I SA/Gd 791/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2005 przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izba Skarbowa z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Uchylono decyzję II i I instancji Uchylono decyzję II i I instancji I SA/Gd 791/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi "A" Spółka z o.o. w B. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 14.216 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o kwotę 47.174 zł przez zaliczenie do nich wynagrodzenia Prezesa Zarządu J. M., zatrudnionego w spółce na podstawie umowy o pracę z dnia 30 listopada 1991 r. na stanowisku dyrektora. J. M. był jednym z trzech udziałowców spółki. Pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w czteroosobowym zarządzie spółki powołanym 8 sierpnia 1991 r. Umowę tę podpisał ówczesny Prezes Zarządu spółki, R. M. upoważniony uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 26 września 1991 r. do zawierania umów o pracę z członkami zarządu, a którego odwołano ze składu zarządu w dniu 30 listopada 1994 r. W wykonaniu uchwały wspólników nr [...] i [...] z dnia 26 października 1995 r. J. M. nabył od dwóch pozostałych wspólników ich udziały oraz został Prezesem Zarządu jednoosobowej spółki. Zdaniem Inspektora od momentu objęcia przez J. M. 100% kapitału spółki, podatnik jest spółką jednoosobową, a w konsekwencji tego przekształcenia umowa o pracę z dnia 30 listopada 1991 r. traci skuteczność i nie może rodzić skutków prawnych, bowiem nie występuje jeden z podstawowych elementów umowy o pracę, jakim jest podporządkowanie pracownika poleceniom pracodawcy. Ponadto zgodnie z art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. – zwanego dalej Kh.) w umowach między spółką a członkiem zarządu i w sprawach między nimi spółkę reprezentować winna rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Członek zarządu, z którym zawarto umowę niezgodnie z powołanym przepisem, nie może być uznany za pracownika, nawet jeśli świadczyłby pracę na rzecz spółki. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca spółka podniosła, że na podstawie umowy o pracę J. M. był zatrudniony na stanowisku dyrektora, a nie członka zarządu, a ważność umowy o pracę z pracownikami spółki nie może być zależna od zmian w składzie zarządu czy w składzie właścicielskim. Z tych też powodów zaskarżona decyzja narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – zwana dalej updop). Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, stwierdziła, że J. M. nie był pracownikiem podatnika w rozumieniu Kodeksu pracy (Kp). Nie sposób uznać, że umowa o pracę na stanowisku dyrektora z dnia 30 listopada 1991 r. wypełniała w 1999 r. przesłanki z art. 22 § 1 Kp, ponieważ nie występował w niej element podporządkowania, będący konstytutywną cechą stosunku pracy. Od dnia 26 października 1995 r., czyli od objęcia wszystkich udziałów w spółce oraz objęcia przez J. M. stanowiska prezesa jednoosobowego zarządu, pozostawał on w stosunku pracy z samym sobą. Ponieważ umowa z dnia 30 listopada 1991 r. nie wywierała skutków prawnych w 1999 r., J. M. nie miał w roku 1999 statusu pracownika, to wypłacone mu wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, i stanowi wydatek na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. (I SA/Gd 2463/00) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, podzielając tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 3/00. Faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Nawiązanie stosunku pracy wymaga w takiej sytuacji zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie, w tym zwłaszcza art. 203 Kh, zgodnie z którym w umowach i sporach między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników – co oznacza zamknięty katalog podmiotów. W przedmiotowej sprawie istniała konieczność (w braku rady nadzorczej) korzystania z instytucji pełnomocnika. W skarżącej spółce ustanowiono pełnomocnika do zawierania umów o pracę ze wspólnikami spółki uchwałą zgromadzenia wspólników, jednakże zostało przy tym naruszone prawo, bowiem J. M. nie wstrzymał się od głosowania nad tą uchwałą, co wynika z treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 1991 r. – a więc naruszono art. 235 Kh., zgodnie z którym wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m. in. przyznania wspólnikowi wynagrodzenia (w tym również w formie umowy o pracę). Członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób niezgodny z wymogami art. 203 w zw. z art. 235 Kh., nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Zdaniem Sądu I instancji, gdyby udziałowiec wykonywał umowę zlecenia, o dzieło, o świadczenie określonych usług czy inną umowę zawartą ze spółką, organy nie mogłyby kwestionować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 pdop zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz takiego udziałowca, jednakże w niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy podatnikiem a J. M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie określonych usług. Faktyczne wykonywanie przez J. M. określonych czynności w ramach umowy o pracę nieważnej zgodnie z art. 58 Kc jako sprzeczne z prawem pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę. Skarżący nie wykazał, by po 1995 r. powołano prawnie skutecznie pełnomocnika do zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy J. M. jako jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie członkiem jednoosobowego zarządu celem uchylenia się od zarzutu, iż doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług z samym sobą. Zawarcie umowy z samym sobą świadczy o pozornej czynności prawnej. W skardze kasacyjnej "A" Spółka z o.o. w B. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 235 Kh przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik jest wyłączony od głosowania przy powzięciu uchwały dotyczącej powołania pełnomocnika do zawarcia umowy pomiędzy spółką a tym wspólnikiem, będącym jednocześnie członkiem zarządu, naruszenie art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że umowa wiążąca w 1999 r. spółkę z J. M. była nieważna wobec zawarcia jej z samym sobą, naruszenie art. 58 § 3 Kc przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cała umowa łącząca J. M. ze spółką w 1999 r. była nieważna, naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 pdop przez przyjęcie, że wydatki podatnika na rzecz J. M. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. wskutek tego, że J. M. nie wiązała ze spółką ważna umowa będąca podstawą takich wydatków. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania czyli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że zbędne było w sprawie badanie jakiego rodzaju stosunek prawny łączył J. M. ze spółką w 1999 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając argumentację Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 235 Kh wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Skarżąca zasadnie twierdzi, że przepis ten ogranicza uprawienia wspólników i dlatego należy interpretować go ściśle. Wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami-członkami zarządu. Gdyby było inaczej art. 203 Kh nie mógłby być zastosowany w sprawie a umowy musiałyby zawierać tylko rada nadzorcza, co w sytuacji gdy w spółce jej nie powołano, prowadziłoby do niemożliwej do przyjęcia wykładni tego przepisu. W stanie faktycznym sprawy R. M. jako pełnomocnik zawarł z J. M. w dniu 30 listopada 1991 r. prawnie skuteczną umowę o pracę. Pełnomocnik został prawidłowo i ważnie ustanowiony. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest też trafny zarzut naruszenia art. 58 § 1 i 3 Kc. Skoro pełnomocnik R. M. został ustanowiony zgodnie z prawem to ustalenie, że zawarta przez niego umowa o pracę była nieważna jako zawarta z samym sobą oznacza błędne zastosowanie tego przepisu. O pozorności zawartej umowy świadczy według Sądu pierwszej instancji to, że zawarcie umowy z samym sobą wskazuje na wstępowanie jednej i tej samej osoby w roli wspólnika, prezesa zarządu i pracownika spółki. Jednakże zwrócić uwagę należy, że czynność zmierzająca do obejścia prawa albo sprzeczna z ustawą (art. 58 § 1 Kc) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 § 1 Kc). Zakresy tych przepisów prawa nie pokrywają się. Tak więc te same przesłanki faktyczne nie mogą przesądzać i o sprzeczności umowy z prawem i o pozorności tej czynności prawnej (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 488/04 nie publ.). Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny ważności umowy o pracę przyjął inne niż organy podatkowe ustalenia faktyczne, mianowicie że umowa ta była sprzeczna z prawem od samego początku a zatem nie odniósł się do kwestii jej nieważności z powodu braku elementu podporządkowania pracownika (co przyjęły organy podatkowe jako drugą okoliczność faktyczno-prawną wskazującą na jej nieważność) a więc sprzeczną z art. 22 § 1 Kp. Brak podporządkowania w stosunku prawnym J. M. i spółki od czasu, gdy został jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem i kwestia ważności umowy o pracę nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop wynika, że do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami z kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające tylko ustalenie, że udziałowiec ten nie był pracownikiem, albowiem wiążąca go ze spółką umowa o pracę była nieważna. Do skutecznego ich wyłączenia może dojść tylko wówczas, gdy zostanie stwierdzone i ustalone, że wydatki te miały również jednostronny charakter (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 731/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 56; wyrok NSA dnia 16 maja 2003 r., I SA Wr 680/01 Przegląd Podatkowy 2004, nr 6, s. 49). Pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane. Przyjąć więc należy, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Przepis ten go nie wyłącza z grupy świadczeń jednostronnych. Przysporzenie majątkowe występować tu powinno wyłącznie na rzecz tego udziałowca. W sprawie niniejszej z uwagi na ewentualną nieważność umowy o pracę z uwagi na jej sprzeczność z prawem (art. 22 § 1 Kp) wprawdzie doszłoby do wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy jako świadczeń nienależnych (art. 410 § 2 Kc), to jednak nienależność świadczenia nie oznacza, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia choćby z uwagi na to, że zwrócone przez takiego udziałowca (nie pracownika) świadczenie (wynagrodzenie za pracę) stanowiłoby przychód spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. To zaś oznacza, że wykonywane przez takiego udziałowca czynności faktyczne na rzecz spółki pozbawiają tego wynagrodzenia cechy jednostronności. Rzecz tylko w tym, że w sprawie nie zostały one ustalone i Sąd pierwszej instancji w tym kierunku nie oceniał ustaleń faktycznych organów podatkowych z oczywistym naruszeniem przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lipca 2005 r. znajduje się stanowcze stwierdzenie, że zawarta z J. M. w dniu 30 listopada 1991 r. była prawnie skuteczna w świetle art. 203 Kh w zw. z art. 235 Kh. Wskazano również, że przesłanka braku podporządkowania w stosunku prawnym J. M. i spółki od czasu gdy został jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem oraz kwestia ważności umowy o pracę nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca to taki, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki realizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonych przez skarżącego dokumentów potwierdzających jego kwalifikacje zawodowe i zakres wykonywanych prac na rzecz spółki. Dokumenty w postaci decyzji, umów, certyfikatów i protokołów zostały dołączone do odwołania, jednak w zaskarżonej decyzji ocena została dokonana w granicach przyjętej interpretacji prawa, z pominięciem okoliczności uznanych za nieistotne. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 ust. 1pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie 2 wyroku, o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy. MK