I SA/Gd 791/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 6 marca 2018 r. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w G. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2017 r. w wysokości 101.500,00 zł oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r. łącznie w wysokości 391.000,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.430,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu w/w kwoty na majątku spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż spółka dokonała wykupu modelu prototypowego symulatora łodzi ratunkowej [...] od leasingodawcy "B" S.A. Zgodnie z oświadczeniem prokurenta spółki T. T. model symulatora wykupiony przez spółkę z "B" SA, został podzielony na moduły i odsprzedany na rzecz M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" zgodnie z fakturami opisanymi na str. 3-4 decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów spółki tj. M. S. oraz L. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D", ustalono łańcuch transakcji dotyczący dostaw poszczególnych modułów symulatora szalupy zrzutowej zgodnie z fakturami opisanymi na str. 5-7 decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanej spółki tj. M. S. oraz L. S. kontrolujący stwierdzili, iż opisane na str. 5-7 decyzji organu pierwszej instancji faktury wystawione przez spółkę na rzecz M. S. oraz wystawione przez L. S. na rzecz spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zawarcie transakcji dostawy modułów prototypu symulatora szalupy zrzutowej nastąpiło w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Organ ustalił, że wszelkie prace polegające na wprowadzeniu zmian w prototypie zostały wykonane przez M. S. L. S. nie wykonał żadnych prac, poszczególne moduły zostały przez niego odsprzedane do "A" Spółki z o.o. w takim samym stanie w jakim zostały zakupione od M. S.. Poszczególne moduły prototypu w związku z rzekomymi dostawami nie zostały nigdzie przeniesione - cały czas znajdowały się w [...] przy ulicy [...], czyli tam gdzie zostały zainstalowane od początku - w momencie odbioru od producenta. Powyższe wskazuje, iż dostawa miała wyłącznie charakter pozorny i w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ stwierdził, że udział L. S. w łańcuchu transakcji miał na celu umożliwienie spółce uzyskania dofinansowania do projektu. Organ wskazał, że zapytanie ofertowe nr [...] na wykonanie, dostawę, instalację i uruchomienie kompletnego, zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu Free-Fall, w wyniku którego wybrano jako wykonawcę L. S., zostało opublikowane w dniu 8 lutego 2017 r. podczas gdy termin składania ofert wyznaczono do dnia 13 marca 2017 r. Dopiero w dniu 8 marca 2017 r. dokonano zmian we wpisie do rejestru REGON, wcześniej L. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym pracom zleconym przez "A" Spółkę z o.o. Organ stwierdził, że związku z odliczeniem przez spółkę w okresie od lipca 2017 r. do września 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. S. naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z zaewidencjonowaniem faktur wystawionych na rzecz M. S. w rejestrach sprzedaży za okres od sierpnia 2017 r. do września 2017 r, naruszono art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 tej ustawy. W związku z dokonaniem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych na str. 11 przedmiotowej decyzji naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych zasadnie stwierdzono, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, działanie podatnika miało bowiem na celu ograniczenie ciężarów podatkowych i uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur, niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Organ stwierdził, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych świadczą także nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT za sierpień 2017 r. oraz wrzesień 2017 r., nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za czerwiec 2016 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. Nie bez znaczenia pozostaje również sytuacja majątkowa strony. Jak wynika bowiem z analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki, na koniec 2015 r. spółka wykazała stratę w wysokości 2.128,46 zł, zaś na koniec 2016 r. stratę w wysokości 134.637,19 zł. Zarzut spółki w kwestii pominięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 marca 2018 r. informacji w zakresie zysku osiągniętego przez spółkę na koniec 2017 r., organ ocenił jako niezasadny, wskazując, że pierwsza wersja zeznania CIT-8 za 2017 r. została przez spółkę złożona w urzędzie skarbowym w dniu 3 kwietnia 2018 r., zaś kolejna w dniu 26 kwietnia 2018 r. Organ ustalił, że "A" Spółka z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/współwłaściciel pojazdów mechanicznych oraz w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości jako właściciel, współwłaściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie Polski. Powyższe wskazuje na fakt, że spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczy ruchomych i zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ stwierdził, że o.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dokonując zabezpieczenia organ nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. o.p. Nie ma on obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma bowiem charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W związku z tym za niezasadny organ uznał wniosek zawarty w treści odwołania z dnia 20 marca 2018 r. o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów urzędowych na okoliczność, że faktury wystawione pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji, odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i nie zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji. "A" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 czerwca 2018 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności I. zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez prokurenta samoistnego spółki na etapie czynności sprawdzających oraz kontrolnych, oświadczeń kontrolowanych kontrahentów spółki, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 187 § 1 - 3 w związku z art. 122, art. 191, i art. 180 § 1 i 2 o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie oświadczeń i zeznań strony w osobie byłego prezesa A. N., który nie orientował się w strategicznej i bieżącej działalności spółki, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie pozostałych dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180 § 1 o.p. poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów ze złożonych do akt sprawy przez spółkę i jej kontrolowanych kontrahentów wyjaśnień, oświadczeń i zeznań prokurenta samoistnego spółki oraz świadka T. T. na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, art. 33 ust. 1 o.p. poprzez brak wskazania przez organy podatkowe obu instancji, że istnieje obawa braku zaspokojenia należności podatkowych, w tym że podatnik nie uiszcza zobowiązań bądź dokonuje czynności z pokrzywdzeniem przyszłego wierzyciela czyli Skarbu Państwa, art. 207 o.p. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 o.p. poprzez brak zawarcia w treści decyzji organu pierwszej instancji podstaw prawnych i faktycznych i nie uwzględnienie tego zarzutu odwołania oraz utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, art. 5 ust 1, art. 19 a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 108 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 li.t a) i 86 us.t 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w związku z art. 2a o.p. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, II. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 86 ust 1 i 2 w związku z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i bezpodstawne przyjęcie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, że faktury wystawione pomiędzy spółką a kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też wedle uznania organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 o.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, organ orzekając w tym przedmiocie winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p., wynika z treści przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Norma art. 33 § 1 o.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Przepis art. 33 § 1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p., niemniej przesłanka ta dotyczy takich działań podatnika bądź sytuacji z nim związanych, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Zaznaczyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie stanu majątkowego skarżącej spółki nie zostały przez organ dokonane w sposób pełny. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo. Z okoliczności sprawy nie wynikało by podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ ustalił, że podatnik nie zapłacił w ustawowym terminie części zobowiązań podatkowych. Organ nie dokonał jednak ustaleń czy i w jakim terminie zobowiązania te zostały przez spółkę uregulowane. Nie pozwala to na dokonanie oceny, czy zwłoka w zapłacie miała charakter znaczny i świadczy o takim zaprzestaniu uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które ma charakter trwały. Z okoliczności sprawy nie wynikało także by podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Oceniając sytuację majątkową spółki organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnić okoliczności istniejące w dacie wydawania decyzji przez ten organ. Skarżąca w odwołaniu powoływała się na dobry wynik finansowy osiągnięty w 2017 r., zysk w wysokości 800 000 zł, który jej zdaniem świadczy o dobrej kondycji majątkowej spółki. Organ nie uwzględnił tej okoliczności, wskazując, że treść zeznania podatkowego za 2017 r. nie była znana organowi I instancji w dacie wdawania decyzji, podlegającej kontroli w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko to nie jest słuszne. W dacie wydawana decyzji organu odwoławczego, zeznanie spółki było już bowiem w dyspozycji organu. W postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W sprawie brak było jakichkolwiek przeszkód do dokonania ustaleń odnośnie aktualnej sytuacji majątkowej spółki, z uwzględnieniem jej wyniku finansowego za 2017 r. Nadto ustalając sytuację majątkową spółki, organ niezasadnie pominął wartość zakupionego przez nią symulatora, ustaloną w znajdującej się w aktach organu fakturze na znaczną kwotę 1 950 000 zł. Porównując wysokość tego składnika majątkowego oraz wysokość zysku osiągniętego w 2017 r. należy stwierdzić, że te aktywa spółki znacznie przekraczałyby łączną wielkość zobowiązań podatkowych określonych w kontrolowanej decyzji. W przypadku ustalenia takiego stanu majątkowe spółki, okoliczności sprawy w tym zakresie nie będą zatem budzić obawy, co do możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Co do zasady, należy przyznać rację organowi, że wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych. W takich jednak przypadkach z reguły mamy do czynienia z wystawianiem faktur w wyraźnym celu uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego. Działanie podatnika jest ściśle ukierunkowane na oszukanie Skarbu Państwa w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, podatnik wskazywał inną przyczynę kolejności ustalonych zdarzeń gospodarczych, powołując się na konieczność spełnienia wymogów stawianych w związku z dofinansowaniami projektu ze środków unijnych. W sytuacji gdy zabezpieczenie jest stosowane w toku kontroli podatkowej, orzeka się je w sytuacji, zanim istnienie i wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego zostaną ustalone. Na etapie skargi na decyzję zabezpieczającą, merytoryczna zasadność planowanego wymiaru podatku nie może być przez sąd oceniania, a organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić okoliczności z tym związane. Nie dokonując oceny w tym zakresie, wskazać należy, że w kontekście przesłanki zabezpieczenia, jaką jest unikanie spłaty zobowiązań podatkowych, analizowana sprawa nie jest typową sprawą dotyczącą wystawiania pustych faktur, w sprawie nie jest jednoznaczne, czy działania podatnika były ukierunkowane na cel jakim jest brak zapłaty podatku, a postępowanie podatnika miało charakter jednorazowy. Zdaniem sądu, sam przedmiot prowadzonego postępowania nie może, w tej sytuacji, uzasadniać zastosowania instytucji zabezpieczenia W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.