I SA/Gd 792/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 roku. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania J. T. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 listopada 2014r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wskazaną powyżej decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1 319 063,00zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 977/10 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11 oddalił skargę kasacyjną. 3. W dniu 3 września 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną powyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Jako przesłankę wznowienia Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i powołał jako nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji: fakt zużycia oleju opałowego przez kontrahentów podatnika na cele opałowe, brak fikcyjności podmiotów obrotu, stosowanie przez organy podatkowe różnej miary podatkowej w tych samych okolicznościach, umorzenie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów takich jak rachunki i faktury dotyczące zakupu, czy montażu kotła olejowego, karty gwarancyjne kotła, czy automatyki, instrukcja montażu i konserwacji kotła, kosztorys na roboty budowlano-montażowe, karta pierwszego uruchomienia kotła olejowego, postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 10 marca 2011 r. Postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Po przeprowadzeniu postepowania wznowieniowego decyzją z dnia 28 listopada 2014r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione przez Skarżącego dowody nie są, zdaniem organu, dowodami o istotnym znaczeniu dla sprawy, a ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie, że poszczególni odbiorcy posiadali instalacje grzewcze zasilane olejem opałowym, a oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju na cele opałowe zawierały i nadal zawierają braki formalne, które uniemożliwiają zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. 4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: - normy z art. 245 § 1 O.p., w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art 240 § 1 pkt 5 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania rozpoznawczego w zakresie przesłanek wznowienia (ad meritum), - normy z art. 180 § 1 O. p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 122 O.p., oraz z art. 125 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, - normy z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez niepowołanie (w części) podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także przez brak rozstrzygnięcia niektórych zarzutów strony, - zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 O.p., przez niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji bądź orzeczenie co do istoty sprawy. 5. Decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 128, art. 240 § 1 i art. 243 O.p., stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W ocenie organu, podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ stanął na stanowisku, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. Trzecim warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez Skarżącego dokumenty są w istocie nowymi dokumentami, które nie znajdowały się w materiale dowodowym sprawy, jednak dokumenty te nie są istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie. Dokumenty przedłożone do wniosku potwierdzają jedynie okoliczność posiadania przez niektóre osoby urządzeń grzewczych. W opinii organu odwoławczego organy podatkowe nawet gdyby dysponowały tymi dokumentami nie wydałyby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe, stwierdziły, że Skarżący, dokonując w 2005 r. obrotu olejem opałowym w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nie stosował się do obowiązujących w tej mierze przepisów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanym w dalszej części ,,rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ‘’, albowiem przedstawione dowody o nazwie: "Olej opałowy barwiony na czerwono do celów grzewczych, Oświadczenie-Atest", jak również dowody o nazwie "OŚWIADCZENIE" oraz faktury VAT bez wymaganego oświadczenia nabywcy nie spełniały wymogów, o których mowa we wskazanych przepisach rozporządzenia, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, po zweryfikowaniu okazanych do kontroli oświadczeń organy stwierdziły, że nie zawierają one wszystkich wymaganych prawem danych, m.in. pełnych danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju (brak imion, numerów PESEL i NIP); pełnego adresu zamieszkania nabywcy; daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpisu składającego oświadczenie (nieczytelne podpisy są składane w rubryce "odebrał"); rodzaju urządzeń grzewczych. Natomiast odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, organ stwierdził, że sprzedaż olejów opałowych dla tych osób została udokumentowana wystawieniem faktur VAT bez uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, iż zakupione wyroby są przeznaczone na cele opałowe; brak oświadczeń złożonych w wystawionych fakturach VAT, oraz odrębnych, dołączonych do kopii faktur VAT; fakturami VAT oraz odrębnie złożonymi oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu nabytych wyrobów, wystawionymi przez osoby, których tożsamości nie można potwierdzić (podpisy nieczytelne) i bez wskazania transakcji, której dotyczą oraz bez wskazania daty złożenia oświadczenia. W ocenie organu, przedstawione dokumenty, nawet gdyby znalazły się w materiale dowodowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie zmieniłyby stwierdzonego faktu, że Skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży poprawnymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zdaniem organu działania Skarżącego zmierzają do uzupełnienia materiału dowodowego, na podstawie którego wykazać można, że niektórzy odbiorcy oleju posiadali urządzenia grzewcze. Tymczasem analiza załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów nie umożliwia w sposób jednoznaczny stwierdzenia, że w dniu zakupu oleju nabywcy faktycznie posiadali te urządzenia grzewcze, gdyż zobowiązanie podatkowe określono za 2005 r., natomiast montaż urządzeń następował przykładowo w 1996 r. czy 1998 r., co nie musi świadczyć o tym że urządzenia te posiadali także w 2005 r. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne późniejsze uzupełnienia braków oświadczeń (w tym przypadku poprzez przedłożenie dodatkowo uzupełnionych danych nabywców oraz brakujących oświadczeń pięciu przedsiębiorców, dokumentów potwierdzających posiadanie urządzeń grzewczych). Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organ potwierdził, że orzecznictwo jest niejednolite, jednak jego analiza prowadzi do wniosku, że dominujący jest pogląd o materialnoprawnym charakterze obowiązku pozyskiwania poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organ wskazał na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11. W ocenie organu odwoławczego Skarżący faktycznie żąda ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co w opinii organu wykracza poza zakres wznowienia postępowania. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Odnosząc się do faktu umorzenia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego, organ wskazał, że postępowanie karnoskarbowe było postępowaniem odrębnym, mającym na celu zbadanie kwestii świadomości i celowości działania Skarżącego. Śledztwo zostało umorzone ze względu na brak umyślności działania sprawcy czynu. Wynik postępowania karnego nie wpływa na rozstrzygnięcie zapadłe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które oparte jest na odmiennej podstawie prawnej. Podkreślić należy, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji w dniu 27 sierpnia 2009r., tak więc nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., pełniącej obowiązki w zarządzie spółki A nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Reasumując, organ stwierdził, że okazane przez Skarżącego dowody, jako nowe, nie wypełniają przesłanek, wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie są dowodami o istotnym znaczeniu dla sprawy w tym sensie, że ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wydałby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby przedstawione dokumenty były znane na etapie wydawania decyzji z dnia 27 sierpnia 2009r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - zasady praworządności i legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która w związku z przepisami art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej, przepisem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, - art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez niepełne przeprowadzenie postępowania ad meritum w celu oceny przesłanek wznowienia, i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, - zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie nowych dowodów. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Samo wznowienie postępowania postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. nie przesądziło bowiem o tym, czy wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności wystąpiły w rzeczywistości. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 508/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Przedmiotowa instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.). Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2014 r. I SA/Rz 1162/13, LEX nr 1460021). W konsekwencji powyższego instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to bowiem odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną unormowaną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r. I FSK 1452/06, LexPolonica nr 2481599). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1)dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3)decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4)strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5)wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6)decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7)decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8)została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny 9)ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11)orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Po wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ podatkowy bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności organy nie są uprawnione do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty w jej całokształcie. 8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że we wniosku o wznowienie postępowania powołano jako podstawę wznowienia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem z treści tego przepisu wynika, że o zaistnieniu wskazanej w nim podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie, brak którejkolwiek z nich powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703). W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim fakt, iż w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca nie zawarł jednej tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" jak i na przesłankę "nowych dowodów". Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r., a nie znane organowi, a więc mające wpływ na wysokość rozliczenia podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania jako nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, istotną dla sprawy i nieznaną organowi Skarżący wskazał okoliczność posiadania przez odbiorców oleju opałowego sprzedawanego przez podatnika instalacji grzewczych. Ponadto te nowe okoliczności faktyczne zdaniem Skarżącego to; fakt zużycia oleju opałowego przez kontrahentów podatnika na cele opałowe, brak fikcyjności podmiotów obrotu, stosowanie przez organy podatkowe różnej miary podatkowej w tych samych okolicznościach, umorzenie postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Skarżącego. Natomiast jako nowe dowody nie znane organowi przedstawił; rachunki i faktury dotyczące zakupu lub montażu kotła olejowego, karty gwarancyjne kotła czy automatyki, instrukcję montażu i konserwacji kotła, kosztorys na roboty budowlano-montażowe, karty pierwszego uruchomienia kotła olejowego, postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. Sąd stanął na stanowisku, że działania Skarżącego zmierzają w swojej istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i uzupełnienia materiału dowodowego celem wyjaśnienia, czy nabywcy oleju opałowego przeznaczyli nabyty olej na cele opałowe. Powyższe wykracza poza zakres przesłanek wznowienia postępowania. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. w zakresie sprzedaży przez Skarżącego oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej stwierdziły, że złożone oświadczenia nabywców nie zawierają wszystkich wymaganych prawem danych, m.in. pełnych danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju (brak imion, numerów PESEL i NIP); pełnego adresu zamieszkania nabywcy; daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpisu składającego oświadczenie (nieczytelne podpisy są składane w rubryce "odebrał"); rodzaju urządzeń grzewczych. Natomiast odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ stwierdził, że sprzedaż olejów opałowych dla tych osób została udokumentowana fakturami VAT bez uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, iż zakupione wyroby są przeznaczone na cele opałowe względnie fakturami VAT oraz odrębnie złożonymi oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu nabytych wyrobów, wystawionymi przez osoby, których tożsamości nie można było potwierdzić (podpisy nieczytelne) i bez wskazania transakcji, której dotyczą oraz bez wskazania daty złożenia oświadczenia. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej pozbawiło Skarżącego możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Należy podkreślić, że prawidłowość decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 977/10 oddalił skargę Skarżącego na wskazaną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju na cele opałowe. Przedłożenie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, w sytuacji, gdy nie zawierają one wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie daje podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślenia również wymaga, że powyższy wyrok poddany został kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, prawodawcy przy nałożeniu obowiązku składania oświadczeń chodziło o oświadczenia kompletne, tj. zawierające wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust.1 pkt.1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem NSA w rezultacie wystąpienia braku w tym zakresie nie można przyjąć, że oświadczenie to zostało złożone w ujęciu § 4 ust. 5 omawianego aktu prawnego i wbrew poglądowi kasatora zachodzi wtedy konieczność zastosowania stawki wedle § 3 ust. 3. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W doktrynie podkreśla się, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. B. Dauter w; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 523 ). Zdaniem Sądu wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody zmierzają w swej istocie do zanegowania stanowiska wyrażonego w powołanych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w przedmiotowej sprawie i opierają się na argumentacji stwierdzającej, iż wystarczającym warunkiem dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju na cele opałowe. Jak już wyżej wskazano zarówno WSA w Gdańsku jak i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły, że nie ma racji strona skarżąca, że jest to wystarczający warunek do skorzystania ze zwolnienia, bowiem brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe względnie w sytuacji, gdy nie zawierają one wszystkich elementów o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie daje podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu w świetle powołanego art. 170 p.p.s.a. przeprowadzenie postępowania wznowieniowego nie uprawnia do dokonania odmiennej oceny prawnej w zakresie skutków niezłożenia kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, niż została zawarta w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie. Powołane przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody zmierzające do wykazania, że część nabywców oleju opałowego posiadała urządzenia grzewcze, opalane olejem opałowym nie mają wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazujące na brak wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, względnie przedłożenie oświadczeń nie zawierających wszystkich wymaganych przepisami elementów. Dlatego też prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Celnej, że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, nawet gdyby znalazły się w materiale dowodowym w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego, nie zmieniłby stwierdzonego faktu, że strona nie dysponowała w dniu sprzedaży poprawnymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a w rezultacie nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Również wskazane przez Skarżącego jako nowe okoliczności faktyczne tj. zużycie oleju opałowego przez jego kontrahentów na cele opałowe, czy brak fikcyjności podmiotów, odbiorców oleju nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie ze względu na powołane w decyzji ostatecznej braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka A. S., pełniącej funkcję członka zarządu w firmie A na okoliczność zakresu i przebiegu uzupełniania oświadczeń u tego przedsiębiorcy stwierdzając, że okoliczności te pozostają bez związku z prowadzonym postępowaniem wznowieniowym. Dodatkowo należy zaznaczyć, że powołane przez Skarżącego postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. wskazuje, że organ ten nie kwestionuje zasadności orzeczeń zapadłych w postepowaniu podatkowym, jednakże przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie karnej skarbowej pozwalało na przyjęcie braku umyślności działania sprawcy, która to okoliczność nie ma znaczenia dla wymiaru podatku w postępowaniu podatkowym. Zasadnie organ wskazał, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji w dniu 27 sierpnia 2009r., tak więc nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że wskazane przez Skarżącego okoliczności faktyczne jak i dowody nie spełniają przesłanki ,,istotnych’’ wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej zapadłej w niniejszej sprawie. 8.5. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego opierającej się na powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych zawierających pogląd o możliwości zachowania przez podatnika uprawnień do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń Sąd potwierdza, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest jednolite, jednakże jego analiza prowadzi do wniosku, że poglądem dominującym jest pogląd o materialnoprawnym charakterze obowiązku pozyskania poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11, co prawda po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednakże w uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie Sądu kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest to, iż jak już wyżej wskazano ocena prawna co do skutków braku prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki podatku akcyzowego została zawarta w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w związku ze skargą na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się strona skarżąca, a z oceny tej wynika, że ze względu na braki oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego Skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przedstawione przez Skarżącego nowe okoliczności i dowody nie były istotnymi dla sprawy. Natomiast wbrew twierdzeniu skargi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 8.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.