I SA/Gd 766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] W ZAKRESIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA WSKAZANE MIESIĄCE 2008 R. W UZASADNIENIU ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE W DEKLARACJACH VAT-7 ZA WSKAZANE MIESIĄCE STYCZEŃ, LUTY, MARZEC I SIERPIEŃ 2008 R. ODWOŁUJĄCA SIĘ SPÓŁKA Z O.O. "A" WYKAZAŁA KWOTĘ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, NATOMIAST ZA M-CE KWIECIEŃ, CZERWIEC, LIPIEC, PAŹDZIERNIK 2008 R. WYKAZAŁA NADWYŻKĘ PODATKU NALICZONEGO NAD NALEŻNYM. PRZEPROWADZONE TYMCZASEM Z URZĘDU POSTĘPOWANIE PODATKOWE OBEJMUJĄCE SWOIM ZAKRESEM M.IN. WW. MIESIĄCE W OPARCIU O MATERIAŁ DOWODOWY ZEBRANY W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO WYKAZAŁO SZEREG NIEPRAWIDŁOWOŚCI, CO ZNALAZŁO WYRAZ W DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] DECYZJA Z DNIA [...], KTÓRA SWOIM ZAKRESEM OBJĘŁA PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD MARCA 2007 R. DO KWIETNIA 2008 R., OD CZERWCA DO SIERPNIA 2008 R. ORAZ ZA PAŹDZIERNIK I GRUDZIEŃ 2008 R. W UZASADNIENIU PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI, W ODNIESIENIU DO PODATKU VAT ZA M-CE: LUTY, MARZEC, KWIECIEŃ, CZERWIEC, LIPIEC, SIERPIEŃ, PAŹDZIERNIK, GRUDZIEŃ 2008 R., ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIŁ NIEPRAWIDŁOWOŚCI W ZAKRESIE NABYCIA I PODATKU NALICZONEGO, KTÓRE DOTYCZĄ NARUSZENIA: I. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: 1. "B" E. W. [...]: - f-ra nr [...] z dnia 12 sierpień 2008 r., wartość netto 14.600,00 zł, VAT 3.212,00 zł za: "Remont placu składu surowca"(Dowód: tom I, karta 100), 2. "C"G. A. [...]: - f-ra nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług wewnątrz Zakładu" (Dowód: tom I, karta 98), - f-ra nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług wewnątrz Zakładu" (Dowód: tom I, karta 198), - f-ra nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., wartość netto 11.000,00 zł, VAT 2.420,00 zł za: "Wyciąganie samochodu z drewnem z lasu" (Dowód: tom I, karta 198 str. 2). Z ustaleń organu pierwszej instancji oceniającego transakcje potwierdzone w/w fakturami wynika, iż prace wnikające z tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W. - Prezesa Zarządu Spółki, który w piśmie z dnia 9 września 2011 r. podał, że usługi wymienione na spornych fakturach zostały wykonane, czego dowodem są wystawione faktury, które zostały zewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki. Organ podkreślił, że zakwestionowana faktura została wskazana przez pana E. W., jako faktura, która nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2007 r. oraz w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. pan E. W. - wystawca spornej faktury - oświadczył, że w 2007 r. i 2008 r. wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. "A" i potrafi wskazać, które prace zostały faktycznie wykonane, a które zostały wymienione tylko na fakturze. Pan W. zeznał, że na rzecz Spółki wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych prac. Wystawianie "pustych" faktur zaproponował mu pan H. W. "w rozmowie w cztery oczy u niego w biurze". Za wystawienie takich faktur pan W. otrzymywał od odbiorcy faktur równowartość podatku od towarów i usług. Faktury wypisywał na swoim komputerze. Treść faktur oraz kwoty podawał odbiorca faktur, natomiast podpisy na fakturach i dowodach KP i KW składał osobiście. Z kolei, w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] i [...] z dnia 31 marca 2008 r., wystawionymi przez pana G. A. za: "Świadczenie usług wewnątrz Zakładu" i "Wyciąganie samochodu z drewnem z lasu", organ podatkowy wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie zafakturowanych czynności przez firmę figurującą na tej fakturze jako jej wystawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W., który nie tylko, że nie podał żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem, ale wręcz oświadczył, że nie pamięta, czy prace były wykonywane przez pracowników, czy za pośrednictwem podwykonawców. Organ pierwszej instancji skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że Spółka rozliczając w/w faktury w deklaracjach VAT-7 za: - luty 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.200,00 zł, - marzec 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.200,00 zł, - kwiecień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.420,00 zł, - sierpień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.212,00 zł. II. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z 5 faktur dokumentujących wydatki nie związane z powadzoną działalnością gospodarczą oraz nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokumentujących zakup 8 sztuk krzeseł [...], stołu [...], narożnika [...], komody [...], dywanu, ekspresu ciśnieniowego do kawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podkreślił, że w toku kontroli podatkowej podatnik nie okazał przedmiotów opisanych fakturami wymienionymi w powyższej tabeli. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, jakoby przedmioty, których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, były wykorzystywane w prowadzonej działalności jak również, że wszystkie te przedmioty zostały zniszczone bądź uszkodzone przed upływem 5 lat od daty ich zakupu w sposób uniemożliwiający ich naprawę i niepozwalający na dalsze wykorzystanie. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka ewidencjonując powyższe faktury zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za m-c: - luty 2008 r. o kwotę 952,70 zł, - marzec 2008 r. o kwotę 510,14 zł, - październik 2008 r. o kwotę 256,85 zł, - grudzień 2008 r. o kwotę 721,31 zł. III. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2008 r., wartość netto 1.028,04 zł VAT 71,96 zł za: "Usługę hotelową w dniach 14 czerwca - 28 czerwca 2008 r." Organ podatkowy podkreślił, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych przysługuje jedynie podatnikom świadczącym usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W świetle powyższego oraz z uwagi, że "A" Spółka z o.o. nie świadczyła usług turystyki stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w w/w fakturze. Spółka ewidencjonując powyższą fakturę w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 71,96 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał ponadto, że w wyniku błędnej ewidencji faktury nr [...] z dnia 2 października 2008 r. za: "Dzierżawę maszyn za październik", Spółka w rozliczeniu oraz w deklaracji VAT-7 za m-c październik 2008 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 303,27 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji w zakresie miesięcy marzec i kwiecień 2008 r. stwierdził nieprawidłowości również po stronie podatku należnego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. i w deklaracji za kwiecień 2008 r. Spółka wykazała podatek należny w kwotach o 1,00 zł niższych niż to wynika z ewidencji zakupu za te okresy. Z wyjaśnień udzielonych pismem z dnia 5 lipca 2012 r. wynika, że powyższe różnice są skutkiem zaokrągleń dokonanych w poszczególnych pozycjach deklaracji VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości powodują nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie odliczeń od podatku należnego i tym samym nie uznał ich za dowód w w/w częściach w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji mając jednak na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nie uwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, a w zakresie podatku należnego - uznania transakcji za transakcje krajowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji opisał również ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych objętych decyzją. Niniejsza decyzja dotyczy m-cy: luty - kwiecień, czerwiec - sierpień, październik i grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] oraz Sąd Okręgowy [...], - art. 16 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wyłącznie koszty poniesione w bezpośrednim związku z uzyskiwanym przychodem stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT, - art. 6 K.C. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu, - art. 120, 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, - sprzeczność "istotnych ustaleń sądu z treścią" zebranego w sprawie materiału dowodowego, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostałe zarzuty nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż z uwagi na to, że kontrola podatkowa została zlecona przez Prokuraturę Rejonową [...], a w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie odwoływał się do toczącego się postępowania karnego, które nie zostało zakończone, postępowanie podatkowe winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę w postępowaniu przygotowawczym obarczone jest bowiem błędem i dopiero po zakończeniu postępowania sądowego i wydaniu prawomocnego wyroku, zebrany w sprawie karnej materiał dowodowy może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w którym stronie należy zapewnić udział w każdym stadium postępowania. Zdaniem strony opieranie się przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, na niewiarygodnych zeznaniach pana E. W. narusza liczne zasady postępowania, w tym art. 120, 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ze względu na okoliczności sprawy, tj. z uwagi na interes prawny pana W. w składaniu fałszywych zeznań, organ podatkowy do akt niniejszego postępowania winien włączyć dowody dotyczące egzekucji zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur oraz postępowania karno-skarbowego w stosunku do tego świadka. Powyższe dowody są niezbędne w celu ustalenia wiarygodności zeznań świadka - E. W., zwłaszcza w sytuacji gdy jego zeznaniom przeczy H. W., W. G., dowody w postaci faktur, a przede wszystkim okoliczności, że wymienione na fikcyjnych fakturach roboty zostały wykonane. W dalszej części odwołania strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną kwalifikację faktur wystawionych przez pana G. A., tym bardziej, że W. G. odwołał swoje zeznania, a Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie powołał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że G. A. nie wykonał zafakturowanych usług. Dla okoliczności sprawy obojętne jest też, czy pan A. zatrudniał pracowników oraz czy byli oni zgłoszeni do ZUS i czy od ich wynagrodzeń odprowadzano podatek dochodowy. W prawie polskim obowiązuje zasada swobody Kontraktowej, w związku z czym strona nie ma wpływu na formę działalności swoich kontrahentów. Również organy podatkowe obowiązane są tę zasadę respektować. W tej sytuacji wszystkie twierdzenia organu pierwszej instancji co do wykonywania prac przez pana G. A. są nieuprawnione, niezgodne z wolą i intencją stron, a przede wszystkim ze stanem faktycznym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do narzucania stronom treści umowy oraz nie może wpływać na uzgodnienia stron w zakresie zasad wynagradzania, a tym bardziej nie jest uprawniony do oceny działalności gospodarczej podatnika, trafności i zasadności zawieranych umów. Odnośnie ustaleń dotyczących faktur dokumentujących zakup towarów, których nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi oraz co do których organ ustalił, że wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, strona stwierdziła, że o tym czy wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podatnik. W stanie faktycznym sprawy, zakup towarów udokumentowany spornymi fakturami został dokonany, a wydatki poniesione na ich nabycie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nie tylko koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, ale także w celu ich zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Strona podkreśliła, że znaczna część nabytych towarów dotyczyła wyposażenia pomieszczeń socjalnych dla pracowników oraz pomieszczeń biurowych. Przedmioty te uległy zniszczeniu bądź to na skutek działań pracowników, bądź na skutek zalania, albo też zużycia. Organ podatkowy, pomimo że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego to jednoznacznie stwierdził, że zalanie pomieszczeń biurowych, które zostało potwierdzone dowodem z postępowania ubezpieczeniowego nie mogło spowodować zniszczenia stołu, 8 szt. krzeseł, narożnika, komody oraz dywanu. Z kolei ciśnieniowy ekspres do kawy marki [...] uległ zużyciu i przestał funkcjonować. Jego naprawa była nieopłacalna i doszło do jego zezłomowania. Ponadto strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 6 Kodeksu cywilnego. Zdaniem podatnika organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony podał, że w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 6 K.C., by następnie stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj. Postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zwrotu sprawy Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej [...] oraz zeznań świadków wskazanych w treści odwołania, zawieszenie prowadzonego dostępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Pozostałe zarzuty podniesione przez stronę w uzasadnieniu odwołania odnoszą się do miesięcy nie objętych niniejszą decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem w terminie siedmiodniowym od dnia doręczenia zawiadomienia. Spółka nie skorzystała z przysługującego w powyższym zakresie prawa. Dyrektor Izby po analizie akt sprawy za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy marzec - grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. W tym zakresie organ miał na uwadze, że ze względu na miesięczny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług powszechna jest praktyka wydawania decyzji zbiorczych obejmujących dłuższy czas. Chociaż formalnie organ wydaje jedną decyzję za dłuższy okres, to faktycznie dochodzi do wydania kilku decyzji w zależności od ilości objętych nią okresów. W związku z tym tut. organ niniejszą decyzją podjął rozstrzygnięcie za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec - sierpień, październik i grudzień 2008 r., natomiast w zakresie miesięcy marzec - grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. organ odwoławczy wyda odrębne decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, odwołania strony, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ww. miesięcy 2008 r. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby wskazuje, że strona wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, natomiast w uzasadnieniu odwołania strona stawia zarzuty dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez pana G. A. oraz faktur dokumentujących zakup mebli, dywanu i ekspresu do kawy. Nie wnosi natomiast żadnych zarzutów co do ustaleń dotyczących odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie 71,96 zł w związku z nabyciem usługi hotelowej (faktura nr [...] z dnia 28 czerwca 2008 r.) oraz zmniejszeniem o kwotę 303,27 zł podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2008 r. w związku z błędną ewidencją faktury nr [...] z dnia 2 października 2008 r. W ocenie organu wydana przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie (usługa hotelowa i błędna ewidencja faktury) decyzja nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, ocenia ten zarzut jako niezasadny. W opinii organu orzeczenie w sprawie karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, gdyż rozpatrywane jest w zupełnie oddzielnym i odmiennym postępowaniu. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu, ustosunkowując się do zarzutu, że skarżona decyzja została oparta na podstawie dowodów pośrednich uzyskanych w postępowaniu karnym, Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdza, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą czynić swe ustalenia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (w szczególności zeznań świadków, czy stron), tylko dlatego, że dowody te nie były przeprowadzone w tym postępowaniu, naruszałoby ową zasadę szybkości. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie w sprawie, stosownie do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...]. Z prawa do wypowiedzenia się strona nie skorzystała. Również organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. I w tym przypadku Spółka z tego prawa nie skorzystała. W świetle powyższego wnoszenie przez stronę zarzutu nie uczestniczenia w każdym stadium postępowania jest bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii spornej między organem podatkowym a stroną w kwestii prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 10.032,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B" E. W. oraz "C" G. A. w opinii organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, iż pomiędzy podatnikiem jako nabywcą, a firmami - wystawcami tych faktur, jako wykonawcami usług doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy). Z powołanego w decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analizując powyższe przepisy można wyprowadzić wniosek, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy faktury. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W wyniku szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że usługi potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami transakcji określonymi w ww. fakturach. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując zebrany w sprawie materiał dowodowy wywodzi, że z okoliczności sprawy wynika, że wykonanie usług nie było w żaden sposób dokumentowane. Zarówno podatnik jak i jego kontrahent - pan E. W. nie posiadają żadnych umów, z których wynikałyby: rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, postanowienia regulujące kwestie związane z zaopatrzeniem materiałowym niezbędnym do wykonania usług, bądź określające czy zleceniobiorca ma osobiście wykonać zlecone zadanie, czy też jego wykonanie może podzlecić innemu przedsiębiorcy i czy wymagana jest zgoda zleceniodawcy. W ocenie organu powyższe uregulowania mają istotne znaczenie przy ewentualnym sporze pomiędzy stronami umowy co do terminu i jakości wykonanych usług oraz odpowiedzialności z tytułu udzielonych gwarancji. Spółka nie posiada też żadnych kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych prac. Również sporna faktura nie zawiera podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług. Faktura ta nie określa ani powierzchni remontowanego placu, ani numeru działki, na której roboty miały zostać wykonane, ani ceny jednostkowej. Na fakturze znajduje się zapis o treści: "Remont placu składu surowca" ilość: "1 kpl". Na podstawie tej faktury nie można ustalić, co wchodziło w zakres wykonanych prac oraz czy wartość usługi obejmowała koszt samej robocizny, czy też koszt materiałów i sprzętu. Powyższe fakty i okoliczności dowodzą zatem, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej między podmiotami wymienionymi na tej fakturze. Co istotne, nawet pan H. W. jednoznacznie nie potwierdził wykonania powyższych usług przez firmę pana E. W. Do protokołu przesłuchania z dnia 6 października 2011 r. zeznał bowiem, że "wymienione na fakturach zdarzenia gospodarcze chyba miały miejsce". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, a nawet wiedział, że transakcja udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez pana E. W. stanowi nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym, nie tylko zeznania wystawcy faktury czy pana G., ale także okoliczności takie jak: brak wiedzy o wykonaniu usługi, osobach ją wykonujących, brak umów, zleceń, protokołów odbioru, brak całkowitej zapłaty za fakturę. Przechodząc do oceny materiału dowodowego dotyczącego współpracy pomiędzy Spółką a firmą "C" G. A., organ stwierdza, iż materiał ten potwierdza stanowiska strony, że pomiędzy stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Oceniając zatem; na podstawie posiadanego materiału dowodowego (tj. jedynie na podstawie spornych faktur), okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji z firmą pana G. A., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż brak materialnych dowodów wykonania usług przez podmiot - wystawcę faktur, brak dowodów zapłaty, uniemożliwiają potwierdzenie dokonania czynności opisanych na tych fakturach. Jak zostało wyżej wskazane, transakcje z firmą pana G. A. nie były transakcjami sporadycznymi, lecz była to stała współpraca, która trwała od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. Rozliczanie transakcji odbywało się wyłącznie w formie gotówkowej i to bez pokwitowania. Podatnik nie przedkłada przy tym żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji oraz wykazania w sposób wiarygodny, że określony wydatek poniósł. Wykonanie robót nie było w żaden sposób dokumentowane. Zasady współpracy nie były regulowane umowami, z których wynikałyby: rodzaj i zakres usług, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, postanowienia regulujące kwestie związane z zaopatrzeniem sprzętowym niezbędnym do wykonania usług oraz kwestii związanych z ponoszeniem kosztów związanych z wykorzystaniem tego sprzętu. Spółka nie przedłożyła żadnych rozliczeń bądź protokołów odbioru wykonanych prac. Strona - poza spornymi fakturami - nie wskazała zatem żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze z podmiotem wymienionym na fakturach. Spółka nie potrafi nawet jednoznacznie określić kto na jej rzecz te usługi wykonywał. O fikcyjnym charakterze spornych usług świadczą też wyjaśnienia złożone przez pana G. A., z których bezspornie wynika, że nie posiada on żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków związanych z prowadzoną działalnością i wykonanymi usługami (np. wydatki związane z zakupem paliwa oraz dojazdem do [...], koszty zakupu środków transportowych oraz koszty jego amortyzacji) oraz nie dysponuje sprzętem (koparka) niezbędnym do wykonania zafakturowanych usług. Również sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić zakres wykonanych usług. I tak np. faktury za usługi wewnątrz Zakładu nie określają ani jednostki miary wykonanej pracy (np. ilości przepracowanych godzin bądź przejechanych kilometrów), ceny jednostkowej, wyszczególnienia ilości dni, w których usługi transportowe były świadczone, rodzaju, marki i numeru rejestracyjnego pojazdu, którym usługi były świadczone. Podobnie brak jest danych dotyczących pojazdu świadczącego usługi, jak i pojazdu, którego dotyczyła usługa "wyciągania samochodu z drewnem z lasu". Wszystkie wskazane powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i zdaniem organu świadczą, że podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach jako wykonawca usług, tj. firma pana G. A. w rzeczywistości tych usług nie wykonał. Spółka, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa, co świadczy na jej niekorzyść. W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podniesiona w odwołaniu, że w sprawie nie jest istotne czy pan A. zatrudniał pracowników czy nie, ponieważ Spółka jako podmiot zlecający wykonanie określonych robót powinna być zainteresowana, kto je wykona. Trudno dać wiarę, aby przedsiębiorca dokonując zapłaty gotówką i bez pokwitowania - kwot za wykonanie usługi - nie dokonuje sprawdzenia, kto faktycznie wykonał na jego rzecz te usługi. Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie swobody umów, organ odwoławczy nie przeczy, że przedsiębiorcy mogą, w ramach przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych - dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, bowiem o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie sam fakt posiadania oryginału faktury. Faktura nie tworzy, a jedynie potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przy czym faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze między stronami wskazanymi na fakturze. Wskazywane powyżej okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wartości usług, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty, a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą, zdaniem organu co najmniej o braku należytej staranności podatnika. Wszystkie te obiektywne okoliczności, dają podstawę do twierdzenia, że podatnik co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane, tym bardziej, że organ podatkowy wcale nie kwestionował faktu wykonania prac, ale że ich wykonawcą nie był pan E. W. i pan G. A. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej między organem podatkowym a podatnikiem w zakresie odmiennej interpretacji stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania przepisów art. 16 w związku z art. 15 ustawy o m podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - organ w pierwszej kolejności stwierdza, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodny z dyrektywą unijną VAT, został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony, na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie można zatem, dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie podatku od towarów i usług, aby było możliwe jakiekolwiek odliczenie podatku naliczonego, musi w rzeczywistości zaistnieć związek poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten został wyrażony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Z powyższego uregulowania zdaniem organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy takim ujęciu prawa do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają znaczenia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, Spółka nie wykazała, że nabyte towary tj. meble (stół, 8 szt. krzeseł, narożniki komoda) oraz dywan i ciśnieniowy ekspres do kawy były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy ustalił, że Spółka zarówno w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za luty, marzec, październik i grudzień 2008 r. ujęła faktury VAT dokumentujące zakup ww. przedmiotów. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak brak ww. przedmiotów na wyposażeniu przedsiębiorstwa. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ich zniszczenie lub spisanie na straty. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W., że zakupione meble i dywan uległy zniszczeniu w wyniku zalania pomieszczenia biurowego, w którym się znajdowały. Analizując rozmiar szkód powstałych wskutek zalania których opis znajdujący się w "Protokole szkody" nie wskazuje, aby rozmiary zalania skutkowały trwałym zniszczeniem mebli i dywanu. Wobec powyższego, organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że przedmiotowe meble i dywan nie uległy zniszczeniu wskutek zalania pomieszczenia, co w konsekwencji wskazuje, że meble te i dywan nie znajdowały się na wyposażeniu biura, a tym samym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Trudno zatem mówić o jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazał przy tym, iż skoro zalanie pomieszczenia miało tak duży zasięg, że spowodowało zniszczenie całego wyposażenia (oprócz telewizora), które nie podlegało ubezpieczeniu, strona w swoim dobrze pojętym interesie winna sporządzić dokumentację (np. fotograficzną, protokoły zniszczenia) z której wynikałby rozmiar szkody, a przede wszystkim winna sporządzić protokoły strat i zniszczeń. Nie zasługują też w opinii organu odwoławczego na uwzględnienie zarzuty odwołania, dotyczące nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktury VAT za zakup ekspresu do kawy. Ponieważ strona nie okazała ekspresu do kawy firmy [...] zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2008 r., organ podatkowy stwierdził, że ekspres ten nie jest wykorzystywany przez Spółkę w jej działalności, a zatem podatek wykazany na w/w fakturze nie podlega odliczeniu. Niewiarygodne i nie zasługujące na uwzględnienie zdaniem organu wyjaśnienia strony, że ekspres do kawy uległ zużyciu i przestał funkcjonować, a jego naprawa była nieopłacalna. Spółka nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów, np. ekspertyzy o uszkodzeniu, protokołu zniszczenia bądź likwidacji. W odwołaniu strona wskazuje na zezłomowanie ekspresu przy czym w oparciu o fakturę dot. "złomowania" nie sposób stwierdzić, że dotyczyła powyższego sprzętu. PODSUMOWUJĄC, SPÓŁKA W ŻADEN SPOSÓB NIE UPRAWDOPODOBNIŁA, ŻE ZAKUPIONY EKSPRES DO KAWY BYŁ WYKORZYSTYWANY W PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI. Podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie określonych towarów i usług musi wykazać nie tylko fakt ich poniesienia, ale też ich związek z "podatkiem należnym" od sprzedaży towarów i usług. Na nim w tym zakresie spoczywa ciężar dowodzenia. Tymczasem w niniejszej sprawie strona mimo, że organ podatkowy zwracał się o udzielenie stosownych wyjaśnień, nie dowiodła, że w/w ekspres do kawy został wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 K.C. tut. organ odwoławczy stwierdza, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, że w postępowaniu podatkowym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym, tj. w art. 6 K.C, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, lecz obarcza on także stronę, w szczególności w zakresie wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc strona podtrzymuje argument związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na niej ciążył ciężar wykazania tej okoliczności. Jednak Spółka, oprócz zarzutów nie przedstawiła żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. W ocenie organu odwoławczego nietrafione są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z należytą wnikliwością, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów i doświadczenia życiowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO NIE BUDZI ZASTRZEŻEŃ ORGANU PRAWIDŁOWOŚĆ ZAKWESTIONOWANIA, PRAWA PODATNIKA DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO Z ZAKWESTIONOWANYCH FAKTUR ORAZ DOKONANE PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ROZLICZENIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA M-CE: LUTY - KWIECIEŃ, CZERWIEC - SIERPIEŃ, PAŹDZIERNIK, GRUDZIEŃ 2008 R. NIE BUDZI RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI ORGANU STWIERDZENIE PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI, ŻE EWIDENCJA ZAKUPU ZA M-CE: LUTY - KWIECIEŃ, CZERWIEC - SIERPIEŃ, PAŹDZIERNIK, GRUDZIEŃ 2008 R., JEST NIERZETELNA W CZĘŚCI, W JAKIEJ UJĘTO ZAKWESTIONOWANE FAKTURY I NIE STANOWI DOWODU W SPRAWIE W TEJ CZĘŚCI. ORGAN ODWOŁAWCZY ZGODZIŁ SIĘ PRZY TYM, Z ORGANEM PIERWSZEJ INSTANCJI, ŻE W SPRAWIE NIE ZACHODZIŁY PRZESŁANKI DO ZASTOSOWANIA SZACOWANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ SKARŻĄCA SPÓŁKA WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE ORAZ DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI ZARZUCIŁA ORGANOM RAŻĄCE NARUSZENIE: 1. PRZEPISÓW PROCEDURALNYCH, W SZCZEGÓLNOŚCI: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] i Sąd Okręgowy [...], - art. 121, art. 122, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tj. nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w postępowaniu wyjaśniającym i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nie ustalenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, 2. przepisów prawa, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi zakupione przez stronę nie zostały wykonane, albowiem skarżący nie udowodnił, że ich wykonanie miało miejsce. Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące: - błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług, tj. umowy o świadczenie usług oraz pokwitowania zapłaty za zakupione usługi, - sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca spółka dodatkowo zgłosiła żądanie: 1. przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi oraz zeznań świadków wskazanych w odwołaniu, 2. zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W uzasadnieniu skargi, Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście obowiązującego stanu prawnego zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności za bezpodstawny uznać należy podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych m-ce: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną] termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2008 r. upływa w dniu 31 grudnia 2013 r., a za m-c grudzień 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r. W sprawie bezsporne jest zatem, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w tym zakresie wyjaśniając, że wynik postępowania karnego w sprawie o sygn. [...], tj. postępowania w zakresie ustalenia czy zostało popełnione przestępstwo polegające na podrobieniu lub przerobieniu w okresie od 2009 r. do 2010 r.. dokumentów i umów przedkładanych przez skarżącą Spółkę "D", nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2008 r. Również bezzasadne są pozostałe zarzuty w kwestii prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: "B" E. W. oraz "C" G. A. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem, odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też istotne znaczenie ma zbadanie okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów bądź usług, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą. Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała takich argumentów czy dowodów, które podważyłyby zajęte w sprawie stanowisko. Zarzuty skargi są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego. Natomiast organ w wydanej decyzji bardzo obszernie przedstawił wszystkie dokonane ustalenia, poddał je analizie i ocenie, którą zawarł w uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą Spółką, a firmą pana E. W., zasadnie stwierdził, iż materiał ten nie stanowi wiarygodnego dowodu na to, że pomiędzy stronami transakcji określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pan W. zeznał w toku sprawy karnej, że na rzecz Spółki z o.o. "A" wykonał tylko część zafakturowanych robót, a część faktur była pusta. Po okazaniu faktur VAT wystawionych przez podejrzanego na rzecz "A" Spółka z o.o., pan E. W. oświadczył, iż usługi udokumentowane między innymi fakturą nr [...] nie zostały przez niego wykonane. W kwestii dokonywania rozliczeń, pan E. W. zeznał, że za wystawianie pustych faktur nie dostawał żadnych pieniędzy, jedynie otrzymywał "zwrot" VAT. Płatność dokonywana była w formie gotówkowej. Za pomocą przelewu realizowana była płatność za faktury dotyczące faktycznie wykonanych robót, chociaż mogło się zdarzyć, że do przelewu była "podłączona kwota VAT za pustą fakturę". Wbrew zarzutom skargi, zeznaniom pana E. W. nie można odmówić wiarygodności. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami pana W. G. i pracowników zatrudnionych w firmie pana W., którzy zgodnie wskazali rodzaj i zakres robót wykonanych na rzecz Spółki. Dla oceny spornych transakcji istotne są też ustalenia dotyczące zapłaty za tę fakturę. W tym zakresie wskazać należy, iż strona, na etapie postępowania podatkowego, nie przedłożyła dowodów potwierdzenia zapłaty za sporną fakturę, jak również dowodów świadczących o poniesionych przez Spółkę wydatkach na zapłatę za tę fakturę. W ocenie sądu przedłożone do skargi dowody nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych robót przez podmiot - wystawcę spornej faktury. Dodać należy, że dokumenty te nie zawierają podpisu odbierającego dokument. Trudno więc uznać, że faktycznie kompensata wystąpiła, a firma do której kierowane jest zawiadomienie przy braku podpisu czy dowodu wysłania i jego odbioru przyjęła ten dokument. Pozbawione podstaw faktycznych i prawnych są twierdzenia dotyczące posiadania przez pana E. W. interesu prawnego w składaniu fałszywych zeznań. Wręcz przeciwnie pan E. W. składając zeznania niekorzystne dla siebie, sam się obciążył. Z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] Nr [...], określił panu E. W. do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym między innymi za okresy objęte niniejszą decyzją. Od powyższej decyzji pan E. W. nie złożył odwołania, a zatem zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Fakt, że pan E. W. złożył obciążające siebie zeznania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach niezwiązanych z żadną transakcją, co potwierdza wydana decyzja. Wbrew wywodom skargi, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika do dokonywania szczegółowych opisów na fakturze wskazać należy, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wymienione zostały szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Z treści w/w przepisu wynika, że dane dotyczące ceny jednostkowej, jednostki miary i ilość sprzedanej usługi są to dane obligatoryjne, które powinny być umieszczone na fakturze. Z uwagi na fakt, że w systemie podatku VAT faktura odgrywa szczególną rolę, bowiem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jej otrzymanie jest bezpośrednią przesłanką uprawniającą podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ewidencjonowanie zakupu towarów i usług powinno następować wyłącznie na podstawie faktur noszących zarówno cechy formalne, o jakich mowa w cyt. przepisie, jak i będących dowodami rzetelnymi, tj. odzwierciedlającymi rzeczywisty stan rzeczy. Na gruncie ustawy o VAT zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych oraz ich rozmiaru nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Ponadto w interesie każdego podmiotu gospodarczego, należycie dbającego o swoje interesy, powinno leżeć posiadanie dokumentów prawidłowo sporządzonych, z których wynika nie tylko wartość usługi i podatku naliczonego, ale również cena jednostkowa usługi, rodzaj i ilość wykonanych robót. Natomiast z argumentacji skargi wynika, że stronie nie zależało na posiadaniu prawidłowo sporządzonych dokumentach stanowiących podstawę do rozliczeń z kontrahentami, a wręcz przeciwnie. W ocenie Spółki są te elementy zbędne, nie wymagane przez przepisy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że skarżący mógł przewidywać, a nawet wiedział, że transakcja udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez pana E. W. stanowi nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym, nie tylko zeznania wystawcy faktury czy pana G., ale także okoliczności takie jak: brak zlecenia, protokołu odbioru, umowy (dołączona do skargi nie dotyczy niniejszej sprawy), brak wiedzy o wykonaniu usługi i osobach ją wykonujących. Spółka, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie interesowała się, kto tak naprawdę wykonuje na jej rzecz sporne usługi. W świetle zgromadzonego materiału oraz powyższych faktów i okoliczności, uprawniony jest pogląd organu, że kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy stroną - jako nabywcą, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako sprzedawca i wystawca faktur, zaś strona przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie dochowała należytej staranności i przezorności, jakiej się wymaga od podatnika prowadzącego działalność, dbającego o swoje interesy. Dyrektor Izby Skarbowej [...] oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą Spółką, a firmą "C" G. A., w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca, na etapie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, oprócz spornych faktur nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług. Pan H. W. nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat okoliczności współpracy i rozliczeń finansowych z firmą pana G. A. Wskazywane szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wartości usług, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty, a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą co najmniej o braku należytej staranności. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane, tym bardziej, że organ podatkowy wcale nie kwestionował faktu wykonania prac, ale to że ich wykonawcą był pan G. A. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej [...] zasadnie uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że podmiot wskazany na spornych fakturach jako wykonawca usług, tj. "C" G. A. w rzeczywistości tych usług nie wykonał, tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną - jako nabywcą, a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawcy usług i wystawcy faktur. Faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym i w świetle cyt. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka nie dokonała zakupu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a strona mimo to twierdzi, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturami nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. W ocenie sądu całkowicie bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy. Zgromadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane i ocenione, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz strony skarżącej przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trafnie uznał bak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za nabycie wyposażenia, tj. mebli i dywanu. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury dokonano pod kątem związku nabytych przedmiotów z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, a nie możliwości zaliczenia dokonanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzone postępowanie wykazało brak wymienionych przedmiotów na wyposażeniu przedsiębiorstwa, zaś strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ich zniszczenie lub spisanie za straty zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Muszą istnieć dowody, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc strona podtrzymuje argument związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na niej ciążył ciężar wykazania tej okoliczności. Jednak Spółka, oprócz zarzutów nie przedstawiła żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zarzut strony o błędzie merytorycznym polegającym na wskazaniu, że podatek należny wynika z ewidencji zakupu. Jest to oczywista omyłka, która pozostaje bez znaczenia w sprawie. Podobnie bez wpływu w sprawie pozostaje stwierdzenie strony o błędzie rachunkowym. Kwestionowane kwoty zostały wskazane w stanie faktycznym sprawy i w żaden sposób nie przełożyły się na prawidłowość oceny dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji stwierdził różnicę w kwocie 1 zł wynikającą z błędnych zaokrągleń i o 1 zł zwiększył podatek należny wykazany w deklaracji. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, wobec braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wnosi o oddalenie skargi. Z tych przyczyn skargę jako niezasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd oddalił. DSz