyczne zaś posłużyły ekipie adaptującej pomieszczenia, a przede wszystkim pracownikom "B" Gmbh w H., do instalacji urządzenia. Tym samym zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że sporządzone w ramach zakupionej usługi opracowanie stanowiło wytyczne do instalacji urządzenia, tj. środka trwałego, co oznacza, że wydatek na nie był jednym z elementów ceny jego nabycia. Dalej organ odwoławczy podał, że skoro zgodnie z § 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek oraz prowizji, a zakup usługi poprzedzał moment oddania środka trwałego do używania, to pozostawał z nim w bezpośrednim związku jako koszt instalacji i uruchomienia. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że Spółka – stosownie do art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. – mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie odpisy amortyzacyjne, a prawo do ich odliczania powstawało u niej z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania, co nastąpiło dopiero w 2001 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w ramach uprawnienia do usunięcia wady decyzji organu pierwszej instancji dokonał zmiany kwalifikacji spornego wydatku na element ceny nabycia środka trwałego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji, zarzucili naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący dodatkowo podnieśli, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji, a wobec stwierdzenia nieprawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy winien był je uchylić w tej części. Niezależnie od tego podkreślono, że sporny wydatek był wydatkiem samoistnym, poniesionym w celu uzyskania ewentualnego przychodu. A zatem wydatek ten nie może być uznany za element ceny, bowiem za taki uznać należy tylko te, które są związane z dokonaną już określoną czynnością cywilnoprawną, a nie te, które są związane z samym podjęciem decyzji, czy takiego zakupu dokonać. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 81/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego w ramach tej samej podstawy prawnej to naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że zasada ta jest zasada konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) i oznacza, że nie ona jest zrealizowana gdy w sprawie zapadły dwa orzeczenia dwóch organów różnych stopni, albowiem konieczne jest, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których były przewidziane. Sąd podał również, że granicę rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznacza organowi odwoławczemu rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył także art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem powinien był wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, przy chociażby częściowej zmianie podstawy prawnej – a w konsekwencji zmianie kwalifikacji wydatków podatnika – powinna była być poprzedzona stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Skoro takiego nie przeprowadzono to w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w realiach tej sprawy organ odwoławczy powinien był dysponować pełnym tekstem opracowania wyjaśniającego (w aktach jest tylko jego część tłumaczenia), strona zaś powinna była być wezwana do przedstawienia wszelkich dowodów na okoliczność ustalenia elementów kształtujących cenę zakupionego środka trwałego. Poza tym zdaniem Sądu zmiana kwalifikacji spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił: a) rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylenia nie tylko decyzji organu odwoławczego ale także organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy uchybienia Sąd przypisał tylko organowi odwoławczemu; - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z w. z art. 233 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działania organów podatkowych i uznanie, że zmiana kwalifikacji prawnej poniesionego wydatku przy zachowaniu uprawnień procesowych narusza zasadę dwuinstancyjności; - art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozpoznania sprawy, a stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.; b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. przez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji prawnej spornego wydatku nie spowodowała ani zmiany kwalifikacji prawnej podstawy wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu, ani zmiany rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konsekwencją stanowisk obu organów podatkowych było bowiem uznanie, iż wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Poza tym jedynie braki w materiale dowodowym mogłyby spowodować wydanie decyzji kasacyjnej, a takich w świetle skargi kasacyjnej nie było, bowiem przypisanie organowi tych braków przez Sąd pierwszej instancji było bezzasadne. Za takim poglądem przemawia i to, że braków takich nie podniosła też strona postępowania. Reasumując autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 725/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120–122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy był niewystarczający do ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez ten organ i wymaga przeprowadzenia dalszych dowodów. NSA podniósł, że organ odwoławczy wyraźnie stwierdził – a Sąd te okoliczności faktyczne przyjął – iż z treści wytycznych opracowanych na skutek zlecenia udzielonego "B" Gmbh w Hamburgu wynikało, że posłużyły one pracownikom tej firmy do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu, a nie do podjęcia decyzji co do jego wydzierżawienia. Dalej NSA podał, że organ odwoławczy podkreślił też – na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji – że taki charakter opracowania jako wytycznych do zainstalowania urządzenia nadał opracowaniu także H.N. pełniący w Spółce funkcję dyrektora. Zdaniem NSA powyższe ustalenia faktyczne mieszczą się w hipotezach norm prawnych z art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., stosownie do których "koszty montażu instalacji" podlegają zaliczeniu do ceny nabycia, ta zaś – zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. (a contrario) – stanowi wartość początkową środka trwałego, a wydatki na nabycie (cenę nabycia) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W opinii NSA z powyższych dowodów i hipotez norm prawnych wyraźnie wynika, że dla zakwalifikowania jako kosztu potrącalnego wydatku w kwocie [...] zł – z uwagi na to, że wchodził on w cenę nabycia – nie było konieczne przeprowadzenie żadnych dowodów. Wystarczyło tylko dokonać oceny dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Do przeprowadzenia takiej oceny w warunkach realizacji obowiązku ponownego (a prawa podatnika do dwukrotnego) rozpoznania merytorycznie sprawy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy miał nie tylko prawo, ale obowiązek. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sytuacji o ustalonym stanie faktycznym wypowiedział się także organ pierwszej instancji, jednakże inaczej ocenił sporny wydatek, przyjmując, że jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Zdaniem NSA nie można w konsekwencji nakazywać organom podatkowym uzupełniania postępowania dowodowego, jeżeli przeprowadzenie dowodów jest zbędne, gdyż fakty, które należałoby nimi ustalić, nie mieściły się ani w hipotezie normy prawnej przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.) ani w przyjętej przez organ odwoławczy (art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.), a w dodatku żądania w tym zakresie nie zgłaszała strona. Dalej NSA zaakcentował, że wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na niedostatki w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji wskazując na braki tego postępowania w żadnym razie nie wykazał by zachodziła taka konieczność. NSA uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia jego podstawy prawnej, w szczególności co do powodów uchylenia także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. NSA podkreślił, że z art. 135 P.p.s.a. wynika, iż sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. jest uprawniony wydać przewidziane tym przepisem rozstrzygnięcie nie tylko w stosunku do decyzji zaskarżonej, ale także decyzji organu pierwszej instancji, ale pod warunkiem, że wystąpiły w niej naruszenia przepisów prawa i o ile podjęcie tych środków było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. To oznaczało, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wskazać na te naruszenia przepisów prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz wykazać przesłankę niezbędności. Zdaniem NSA z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji okoliczności te nie wynikają, a trudno uznać za nie te, które Sąd przyjął jako wskazujące na brak wszechstronności w zebraniu materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro równocześnie nie podważał oceny prawnej wydatku w kwocie [...] zł dokonanej przez ten organ. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wyraził także nietrafną tezę, że zmiana kwalifikacji spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego nie mieści się w kategorii naprawy wady decyzji i stanowi pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania. NSA zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co oznaczało, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownym rozstrzygnięciu sprawy, mimo odmiennego ustalenia stanu faktycznego, ale w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia NSA wyraził pogląd, że mimo zmiany podstawy prawnej kwalifikacji spornego wydatku w dalszym ciągu mieliśmy do czynienia z całkowitym wyłączeniem tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów i uznaniu w obu tych przypadkach, że kosztem uzyskania przychodów powinny być, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji więc organ odwoławczy był zdaniem NSA uprawniony do wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przeciwny pogląd Sądu pierwszej instancji narusza także art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji błędnie także przypisał organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej). NSA zwrócił uwagę, że przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej ograniczają możliwość wydania decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania tylko do dwóch przypadków, a mianowicie gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 725/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga J.N. i H.N. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane bez naruszenia prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawidłowości wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią w/w artykułu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Za koszt uzyskania przychodu uznaje się natomiast – w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. W ustępie 7 art. 22 u.p.d.o.f. ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia: 1) składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposobu ustalania ich wartości początkowej, szczegółowych zasad i stawek amortyzacji, a także trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych, 2) szczegółowych zasad i trybu: a) zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości, b) naliczania odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone w lit. a) nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, 3) szczegółowych zasad ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 17 stycznia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), którego § 6 ust. 1 pkt 1 stanowił, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Z kolei w § 6 ust. 4a w/w rozporządzenia postanowiono, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżących bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na badanie przydatności pomieszczeń pod kątem instalacji rezonansu magnetycznego. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż w dniu 29 grudnia 2000 r. pomiędzy K.U. i J.N. (wspólnikami "A" s.c. w G.) a "B" Gmbh w H. została zawarta umowa, której przedmiotem było nabycie przez Spółkę urządzenia do przeprowadzania rezonansu magnetycznego. Zgodnie z treścią § 2 tej umowy sprzedający, tj. "B" Gmbh w H., zobowiązany był do dokonania instalacji dostarczonego sprzętu, jego uruchomienia, przeprowadzenia testowania oraz przeprowadzenia szkolenia personelu. Powyższa umowa została poprzedzona zleceniem z dnia 12 października 2000 r., w którym Spółka zleciła "B" Gmbh w H. określenie i sprawdzenie danych technicznych i lokalowych warunków przystosowania pomieszczeń znajdujących się na terenie [...] Szpitala [...] w [...] przy ul. [...] do instalacji rezonansu magnetycznego. Wartość wykonanego zlecenia określono na kwotę [...] DEM ([...] zł). Zdaniem strony skarżącej wydatek ten poniesiony został w związku z koniecznością uprzedniego badania warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adoptowanego do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego, a ponadto związany był z potrzebą określenia kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia do rezonansu magnetycznego. Na dowód celowości poniesionego wydatku strona skarżąca przedłożyła opracowanie zawierające wyniki badania w oryginale. Następnie przedłożono tłumaczenie, które – zgodnie z wyjaśnieniami H.N. z dnia 9 stycznia 2002 r. – "jest wyciągiem i kwintesencją wyników badań wykonanych na zlecenie Spółki". W piśmie z dnia 9 stycznia 2002 r. H.N. wyjaśnił ponadto, że są to bezpośrednie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu zlokalizowanym przy ulicy [...] w [...] i posłużyły one ekipie adaptującej pomieszczenia, przede wszystkim pracownikom "B" Gmbh w H., do instalacji aparatu. Biorąc pod uwagę poczynione powyżej ustalenia należało – w ślad za orzekającymi w sprawie organami podatkowymi – przyjąć, że poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie [...] zł nie mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł (a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2007 r. potwierdził), że wydatek ten stanowił element ceny nabycia środka trwałego, zwracając przy tym uwagę, że przedłożone przez stronę skarżącą opracowanie stanowiło w istocie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego (środka trwałego) w konkretnych warunkach lokalowych, w których urządzenie to miało funkcjonować. Zasadność powyższego stanowiska potwierdza również brzmienie § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., który nie określa zamkniętego katalogu wydatków składających się na cenę nabycia – o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" – ale precyzuje, że wydatki związane bezpośrednio z nabytym środkiem trwałym, a poniesione przed przekazaniem tego środka trwałego do używania, stanowią wartość początkową tego środka trwałego (odpowiadającą cenie jego nabycia). Zatem w celu prawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych cena nabycia składnika majątkowego ulega zwiększeniu o wszystkie nakłady poniesione na środek trwały do momentu oddania go do używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Wszystkie bowiem wydatki poniesione w celu przystosowania urządzenia do używania poniesione przed oddaniem go do eksploatacji zawsze zwiększają jego wartość początkową, czyli w tym przypadku cenę jego nabycia. W rozpoznawanej sprawie na wartość początkową urządzenia służącego do rezonansu magnetycznego składa się wartość zakupu (cena urządzenia), a także koszty związane z tym zakupem, a polegające na jego instalacji i uruchomieniu oraz inne wydatki związane z uaktywnieniem urządzenia przyjętego do użytkowania. Odnosząc się do podnoszonych w skardze twierdzeń, że zakwestionowany wydatek był zapłatą za wykonanie analizy niezbędnej Spółce do podjęcia decyzji o możliwościach zorganizowania pracowni rezonansu magnetycznego i funkcjonowania urządzenia w określonych warunkach popytu na rynku tych usług, warunkach lokalowych i kadrowych, należy zauważyć, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Z przedłożonej analizy nie wynika również, aby dotyczyła ona badania rynku czy zawierała raporty o wynikach takich badań i ich interpretacji bądź ekspertyzy sugerujące określoną strategię rynkową czy też wymagane kwalifikacje personelu. Reasumując rozważania w powyższym zakresie należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym zaakcentować, że mimo zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej kwalifikacji spornego wydatku (z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.) w dalszym ciągu mieliśmy do czynienia z całkowitym wyłączeniem tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów i uznaniu w obu tych przypadkach, że kosztem uzyskania przychodów powinny być – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. – odpisy amortyzacyjne. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie spornego wydatku, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżących zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]