I SA/Gd 785/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej w A Sp. z o.o. z siedzibą w R. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2009 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W dniu 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za grudzień 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r., określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. w wysokości 8.640 zł, albowiem uznał, że strona dokonała odliczeń podatku VAT na podstawie fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 9 lutego 2009 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawionej przez firmę B J. K. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że J. K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 8 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 2003 r. ZUS pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. poinformował, że J. K. figuruje w ewidencji płatników składek jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B od 1 stycznia 1999 r. do 1 lutego 2000 r. W trakcie postępowania kontrolnego trzykrotnie wzywano J. K. do stawienia się w urzędzie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wszystkie wezwania zostały zwrócone, jako nie podjęte w terminie. Kontrolujący skontaktowali się telefonicznie z J. K., który poinformował, że przebywa za granicą, ale po powrocie stawi się na przesłuchanie. Pan K. wskazał adres do korespondencji: [...]. Na podstawie danych z systemu PESEL ustalono, że J. K. wymeldował się z podanego adresu w maju 2006 r. i nigdzie się nie zameldował. Organ pierwszej instancji zwrócił się do prezesa C sp. z o.o. M. O. (od 13 lipca 2006 r. M. O. jest prezesem zarządu A sp. z o.o.) o wyjaśnienie: kto i gdzie wykonywał usługi z ramienia B J. K. oraz kto dokonywał odbioru prac wykonywanych przez B. Pismem z dnia 30 maja 2008 r. prezes zarządu C Sp. z o.o. M. O. poinformował, że "firma B wykonywała dla C zlecenia usługowe takie, jak: konstrukcje stalowe z powierzonego materiału, konstrukcje z materiału własnego, drobne części do urządzeń, pośredniczyła w wykonywaniu usług oraz wykonywała remonty w firmie C-. Odbiory były dokonywane przez pracowników C- prowadzących poszczególne zlecenia. Firma B zatrudniała 15 osób. Usługi i prace były wykonywane przez firmę B w pomieszczeniach dzierżawionych od Stoczni [...]". Z informacji uzyskanej ze Stoczni [...] wynika, że firma B J. K. w latach 2003-2005 nie dzierżawiła od Stoczni pomieszczeń warsztatowych. Do pisma załączono wyjaśnienie kierownika działu ochrony, który poinformował, że nie odnaleziono żadnych dokumentów świadczących o posiadaniu stałej przepustki przez J. K. W książce ewidencji wydanych przepustek jednorazowych dotyczącej wjazdu samochodem jest informacja, że w dniu 23 stycznia 2004 r. o godz. 9 J. K. legitymujący się paszportem wjechał na teren Stoczni samochodem, w kolumnie "do kogo" wpisano: "Rosja po załadunek". Natomiast z informacji uzyskanej ze Stoczni "D" wynika, że za lata 2003-2004 nie zachowała się żadna dokumentacja dotycząca ruchu materiałowego oraz osobowego. W dokumentacji za 2005 r. J. K. nie figuruje w rejestrach uprawniających do wejścia i przebywania na terenie stoczni, również nie wydzierżawiano żadnych pomieszczeń, ani innych nieruchomości. Na podstawie zeznań świadków organ pierwszej instancji ustalił, że B J. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji VAT-7, nie składał deklaracji PIT-4, nie opłacał składek ZUS, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi prowadzenie działalności, nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren Stoczni [...] i Stoczni D, nie prowadził działalności w P. przy T.. Zebrany materiał dowodowy dotyczący firmy B J. K. dowodzi, że faktura wystawiona przez firmę B J. K. na rzecz firmy A- Sp. z o.o., dokumentuje czynności niedokonane, bowiem jej wystawca nie wykonał czynności opisanych w przedmiotowej fakturze. Jak wskazano powyżej - J. K. wystawił fakturę VAT dla spółki A- w grudniu 2004 r. w kwocie netto 12.500,- zł, podatek VAT 2.750,- zł. W sprawie jest przy tym bezsporne, że wystawca spornych faktur w 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Poza sporem pozostaje również, iż J. K. za grudzień 2004 r. nie złożył deklaracji VAT-7 i nie rozliczył się z tytułu podatku od towarów i usług. Przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą B Z. L. - prezes zarządu A- składał sprzeczne zeznania, które nie potwierdziły wykonania czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez J. K. Z. L. w dniu 16 października 2008 r. nie był w stanie przypomnieć sobie współpracy z firmą B, natomiast w dniu 27 lutego 2009 r. złożył szczegółowe zeznania dotyczące współpracy z B. Ponadto A- Sp. z o.o. w toku postępowania dla udokumentowania twierdzenia o wykonaniu powyższej usługi nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów. Podatnik nie przedłożył również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonaną usługę przez B J. K. tj. kserokopii przelewu bankowego lub pokwitowania za zapłatę otrzymaną w gotówce. Niewiarygodnym jest, aby dokonywano zapłaty bez potwierdzenia, tym bardziej, że faktura nie opiewa na niską kwotę. Zebrany materiał wskazuje, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności, wykonywanie czynności przez B J. K.. Odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawionej przez E sp. z o.o. z siedzibą w K. za opracowanie technologii wykonania części stalowych pełnomocnik spółki A wyjaśnił, że dokumenty dotyczące faktury VAT nie zachowały się. "Prace technologiczne wykonywali: W. M. i L. L. Dodatkowo wyżej wymienieni nadzorowali i kontrolowali prace wykonywane przez pracowników (robotników) A-. Części konstrukcyjne (stalowe) były sprzedane na podstawie faktury 10/2005, 11/2005 i 18/2005." Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli ustalił, że W. M. i L. L. nie byli w żadnej formie (ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umowy zlecenia) zatrudnieni w firmie E sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest wykaz pracowników zatrudnionych w firmie E Sp. z o.o. na podstawie umów o pracę, zleceń i o dzieło. Istotne jest również wskazanie, że faktura nr 18, na którą powołał się pełnomocnik w piśmie z dnia 16 marca 2009 r. wystawiona przez A sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. zawiera treść "wykonanie części stalowych wg dokumentacji zlec", co dowodzi, że to C przekazała dokumentację potrzebną do wykonania zlecenia. Trudno zatem dać wiarę wyjaśnieniom strony, że części konstrukcyjne (stalowe) sprzedane na podstawie faktur 10, 11 i 18/2005 wiązały się z nabytą dokumentacją ze spornej faktury. Organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że faktura dotyczy opracowania technologii, w trakcie postępowania przed organem zarówno pierwszej oraz drugiej instancji nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, fakturę wystawił podmiot powiązany (udziałowiec A Sp. z o.o. J. M. posiadał w tym okresie 100% udziałów w E sp. z o.o.), wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika, co do osób mających wykonać prace technologiczne nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustalenia te dały organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że firma A- nienależnie obniżyła w miesiącu grudniu 2004r. kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez B J. K. oraz E Sp. z o.o., bowiem wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wystawcą i nabywcą. W związku z powyższym nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z pominięciem zakwestionowanych kwot podatku naliczonego. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu przez stronę wyroków WSA, jak również orzecznictwa ETS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczą one sytuacji, w której - w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. - kwestionuje się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Jednakże organ stwierdził, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane i na tej podstawie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycia towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z w/w przepisu art. 86, wskazującym, jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem samej faktury. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów VATU dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a) ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - zwana dalej I Dyrektywą) oraz art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy Rady z 17.05.1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG - zwana dalej VI Dyrektywą) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy, powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej. Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Zatem, aby mówić o podatku od towarów i usług, między stronami transakcji musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodać należy, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odwołaniu zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187, i 191 ordynacji podatkowej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego również nie znajdują uzasadnienia. Organ wskazał, że wprawdzie strona twierdzi, że postępowanie było prowadzone tendencyjnie i stronniczo, a zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, wybiórczy i nierzetelny, mający sprawiać wrażenie fikcyjności transakcji dokonanych przez A- Sp. z o.o. z siedzibą w R., jednakże na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawia żadnych dowodów. Pismem z dnia 8 lipca 2010 r. A Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę wniesionej skargi strona wskazała: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10, ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977r.), - naruszenie art. 2, art. 22, art. 84, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z 1997r.). W uzasadnieniu skargi strona powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji oraz podniosła, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazała na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - odpowiednik art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Zdaniem strony skarżącej z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. Skarżąca wskazała również, że E sp. z o.o. wykonała dla niej wiele prac inżynierskich: dokumentacji i technologii, ponieważ specjalizuje się w świadczeniu tego typu usług, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem spółki, wbrew twierdzeniom organu przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187, 191 ordynacji podatkowej strona wskazała, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było niewątpliwie tendencyjne i stronnicze, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania. Strona skarżąca wskazując na wyroki NSA, jak również na komentarz do ordynacji podatkowej wyczerpująco omówiła brzmienie przepisów postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone. Ponadto w ocenie skarżącej organ pierwszej instancji naruszył art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga A Sp. z o.o. z siedzibą w R. nie jest zasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez dwa podmioty. W odniesieniu do firmy B J. K. organy uznały, że osoba wskazana na fakturach jako wystawca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała jakichkolwiek czynności. W odniesieniu do Spółki E organy uznały, że podmiot ten nie zatrudniał w żadnej formie osób odpowiedzialnych za wykonanie usługi, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez oba podmioty. Ponieważ skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. Odnośnie firmy B J. K. organy ustaliły, że J. K. w okresie objętym postępowaniem nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług; nie składał deklaracji VAT-7; nie składał deklaracji PIT-4; nie opłacał składek ZUS; nie zatrudniał pracowników; nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie przedmiotów sprzedaży; nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren Stoczni [...] lub Stoczni D, nie prowadził działalności na terenie należącym do Spółki T. w P. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie orzekającym uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny konstatując, że J. K. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał jakichkolwiek czynności, a Spółka E nie wykonała wykazanej w fakturze usługi. Istotne jest również wskazanie, że pomimo szeregu podjętych przez organ pierwszej instancji prób, brak jest kontaktu z wystawcą faktur J. K. Tym samym brak jest możliwości skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 446/08 z 15 kwietnia 2010 r.). Brak realnej możliwości skontrolowania działalności wystawcy faktury skutkuje nieuznaniem prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez takiego wystawcę. Organ prawidłowo uznał, że zeznania świadków tj. M. M., Z. L., M. O. nie podważają stwierdzenia, że faktura wystawiona przez "B" J. K. nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie strony i przesłuchiwanych pracowników, że J. K. wykonywał usługi i prace na terenie Stoczni [...] czy Stoczni D oraz w P. przy T. Należy również podnieść, że strona nie zawarła żadnej pisemnej umowy z J. K. na wykonywanie prac. W ocenie tut. Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, iż faktura z dnia 27 grudnia 2004 r., na której jako wystawca figuruje "B" dokumentuje faktycznie wykonane czynności. W złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi również zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawionej przez E Sp. z o. o. za opracowanie technologii wykonania części stalowych. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że dokumenty dotyczące spornej faktury nie zachowały się, a prace technologiczne wykonali W. M. i L. L. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że osoby wskazane przez stronę jako odpowiedzialne za wykonanie przedmiotowej usługi, nie były w żadnej formie (ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umowy zlecenia) zatrudnione w firmie E . W wyniku poczynionych ustaleń oraz nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności udokumentowanych sporną fakturą organy podatkowe zasadnie wskazały, że wyjaśnienia złożone przez stronę, co do osób mających wykonać prace technologiczne nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Argument o przedstawionych dowodach nie znajduje potwierdzenia, skoro sam podatnik oświadczył, że dokumenty się nie zachowały. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu (zwłaszcza, gdy podatnik w pełni zdaje sobie sprawę z owej bezprawności), nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie samej strony leży zatem zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W sprawie niniejszej organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przesłuchały w tym celu świadków, zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą, w tym do Stoczni [...] i Stoczni D. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez B J. K. i E Sp. z o.o. nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca natomiast nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B i Spółkę E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Podnieść należy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego, przy czym podkreślić należy, że normy wynikające z przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżącą należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych. Marginalnie tut. Sąd pragnie odnieść się do kwestii konstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 a rozporządzenia wykonawczego, jakkolwiek nie ma ona istotnego wpływu na ocenę legalności badanej decyzji. Zdaniem strony przepis ten jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezzasadny. Przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego nie narusza także art. 92 Konstytucji, wydana bowiem została w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od niej odstępstw. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez firmę B i Spółkę E . Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy Apretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, niepublik.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone przedmiotowymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące sprzeczności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, że ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. W związku z tym powoływany przez stronę skarżącą wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy Apretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W wyroku tym Sąd stwierdził, że jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych wymagań, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. W rozpatrywanej zaś sprawie istotą jest to, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być Apretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Trudno przyjąć, z uwagi na charakter transakcji - usługi wykonania elementów turbiny oraz opracowania technologii wykonania części stalowych, że strona nie miała świadomości, że usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane. Sam zaś fakt posiadania faktury, która nie wykazuje podatku należnego z tytułu faktycznie wykonanej usługi, nie rodzi prawa do odliczenia (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.