I SA/Gd 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 roku. oddala skargę. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. określił K. M. – prowadzącemu A w K. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 149.378 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT (wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od 1 października 2005 r. do 31 października 2005 r. faktur VAT, na podstawie których podatnik sprzedał 84.490 litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazła stawka podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania za miesiąc październik 2005 r. na kwotę 168.980 zł (84.490 litrów x 2000 zł /1000 litrów). Uwzględniając jednak treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) jak również fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego Ekoterm Plus sprzedanego stronie w 2005 r. przez B został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju wg wyliczenia 168.980 zł - (84.490 litrów x 232 zł /1000 litrów) = 149.378 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 148.297 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. A’ (od 2006 r. pod nazwą A) dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego Ekoterm Plus w B S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, w szczególności uprawnienie do skorzystania z obniżonego opodatkowania. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dołączonych do wystawionych przez podatnika w październiku 2005 r. faktur VAT szczególności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wskazał, że nie w pełni podziela przyjętą przez organ I instancji procedurę postępowania, w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Ponownie badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 51 przypadkach z uwagi na fakt, że w przedmiotowych oświadczeniach zawarte były: • nieprawdziwe nr NIP i PESEL, a osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, zaś adres, gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze nie istniał, • osoba figurująca na oświadczeniu wprawdzie dokonała w 2005 r. zakupu oleju opałowego, ale w inny dniu, niż dzień wpisany w przedmiotowym oświadczeniu i fakturze VAT, • osoby widniejące na oświadczeniach nie wypełniły i nie podpisały tych oświadczeń (z zeznań części nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynikało nadto, że przedmiotowych oświadczeń nie sporządził ani nie podpisał nikt z domowników, podpisy na fakturach VAT nie należą do nich, nie potrafią wskazać osoby/osób, które mogłyby sporządzić i podpisać oświadczenia w ich imieniu, nie posiadali w ogóle pieców olejowych/nie posiadali typu pieca wskazanego w oświadczeniu, w ogóle nie zakupiła oleju opałowego od podatnika), • przedmiotowe oświadczenia zawierają braki formalne (brak podpisu osoby składającej przedmiotowe oświadczenie, brak numeru NIP, PESEL, brak wpisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego), • podatnik wystawił faktury VAT dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których dołączył oświadczenia, których osoby te nie sporządziły ani nie podpisały (osoby upoważnione do sporządzenia i podpisania w imieniu tych nabywców oświadczeń zeznały, ze takich oświadczeń nie sporządziły ani ich nie podpisały), • na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego widniała data innego miesiąca, niż data wystawienia faktury, • na oświadczeniu o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, osoby nie sporządzające i podpisujące te oświadczenia dopisały daty ich sporządzenia lub ilości zakupionego oleju opałowego, • w oświadczeniu nie zawarto żadnego z wpisów mogących zidentyfikować nabywcę oleju opałowego (brak numerów NIP i PESEL oraz adresów zamieszkania i adresów, pod którymi znajdują się urządzenia, w których zostanie zażyty olej opałowy) • w oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zawarto wpisu adresu zamieszkania, adresu pod którym znajdowało się urządzenie grzewcze, adresu gdzie znajdowało się urządzenie, w którym miał zostać zużyty olej opałowy, a który był innym adresem niż adres zamieszkania, • w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawarto wpisu rodzaju i/lub typu urządzeń, • podpis złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie został złożony przez nabywcę, • oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierało datę sporządzenia nie wpisaną przez osobę podpisującą to oświadczenie. Nadto w jednym przypadku organ stwierdził, że miał miejsce rozchód oleju opałowego w dniu 27 października 2005 r. w ilości 16.250 litrów na rzecz innego podmiotu od wskazanego w fakturze VAT z dnia 27 października 2005 r. bez uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie na korzyść strony uznał organ odwoławczy 2 oświadczenia zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jako spełniające wymogi przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że globalna skala występujących w niniejszej sprawie nieprawidłowości potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A’ zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia; zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń - zeznania kierowców; zdarzały się przypadki, że wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne (nie zawierały podpisów, dat, ilości oleju i innych danych); niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców; klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia tych oświadczeń – zeznanie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży. O nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy zdaniem organu także fakt, iż powszechną była stosowana praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. Zakres upoważnienia, zdaniem przesłuchanego w tej sprawie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży, obejmował także podpisanie oświadczenia przez pracownika, ale imieniem i nazwiskiem klienta dającego takie upoważnienie (oświadczenia te nie zawierały przy tym adnotacji, iż są sporządzone przez pracownika z upoważnienia klienta). Dyrektor podkreślił, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Konsekwencją zaś ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę B, gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz art. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, pomimo, że skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zarzucono nadto naruszenie art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą – nawet w sytuacji ustalenia post factum przez organ podatkowy, że niemożliwe jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego – nie był i w ten sposób także nie został podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazano także na naruszenie art. 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezgodne z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej niezasadnie zastosowano przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, mimo że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Końcowo zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że zgromadzony materia dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2011 r. pan K. M. rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowo uzupełniono skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały obowiązujące w 2005 r. przepisy dotyczące warunków korzystania przez podatników z obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Stanowiący prawną podstawą orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że przedmiotem pytania prawnego sądu jest zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określenia podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.). Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Natomiast z mocy art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 u.p.a., liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia 2004, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których wskazany procent objętościowo destyluje w 3500C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego do dnia 14 września 2005r. wynosiła 233 zł za 1000 litrów, natomiast od dnia 15 września 2005r. na podstawie rozporządzenia z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005r., nr 177, poz. 1473) stawka ta wynosi 232 zł za 1000 litrów. Z mocy zaś § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 - w przypadku gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosząca w badanym okresie 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu została obniżona przez Ministra Finansów w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 2004, do wysokości określonej w załączniku nr 1 poz. 1 pkt 5 do rozporządzenia dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych sprzedawanych w kraju, tj. do 1180 zł/1000 litrów; stawka ta obowiązywała do dnia 23 sierpnia 2005r. Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia 2004, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Skarga zdaniem Sądu nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, mając na względzie argumentację skargi, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.). Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Odnosząc się do treści zarzutów skargi się w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dot. wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07). Analizując powyższą kwestię należy mieć na uwadze także przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z powyższej regulacji wynika, że przetworzenie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, co jest oczywiste, i ponadto, gdy zezwalają na to przepisy prawa. Przepisami takimi są niewątpliwie postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Minister Finansów upoważniony więc był do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z ustanowionego przywileju podatkowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Prawo do ochrony danych osobowych ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji. Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju i wykorzystać możliwość, jaka została mu przyznana przez art. 35a cytowanej ustawy. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Z powodu szczególnej roli, jaką pełnią wskazane oświadczenia, nieuzasadnione jest porównywanie ich do faktur. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08, wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 947/10). Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Oświadczenie prawnie skuteczne jest jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego. Z przepisów rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie nabywcy prawidłowe formalnie i materialne. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka obniżenia stawki podatku akcyzowego na warunkach wynikających z przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji. Zarzuty skargi nie uwzględniają, że instytucja wyjątkowego, preferencyjnego opodatkowania wymaga dla korzystania z takiego przywileju dopełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa. Twierdzenia o wadliwym oznaczeniu numeru identyfikacji podatkowej pana K. M. w decyzji organu oraz treści wpisów w dowodach osobistych obywateli Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadniają zasadności skargi, dotyczą bowiem zagadnień nie przystających do istoty sporu. Zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie jest trafny. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wbrew stanowisku skarżącego odnosi się zarówno do cech wyrobów, jak i dokumentowania obrotu – pełnej materii regulowanej odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1495/07). Definiowania znaczenia "użyć, używać" dokonano w znaczeniu potocznym, obejmującym również sprzedaż. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 upa ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), wymienione w art. 65 ust. 1 upa oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Co w sprawie istotne - warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.). Zdaniem Sądu oświadczenia te stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Z woli ustawodawcy ww. oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Przedstawiona ocena oświadczeń, o jakich mowa w art. 65 u.p.a. znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (publ. w CBOiS). Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Dyspozycja art. 65 ust 1a u.p.a .stanowi bowiem, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają oznaczonych tym przepisem warunków stawka akcyzy jest wyższa i wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; przemawia za takimi wnioskami wykładnia językowa przywołanego przepisu. Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 26 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do wykładni ww. zapisu - zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia użyć, używać, to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, W-wa, 1981 r., str. 644). Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). Takie rozumienie tego przepisu, jak sugeruje autor skargi, prowadziłoby do wykładni prawotwórczej. W tym miejscu, wobec stanowiska pełnomocnika strony, podkreślić należy, że w doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć jednak miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1), co w tej sprawie nie zachodzi. Zaakcentować w sprawie należy, że zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż pod pojęciem użycia o jakim mowa w art. 65 ust. 1a upa nie mieści się również pojęcie sprzedaż. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 1018/07 (publ. CBOiS) w którym postawiono tezę, zgodnie z którą za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy (teza do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Tym samym przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe bądź nie opałowe jawi się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Jak podkreślił WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 552/09, formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (por. § 4 ust. 1), przy czym przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe, stąd też należało dojść do wniosku, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a upa). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie podziela zarzutów skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniają zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego; Sąd nie podziela również poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Wojewódzki Sądów Administracyjnych w Białymstoku z 30 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Bk 590/07, który zacytowano w uzasadnieniu skargi. W sytuacji ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że pan K. M. oleju nie magazynował, lecz odsprzedawał, organy zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 191, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika, niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, niepodaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Podkreślić należy bowiem, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe na okoliczność ustalenia świadomości i wiedzy sprzedającego w zakresie prawdziwości i rzetelności danych zawartych w oświadczeniach nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze,gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. (I SA/Bk 328/05), w którym Sąd ten uznał, że treść wadliwych oświadczeń nabywców można dowodzić innymi środkami. Orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku (por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 10 października 2006 r. I SA/Gd 37/06, niepublik., z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Gd 582/06, niepublik., z dnia 16 marca 2007 r. I SA/Gd 661/06, niepublik., z dnia 31 maja 2006 r. I SA/Gd 250/05, niepublik.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniono wszystkie przeprowadzone dowody dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur dotyczących badanego okresu rozliczeniowego. Zasadnie wskazano, że w sytuacji braku dowodów przyjmowania zamówień od paliwa istotne znaczenie mają zeznania osób wskazanych w oświadczeniach przesłuchiwanych w charakterze świadków. Podatnik, wezwany do przedstawienia dowodów potwierdzających przyjmowanie zamówień, wyjaśnił, że kartki z notesu, na których odnotowywano telefoniczne zamówienia, były wyrzucane. W związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur przesłuchano w charakterze świadków również kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Świadek G. P. rozliczająca wszystkie faktury sprzedaży pozostawała w przekonaniu, że dokonane przez klienta upoważnienie do wypisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze upoważnia pracownika do podpisania takiego oświadczenia imieniem i nazwiskiem klienta. Zarówno kierowcy, jak i rozliczający faktury nie pamiętali sytuacji samodzielnego opatrywania oświadczenia podpisem klienta. Organy oprócz dowodów z zeznań świadków przeprowadziły również czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Podjęto również czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL. Podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego. Dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego. Zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań świadków prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone. Zeznania świadków są precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Wbrew przekonaniu skarżącego kontrola oświadczeń nie może nastąpić w zakresie innym niż weryfikujący spełnienie wymogów prawnych warunkujących korzystanie z preferencyjnego opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zamieszczono zestawienie sprzedaży oleju opałowego objętej obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc 2005 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że przesłuchiwani w charakterze świadków państwo Z. i K.M. potwierdzili, że wypisywali oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzania oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzenia oświadczenia, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze. Nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych. Na etapie skargi pan K. M. generalnie nie kwestionuje ustaleń, zarzuty koncentruje na twierdzeniu o niemożności weryfikacji wszystkich informacji podawanych przez nabywców. Z uwagi na obowiązujący w 2005 r. stan prawny warunkujący opodatkowanie preferencyjne zarzuty dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego oświadczenia na sprzedawcę nie mogą zostać uwzględnione. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na sprzedawcę oleju opałowego został nałożony obowiązek pozyskania od nabywcy kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe. Nie można zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.