I SA/Gd 770/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oddala skargę. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości zakupu, sprzedaży i zużycia oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. określił K. M. – prowadzącemu "A" w K. – zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 10.010,00 zł, luty 2008 r. w kwocie – 15.859,00 i marzec 2008 r. w kwocie 10.608,00 zł wobec stwierdzenia, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT, wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008r. faktur VAT, na podstawie których podatnik sprzedał 20.632 litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego -19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- organ I instancji przyjął, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy do obliczenia należnego podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2008 r. stawkę w wysokości 2.000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Uwzględniając jednak treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) jak również fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego zakupionego przez stronę w 2008 r. został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartej w cenie zakupu przedmiotowego oleju. Uwzględniając powyższe organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania za: styczeń 2008 r. na kwotę 10.010 zł obliczoną jako: (5.662 litry x 2.000 zł / 1000 litrów) – (5.662 litry x 232 zł / 1000 litrów), luty 2008 r. na kwotę 15.859 zł obliczoną jako: (8.970 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów) – (8.970 litrów x 232 zł / 1000 litrów), marzec 2008 r. na kwotę 10.608 zł obliczoną jako (6.000 litrów x 2.000 zł / 1000 litrów ) – (6.000 litrów x 232 zł / 1000 litrów). Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 29 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie "A" K. M. dokonywała zakupu oleju opałowego od "B" S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, w szczególności uprawnienie do skorzystania z obniżonego opodatkowania. Badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 16 przypadkach gdy: 1. osoba nie żyła w momencie kiedy rzekomo wypełniała i podpisywała oświadczenie, 2. osoba, której dane widniały na oświadczeniu stwierdziła, iż w ogóle nie składała oświadczenia, 3. ilość zakupionego na podstawie faktury VAT oleju różniła się do ilości wykazanej w oświadczeniu, 4. oświadczenie zawierało niepełne dane osobowe, w tym adresowe (i/lub osoba nie figurowała w ewidencji ludności) i nie było możliwe dotarcie do nabywcy oleju, 5. w oświadczeniu brak było daty jego wystawienia, 6. przy fakturze VAT sprzedaży w ogóle nie było oświadczenia (w przypadku osób prawnych). Jednocześnie na korzyść strony uznano przypadki, w których: 1. wezwania organu nieodbierane przez adresatów zostały zwrócone organowi przez urzędy pocztowe, 2. nabywca pomimo odbioru korespondencji nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, 3. oświadczenia złożone zostały w innym terminie niż data sprzedaży wskazana na fakturze VAT, 4. mimo braków formalnych (a także niepełnych danych osobowych) nabywcy potwierdzili zakup i wypełnienie oraz podpisanie oświadczenia, 5. występowały braki formalne w postaci: braku NIP i PESEL, braku miejsca złożenia oświadczenia, braku określenia ilości, rodzaju, typu i lokalizacji urządzenia lub podpisu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że globalna skala występujących w niniejszej sprawie nieprawidłowości potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co nie może powodować odstąpienia od opodatkowania według podwyższonej stawki akcyzy.. Dyrektor podkreślił ponadto, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Konsekwencją zaś ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę "B", gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: A. przepisów prawa materialnego: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego, - art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, - art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo iż nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, - § 4 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, w sytuacji gdy uzależnienie dokonania sprzedaży dla podmiotów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia od uzyskania stosownego oświadczenia wyklucza sam wskazany przepis, jest równoznaczne ze zużyciem oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem, - art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. B. przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, - art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powoływanie się na wybrane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i uznawanie ich jako przykłady jednolitej linii orzecznictwa, mimo iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię "oświadczeń" w sposób odmienny niż zaprezentowano w decyzji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od weryfikacji złożonych przez skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji, wyjaśnień nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego na cele zgodne z jego przeznaczeniem, - art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy, mimo wystąpienia dowodów potwierdzających nabycie i wykorzystanie oleju opałowego przez nabywców widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na obowiązujące w 2008 r. przepisy dotyczące warunków korzystania przez podatników z obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 u.p.a., liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu, lutym i marcu 2008 r.) stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l. gotowego wyrobu. Stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego w okresie styczeń, luty, marzec 2008r. wynosiła 232 zł za 1000 litrów. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży: (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Skarga zdaniem Sądu nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o braku podstaw do uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W tym miejscu należy zauważyć, że ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia K. M. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. była przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokami z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 881/11, I SA/Gd 882/11 i I SA/Gd 883/11, z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 264/11, I SA/Gd 265/11, z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 269/11, I SA/Gd 270/11 i I SA/Gd 271/11, oraz z dnia 05 grudnia 2012 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 248/12, I SA/Gd 249/12, I SA/Gd 250/12 i I SA/Gd 251/12 skargi podatnika oddalił. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną tam argumentację, mając oczywiście na uwadze zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce 24 sierpnia 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku złożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11, 18 i 19 oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do treści zarzutów skargi w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dot. wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07). Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Z powodu szczególnej roli, jaką pełnią wskazane oświadczenia, nieuzasadnione jest porównywanie ich do faktur. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08, wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 947/10). Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z przepisów rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Przepisy prawa nie przewidują możliwości korygowania, uzupełniania lub zmiany przedmiotowych oświadczeń. Skoro oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to oznacza, że nie może ono być uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń czy też przez dowód z przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu oświadczenia te stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Jak wynika z powyższego przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe bądź nie opałowe jawi się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Zasadnie przyjęto zatem, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że weryfikacji oświadczeń dokonano nie tylko na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane o podane w oświadczeniach NIP i PESEL. Zakwestionowano w toku postępowania podatkowego bowiem tylko i wyłącznie te oświadczenia, gdy: osoba nie żyła w momencie kiedy rzekomo wypełniała i podpisywała oświadczenie, osoba, której dane widniały na oświadczeniu stwierdziła, iż w ogóle nie składała oświadczenia, ilość zakupionego na podstawie faktury VAT oleju różniła się do ilości wykazanej w oświadczeniu, oświadczenie zawierało niepełne dane osobowe, w tym adresowe (i/lub osoba nie figurowała w ewidencji ludności) i nie było możliwe dotarcie do nabywcy oleju, w oświadczeniu brak było daty jego wystawienia, przy fakturze VAT sprzedaży w ogóle nie było oświadczenia (w przypadku osób prawnych) co w ocenie Sądu stanowi właściwe działania mające na celu dokonanie identyfikacji osób składających oświadczenia oraz rzetelności tychże oświadczeń. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UEL 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Właściwa implementacja prawa unijnego w ustawie o podatku akcyzowym nie pozwala na użycie olejów mineralnych do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w takim zbiorniku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do odmowy prawa zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Z powyższych względów za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Reasumując stwierdzić należy, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na marginesie podkreślić należy, iż wymiar podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie ma charakteru sankcyjnego, jest to natomiast określenie podatku w prawidłowej wysokości, ze względu na fakt, że strona nie spełniła wymogów do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe. Następstwem braku prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą – zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a, co wskazano wyżej. Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w kwestionowanych przypadkach dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji potwierdził dane nabywców ze wskazanych oświadczeń. We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego. Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych, pozwoliły na ustalenie nabywców, a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. Podobnie na korzyść skarżącego uznano przypadki gdy: nabywca pomimo odbioru korespondencji nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, oświadczenia złożone zostały w innym terminie niż data sprzedaży wskazana na fakturze VAT, mimo braków formalnych (a także niepełnych danych osobowych) nabywcy potwierdzili zakup i wypełnienie oraz podpisanie oświadczenia, występowały braki formalne w postaci: braku NIP i PESEL, braku miejsca złożenia oświadczenia, braku określenia ilości, rodzaju, typu i lokalizacji urządzenia lub podpisu. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 O.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Zarzut naruszenia przepisów art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych uznać należy za całkowicie bezzasadny i niezrozumiały. Zaskarżone decyzje zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne a skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Reasumując: 1) tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego; 2) w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze; gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.