I SA/Gd 765/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] UCHYLIŁ DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] W ZAKRESIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA M-C STYCZEŃ 2008 R. I ORZEKAJĄC CO DO ISTOTY SPRAWY OKREŚLIŁ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE ZA TEN MIESIĄC W WYSOKOŚCI 17.807 ZŁ (KWOTA UCHYLENIA 3.835 ZŁ). W UZASADNIENIU ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE W DEKLARACJI VAT-7 ZA STYCZEŃ 2008 R. "A" SP. Z O.O. [...] WYKAZAŁA NADWYŻKĘ PODATKU NALICZONEGO NAD NALEŻNYM W KWOCIE 32.757,- ZŁ W TYM KWOTĘ DO ZWROTU BEZPOŚREDNIEGO NA R-K BANKOWY 28.704 ZŁ, DO PRZENIESIENIA NA NASTĘPNY OKRES ROZLICZENIOWY 4.053 ZŁ. TYMCZASEM PRZEPROWADZONE Z URZĘDU POSTĘPOWANIE PODATKOWE OBEJMUJĄCE SWOIM ZAKRESEM M.IN. VAT ZA STYCZEŃ 2008 R., W OPARCIU O MATERIAŁ DOWODOWY ZEBRANY W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO WYKAZAŁO SZEREG NIEPRAWIDŁOWOŚCI, CO ZNALAZŁO WYRAZ W DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] Z DNIA [...], KTÓRA SWOIM ZAKRESEM OBJĘŁA PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD MARCA 2007 R. DO KWIETNIA 2008 R., OD CZERWCA DO SIERPNIA 2008 R. ORAZ ZA PAŹDZIERNIK I GRUDZIEŃ 2008 R. W UZASADNIENIU PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI, W ZAKRESIE PODATKU VAT ZA STYCZEŃ 2008 R., ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIŁ NIEPRAWIDŁOWOŚCI PO STRONIE NABYCIA I PODATKU NALICZONEGO, KTÓRE DOTYCZYŁY NARUSZENIA: I. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z: - faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., wartość netto 2.868,85 zł, VAT 631,15 zł za zaliczkę na zakup mebli, tj.: "[...] krzesło 8 szt. + [...] stół (zaliczka)", jako faktury dokumentującej wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podkreślił, że w toku kontroli podatkowej podatnik nie okazał przedmiotów opisanych powyższą fakturą, jak również nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego ich wykorzystanie w firmie. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, jakoby zakupione meble w wyniku zalania uległy zniszczeniu w sposób uniemożliwiający ich naprawę i niepozwalający na dalsze wykorzystanie. W konsekwencji organ pierwszej instancji orzekł, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w w/w fakturze, jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. II. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" G. A. nr: - [...] z dnia 6 grudnia 2007 r., wartość netto 30.500,00 zł, VAT 6.710,00 zł za: "Wyciąganie samochodów z drewnem z lasu w miesiącu listopadzie", - [...] z dnia 6 grudnia 2007 r., wartość netto 11.440,00 zł, VAT 2.516,80 zł za: "Holowanie ciągnika siodłowego z naczepą na trasie [...]", - [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., wartość netto 26.000,00 zł, VAT 5.720,00 zł za: "Wyciąganie samochodów z drewnem z lasu w miesiącu grudniu", - [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., wartość netto 11.440,00 zł, VAT 2.516,80 zł za: "Holowanie ciągnika siodłowego z naczepą na trasie: [...]" Z ustaleń organu pierwszej instancji oceniającego transakcje potwierdzone w/w fakturami wynika, iż prace wymienione na tych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W. - Prezesa Zarządu Spółki, który w piśmie z dnia 9 września 2011 r. podał, że usługi wymienione na spornych fakturach zostały wykonane, czego dowodem są wystawione faktury, które zostały zewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki. Organ podkreślił, że pan H. W., oprócz zakwestionowanych faktur nie posiadał innych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie zafakturowanych usług, nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem, a wręcz oświadczył, że nie pamięta, czy prace były wykonywane przez pracowników, czy za pośrednictwem podwykonawców. W tej sytuacji, wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez firmę figurującą na tej fakturze jako jej wystawca, organ pierwszej instancji stwierdził, że prace wynikające z w/w faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tych faktur. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. w rejestrze zakupu za styczeń 2008 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc została rozliczona w zawyżonych wartościach, tj. w kwocie netto 28.870,62 zł (zamiast w kwocie 11.440,00 zł), podatek VAT w kwocie 6.351,55 zł (zamiast w kwocie 2.516,80 zł.). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego stwierdzając, że Spółka rozliczając w/w faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń zawyżyła podatek naliczony o kwotę 23.498,35 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec dokonanych ustaleń, z których wynika, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, faktury te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną, w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu spornych faktur i pozbawieniem jej mocy dowodowej. W konsekwencji ustalenia, nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, nierzetelność prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących zakup mebli oraz usług od Pana G. A. i nie uznał ich za dowód w w/w części na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nie uwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji opisał również ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych objętych decyzją. Niniejsza decyzja dotyczy m-ca stycznia 2008 r. Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] oraz Sąd Okręgowy [...], - art. 16 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wyłącznie koszty poniesione w bezpośrednim związku z uzyskiwanym przychodem stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT, - art. 6 K.C. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu, - art. 120, 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, - sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostałe zarzuty nie dotyczą okresu rozliczeniowego za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa została zlecona przez Prokuraturę Rejonową [...] oraz, że w protokole kontroli zostały dosłownie przepisane tezy, twierdzenia i ustalenia zasugerowane przez Prokuraturę Rejonową [...], postępowanie podatkowe wobec Spółki powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego. Do odwołania podatnik załączył Postanowienie Sądu Okręgowego [...] z dnia 6 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczące zwrotu sprawy do Prokuratury Rejonowej [...] w celu usunięcia wskazanych braków postępowania przygotowawczego, wywodząc, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przygotowawczym obarczony jest błędem istotnym. W związku z tym, dopiero po zakończeniu postępowania sądowego i wydaniu prawomocnego wyroku, materiał dowodowy będzie mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższych okoliczności oraz wobec faktu, że świadek – W. G. wycofał swoje zeznania w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym [...] (sygn. akt [...]), błędne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pana G. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie powołał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że G. A. nie wykonał zafakturowanych usług. Dla okoliczności sprawy obojętne jest też, czy pan A. zatrudniał pracowników i czy byli oni zgłoszeni do ZUS i czy od ich wynagrodzeń odprowadzano podatek dochodowy. W prawie polskim obowiązuje zasada swobody Kontraktowej, w związku z czym strona nie ma wpływu na formę działalności swoich kontrahentów. Również organy podatkowe obowiązane są tę zasadę respektować. W tej sytuacji wszystkie twierdzenia organu pierwszej instancji co do wykonywania prac przez pana G. A. są nieuprawnione, niezgodne z wolą i intencją stron, a przede wszystkim ze stanem faktycznym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do narzucania stronom treści umowy oraz nie może wpływać na uzgodnienia stron w zakresie zasad wynagradzania, a tym bardziej nie jest uprawniony do oceny działalności gospodarczej podatnika, trafności i zasadności zawieranych umów. Kolejno strona wskazała, że brak jest też podstaw do kwestionowania odliczenia podatku VAT w kwocie 3.834,75 zł z faktury wystawionej przez "C" SA, ponieważ wydatek ten został poniesiony i nie budzi zastrzeżeń. Odnośnie ustaleń dotyczących faktur dokumentujących zakup towarów, co do których organ ustalił, że wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, strona stwierdziła, że o tym czy wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podatnik. W stanie faktycznym sprawy, zakup towarów udokumentowany spornymi fakturami został dokonany, a wydatki poniesione na ich nabycie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nie tylko koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, ale także w celu ich zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Znaczna część nabytych towarów dotyczyła wyposażenia pomieszczeń socjalnych dla pracowników oraz pomieszczeń biurowych. Przedmioty te, tj. stół, 8 szt krzeseł, narożnik, komoda oraz dywan uległy zniszczeniu na skutek zalania, co zostało potwierdzone dowodem z postępowania ubezpieczeniowego. Natomiast organ podatkowy pomimo, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, to jednoznacznie stwierdził, że zalanie pomieszczeń biurowych nie mogło spowodować zniszczenia w/w przedmiotów wyposażenia. Tezy takie, zdaniem strony, są gołosłownymi twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami. Dodatkowo strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 Kodeksu cywilnego. Zdaniem podatnika organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony podał, że w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 6 K.C., by następnie stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj. Postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia 6 listopada 2012 r. oraz zeznań świadków wskazanych w treści odwołania, a także zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data doręczenia stronie: 13 grudnia 2012 r.) powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem w terminie siedmiodniowym od dnia doręczenia zawiadomienia. Spółka nie skorzystała z przysługującego w powyższym zakresie prawa. Dyrektor Izby po analizie akt sprawy za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy marzec - grudzień 2007 r., luty - kwiecień, czerwiec - sierpień, październik, grudzień 2008 r. W tym zakresie organ miał na uwadze, że ze względu na miesięczny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług powszechna jest praktyka wydawania decyzji zbiorczych obejmujących dłuższy czas. Chociaż formalnie organ wydaje jedną decyzję za dłuższy okres, to faktycznie dochodzi do wydania kilku decyzji w zależności od ilości objętych nią okresów. W związku z tym organ niniejszą decyzją podjął rozstrzygnięcie za styczeń 2008 r., natomiast w zakresie miesięcy marzec - grudzień 2007 r. oraz luty - kwiecień, czerwiec - sierpień, październik i grudzień 2008 r. organ odwoławczy wyda odrębne decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w pierwszej kolejności podkreśla, że kwestią sporną między organem podatkowym a podatnikiem jest odmienna interpretacja stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania przepisów art. 16 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu w tym zakresie organ stwierdza, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodny z dyrektywą unijną VAT, został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony, na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209. poz. 1320). Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie można zatem, dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie podatku od towarów i usług, aby było możliwe jakiekolwiek odliczenie podatku naliczonego, musi w rzeczywistości zaistnieć związek poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten został wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Z powyższego wynika zatem, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ma zastosowanie cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, wobec stwierdzenia braku wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają znaczenia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, Spółka nie wykazała, że nabyte towary tj. meble były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało brak wymienionych mebli na wyposażeniu przedsiębiorstwa. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ich zniszczenie lub spisanie na straty. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W., że stół i krzesła uległy zniszczeniu w wyniku zalania pomieszczenia biurowego, w którym się znajdowały. Zdaniem organu mało prawdopodobne jest, aby w wyniku zalania pomieszczenia zniszczeniu - oprócz telewizora - uległo całe umeblowanie. Ustalony rozmiar zalania w opinii organu nie wskazuje na możliwość uszkodzenia mebli, w stopniu powodującym ich nieprzydatność do dalszego użytkowania. Również opis szkód znajdujący się w "Protokole szkody" nie wskazuje, aby rozmiary zalania skutkowały trwałym zniszczeniem mebli. Z opisu tego wynika, że na ścianach i suficie pomieszczenia (o wymiarach 949 cm x 750 cm i wys. 330 cm) znajdują się zacieki o siwym przebarwieniu - na suficie w sumie 8 m2 i na ścianach w sumie 10 m2. Terakota bez uszkodzeń. W świetle zgromadzonego materiału oraz powyższych faktów i okoliczności, jak również przy braku protokołów zniszczeń, strat dotyczących stołu i krzeseł, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że przedmiotowe meble nie uległy zniszczeniu wskutek zalania pomieszczenia, co w konsekwencji wskazuje, że meble te nie znajdowały się na wyposażeniu biura, a tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Trudno zatem mówić również o jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 K.C. tut. organ odwoławczy stwierdza, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, że w postępowaniu podatkowym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym, tj. w art. 6 K.C., zgodnie z którymi w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, lecz obarcza on także stronę, w szczególności w zakresie wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc strona podtrzymuje argument związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na niej ciążył ciężar wykazania tej okoliczności. Jednak Spółka, oprócz zarzutów nie przedstawiła żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w niniejszej sprawie tj. prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez pana G. A., Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie stwierdza, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W opinii organu orzeczenie w sprawie karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, gdyż rozpatrywane jest w zupełnie oddzielnym i odmiennym postępowaniu. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do merytorycznych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji odnośnie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" faktur VAT szczegółowo wymienionych w decyzji, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że ww. faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, iż pomiędzy Spółką jako nabywcą, a wystawcą tych faktur, jako wykonawcą usług doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy). Z powołanego w decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy faktury. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ odwoławczy zestawiając zebrane w sprawie dowody stwierdza, że twierdzenia strony, że wykonawcą spornych usług jest firma figurująca na kwestionowanych fakturach nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Wykonanie usług nie było w żaden sposób dokumentowane. Strona - pomimo twierdzenia o zawarciu umowy - nie przedłożyła żadnej umowy, z której wynikałyby: rodzaj i zakres usług, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, postanowienia regulujące kwestie związane z zaopatrzeniem sprzętowym niezbędnym do wykonania usług oraz z ponoszeniem kosztów związanych z wykorzystaniem tego sprzętu. Spółka nie przedłożyła żadnych rozliczeń bądź protokołów odbioru wykonanych prac, pokwitowań odbioru gotówki bądź dowodów świadczących o poniesionych wydatkach na zapłatę za te faktury. Oceniając zatem, na podstawie posiadanego materiału dowodowego, okoliczności dokonywania przez podatnika transakcji z firmą pana G. A., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż brak materialnych dowodów wykonania usług przez podmiot - wystawcę faktur, uniemożliwia potwierdzenie dokonania czynności opisanych na tych fakturach. Spółka poza kwestionowanymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających współpracę z firmą wymienioną na spornych fakturach, a nawet nie potrafi jednoznacznie określić kto na jej rzecz te usługi wykonywał. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę "B" G. A. nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym i w świetle cyt. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie swobody umów, organ odwoławczy nie przeczy, że przedsiębiorcy mogą, w ramach przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych - dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, bowiem o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie sam fakt posiadania oryginału faktury. Faktura nie tworzy, a jedynie potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przy czym faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze między stronami wskazanymi na fakturze. W ocenie organu odwoławczego nietrafione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z należytą wnikliwością, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów i doświadczenia życiowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odwołaniu strona stawia zarzut braku podstaw do kwestionowania odliczenia podatku VAT w kwocie 3.834,75 zł wykazanego na fakturze wystawionej przez "C" S.A. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że po analizie uzupełnionego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za zasadne uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług powyższą fakturę wystawioną przez "C" S.A. W tej sytuacji zasadnym było uchylenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzji w zakresie m-ca stycznia 2008 r. i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 17.807,00 zł. Kwota uchylenia wynosi 3.835,00 zł. Organ odwoławczy również uznał, że zasadne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nierzetelności prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu za styczeń 2008 r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu spornych faktur i wobec tego ewidencja ta nie stanowi dowodu w części wykazanego nabycia towarów i usług i podatku naliczonego, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodził się przy tym z organem pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła rażące naruszenie: 1. przepisów proceduralnych, w szczególności: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] i Sąd Okręgowy [...], - art. 121, art. 122, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tj. nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w postępowaniu wyjaśniającym i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nie ustalenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, 2. przepisów prawa, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi zakupione przez stronę nie zostały wykonane, albowiem skarżący nie udowodnił, że ich wykonanie miało miejsce. Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące: - błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług, tj. umowy o świadczenie usług oraz pokwitowania zapłaty za zakupione usługi, - sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca Spółka dodatkowo zgłosiła żądanie: 1. przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi oraz zeznań świadków wskazanych w odwołaniu, 2. zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację z odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż bezpodstawny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. upływa w dniu 31 grudnia 2013 r. W sprawie bezsporne jest zatem, że zobowiązanie podatkowe za styczeń nie uległo przedawnieniu. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w tym zakresie wyjaśniając, że wynik postępowania karnego w sprawie o sygn. [...], tj. postępowania w zakresie ustalenia czy zostało popełnione przestępstwo polegające na podrobieniu lub przerobieniu w okresie od 2009 r. do 2010 r. dokumentów i umów przedkładanych przez skarżącą Spółkę "D" S.A., nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę: "B" G. A. W tym zakresie organy przywołując treść art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług trafnie wywiodły, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem, odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. W wyroku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 785/10 WSA w Gdańsku stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dlatego też istotne znaczenie ma zbadanie okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów bądź usług, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą. Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała takich argumentów czy dowodów, które podważyłyby zajęte w sprawie stanowisko. Zarzuty skargi są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego. Natomiast organ w wydanej decyzji bardzo obszernie przedstawił wszystkie dokonane ustalenia, poddał je analizie i ocenie, którą zawarł w uzasadnieniu, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów (załączone do skargi albo nie dotyczą zakwestionowanej transakcji - faktura nr [...], albo też zawiera zapisy, które przeczą wyjaśnieniom strony odnośnie płatności i wykorzystywanych środków transportu), brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wartości usług, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty (przedłożone do skargi są niewiarygodne z przyczyn podanych wyżej), a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą co najmniej o braku należytej staranności. Reasumując: Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że podmiot wskazany na spornych fakturach jako wykonawca usług, tj. "B" G. A. w rzeczywistości tych usług nie wykonał, tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną - jako nabywcą, a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawcy usług i wystawcy faktur. Faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym i w świetle cyt. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka nie dokonała zakupu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a strona mimo to twierdzi, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturami nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Całkowicie bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy. Zgromadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane i ocenione, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz strony skarżącej przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Również zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury na zaliczkę na nabycie mebli. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury dokonano pod kątem związku nabytych przedmiotów z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, a nie możliwości zaliczenia dokonanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z materiału dowodowego wynika, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., wartość netto 2.868,85 zł, VAT 631,15 zł dokumentującą wpłatę zaliczki na zakup tj.: "[...] krzesło 8 szt. + [...] stół (zaliczka)". Przeprowadzone postępowanie wykazało brak wymienionych mebli na wyposażeniu przedsiębiorstwa, zaś strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ich zniszczemélüb spisanie za straty. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W., że stół i krzesła uległy zniszczeniu w wyniku zalania pomieszczenia biurowego, w którym się znajdowały. W świetle zgromadzonego materiału oraz wskazanych w decyzji faktów i okoliczności, jak również przy braku protokołów zniszczeń, strat dotyczących stołu i krzeseł, stanowisko, że przedmiotowe meble nie uległy zniszczeniu wskutek zalania pomieszczenia, co w konsekwencji wskazuje, że meble te nie znajdowały się na wyposażeniu biura, a tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej - uznać należy za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, organ trafnie wskazał, że w postępowaniu podatkowym wszystkie zdarzenia gospodarcze winny być udokumentowane stosownymi dowodami, przy czym obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów ciąży również na podatniku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, że w postępowaniu podatkowym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym, tj. w art. 6 K.C., zgodnie z którymi w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, lecz obarcza on także stronę, w szczególności w zakresie wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc strona podtrzymuje argument związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na niej ciążył ciężar wykazania tej okoliczności. Jednak Spółka, oprócz zarzutów nie przedstawiła żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. DSz