I SA/Gd 977/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 977/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.T. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wspomniany okres w łącznej wysokości 1.319.063 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2006 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie "A" J.T. Przebieg kontroli udokumentowany został w protokole kontroli z dnia 16 grudnia 2008 r. doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu 22 grudnia 2008 r. W piśmie z dnia 16 stycznia 2009 r. organ ustosunkował się do podniesionych przez kontrolowanego zastrzeżeń i w pełni podtrzymał dotychczasowe ustalenia. Następnie decyzją z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że podatnik prowadził działalność polegającą na sprzedaży olejów opałowych, która realizowana była dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokonując tej sprzedaży podatnik stosował obniżone stawki podatku akcyzowego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie organu, podatnik w sposób nieprawidłowy wywiązywał się z obowiązku ewidencjonowania danych dotyczących osób nabywających olej opałowy oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, stanowiących warunek zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Ze względu na bezwzględny charakter tych wymogów, ich niespełnienie organ potraktował jak niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju w ogóle i z tych względów określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005 z zastosowaniem wyższych stawek. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji J.T. wskazał, że przedstawione przez niego oświadczenia osób, które nabyły olej zawierały istotne dane umożliwiające ich weryfikację, podpisy nabywców, a "błędy mniejszej wagi" wedle orzecznictwa sądów administracyjnych zgromadzonego na tle prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony znajdującego analogicznie zastosowanie w przypadku akcyzy nie mogą decydować o utracie skuteczności złożonego oświadczenia nabywców. Zdaniem odwołującego się nie należy utożsamiać "niezłożenia oświadczenia", o którym wyraźnie mowa w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z sytuacją, gdy oświadczenie zostało wprawdzie złożone, lecz nie zawiera wszystkich elementów. Wraz z pismem z dnia 19 maja 2009 r. podatnik dodatkowo przedłożył uzupełnione dane nabywców oleju opałowego oraz brakujące oświadczenia firm "B" spółka z o. o., "C" s.c., "D", ZHP i "E" M.K. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 1.319.063 zł. Organ odwoławczy uznał, że samo postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami regulującymi obrót wyrobami akcyzowymi oraz z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, jednak decyzję należało uchylić z powodu pominięcia ustawowego prawa podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona nieprawidłowo wywiązywała się z obowiązku przedstawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nałożonego przepisami stosownych rozporządzeń (odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązującego do dnia 14 września 2005 r. oraz zmieniającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. obowiązującego od dna 15 września 2005 r.). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, jakoby niezłożenie oświadczenia nie może być traktowane jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niekompletnego, organ podzielił zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowisko, na potwierdzenie słuszności którego przytoczył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, z którego wynika m. in., że brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność posiadania przez podatnika kompletnych oświadczeń już w momencie dokonywania sprzedaży oleju. W przeciwnym razie występuje przesłanka wynikająca z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (zwanego dalej rozporządzeniem) odpowiedniego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia oznaczającego konieczność zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Jak z tego wynika, nie ma możliwości późniejszego uzupełnienia brakujących w oświadczeniu danych, tak jak w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej uczynił to podatnik. Odpowiadając na zarzut błędnego zakwalifikowania parafii katolickich nabywających olej do podmiotów podlegających regulacjom § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia organ stwierdził, że ze względu na występujące w składanych przez te parafie braki formalne nie było zasadne uznanie ich poprawności. Także zarzut o niezastosowaniu w sprawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym uznano za błędny. Jak zaznaczył organ odwoławczy, przepis ten odnosi się do obniżenia kwoty akcyzy w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy obrotu wyrobami zharmonizowanymi. Zgodnie z obowiązującą w podatku akcyzowym zasadą jednokrotności, w myśl której akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, po uprzednim potwierdzeniu zapłacenia akcyzy przez dostawców podatnika, organ odwoławczy pomniejszył zobowiązanie ustalone przez organ pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie, że do części nabytego przez podatnika oleju opałowego została określona akcyza w pełnej wysokości, co wyłącza możliwość dalszego opodatkowania akcyzą sprzedaży tego oleju. Ponadto zdaniem strony organ naruszył przepisy art. 121 i art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował zasadność zastosowania przez organ wynikającej z poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia stawki akcyzy w wysokości 1.180 zł/1000 l za sprzedaż oleju w okresie od 1 stycznia do 14 września 2005 r. Strona wskazał, iż rodzaj stawki jaką powinien zastosować organ uzależniony jest od zawartości siarki w oleju. Stosując jedną spośród trzech możliwych do zastosowania stawek organ powinien swój wybór uzasadnić, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Ponadto w ocenie skarżącego nieprawidłowo dla określenia podatku akcyzowego organ przyjął objętość oleju wynikającą z faktur i paragonów, podczas gdy z pkt 2 objaśnień do załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że dla celów podatkowych powinno się przyjąć objętość paliw w temperaturze 15°C, a w przypadku wyznaczania objętości paliw przez ważenie i pomiar gęstości jako podstawę do obliczeń przyjąć należy masę paliwa, co znajduje także odzwierciedlenie w treści art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z nieprzeliczeniem ilości sprzedanego paliwa na odpowiadającą mu objętość w temperaturze 15°C organy nieprawidłowo określiły podstawę opodatkowania. Skarżący zakwestionował również prawidłowość zastosowania przez organ stawki 2000 zł/1000 l oleju. Jego zdaniem zastosowanie tej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku użycia olejów niespełniających warunków określonych w odrębnych przepisach, użycia olejów niezgodnie z przeznaczeniem, bądź ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a nie w przypadku wystąpienia braków formalnych w oświadczeniach nabywców. Za taką wykładnią przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym przemawia chociażby treść przepisów ustawy obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. Skarżący zauważył, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za taką sprzedaż uznaje również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosując wykładnię językową tych przepisów skarżący wywiódł, że organy niesłusznie przyjęły prymat formalnie bezbłędnego oświadczenia nad faktycznym wykorzystaniem (przeznaczeniem) oleju. Kontynuując wywód w kwestii wymogów formalnych oświadczenia nabywców podniesiono, że art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w brzemieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r. nie przewiduje obowiązku podawania nr NIP i PESEL nabywców oleju, a w związku z odejściem ustawodawcy od tego wymogu organy podatkowe nie powinny wyciągać z tego tytułu negatywnych skutków w stosunku do podatnika. Następnie skarżący odniósł się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez powtórne opodatkowanie stawką podatku bez obniżki, tj. w wysokości 2000 zł/1000 l, pomimo wcześniejszego opodatkowania sprzedaży oleju. Skarżący wskazał, że organ podatkowy posiadał wiedzę, że Marek Kurzawski był dostawcą oleju dla podatnika w 2005 r. oraz że dostawcy temu naliczono podatek z zastosowaniem stawki 2000 zł /1000 l oleju opałowego. W dalszej części uzasadnienia podatnik wykazał, że we wrześniu 2005 r. posiadał 63.379 l oleju z zapłaconą akcyzą z zastosowaniem stawki 233 zł/1000 l oleju. Organ odwoławczy dla sprzedaży 49.847 l oleju opałowego dokonanej w okresie od 1 do 14 września pomniejszył podatek akcyzowy o 233 zł, natomiast dla sprzedaży 28.213 l oleju opałowego dokonanej w okresie od 15 do 30 września pomniejszył podatek o 232 zł bezpodstawnie przyjmując, że olej ten w całości zawierał już zapłaconą akcyzę w tej kwocie. Z wyliczeń skarżącego wynika bowiem, że dla 13.532 l oleju sprzedanego po 14 września organ powinien zastosować stawkę zapłaconej akcyzy w wysokości 233 zł. Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii dokonanego dopiero na etapie odwołania uzupełnienia danych nabywców oraz przedstawienia ich oświadczeń skarżący zapewnił, że oświadczenia te posiadał już w momencie sprzedaży i były one w posiadaniu organu kontroli skarbowej sporządzającego protokół kontroli, zaś organ odwoławczy niesłusznie nie uzasadnił swojego przekonania o ich nieistnieniu i naliczył stawkę podatku właściwą dla niezłożenia oświadczenia. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadniania zastosowania najwyższej stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. organ wyjaśnił, że jej zastosowanie, ze względu na kategorię wyrobów stanowiących przedmiot transakcji przeprowadzanych przez podatnika (co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), było oczywiste i nie wymagało stosowanego uzasadnienia. Dalej organ wyjaśnił, że mając na względzie średnie temperatury powietrza występujące w Polsce, ewentualne różnice w ilości rozdysponowanego paliwa w skali całego roku niwelują się, stąd zarzut odnoście nieprawidłowego przyjęcia ilości sprzedanego paliwa jako podstawy opodatkowania uznać należało za chybiony. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że w większości przypadków skarżący dokonywał sprzedaży na bieżąco, a widniejące na fakturach dokumentujących kupno i sprzedaż ilości paliwa są takie same. Powyższe świadczyć może także o niesłuszności kolejnego zarzutu w postaci błędnego odliczenia zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu akcyzy w wysokości 232 zł/ 1000 l. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku ustalenia stanu faktycznego co do posiadania na moment sprzedaży paliwa oświadczeń spółki "B", "C" s. c., "D", ZHP oraz "E" M.K., organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa obowiązek przechowywania dokumentacji w sposób umożliwiający weryfikację jej prawidłowości w każdej chwili i na każdym etapie posterowania. Wątpliwość organu wzbudził fakt przedłożenia w toku postępowania odwoławczego oświadczeń nabywców, rzekomo zagubionych w trakcie kontroli oraz fakt złożenia wyjaśnień odnośnie ich nadesłania dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu. Zauważono, że przedłożone oświadczenia nie dotyczą kolejnych transakcji, tylko pojedynczych transakcji z różnych okresów sprzedaży i dotyczą tylko kilku podmiotów, podczas gdy dowody innych transakcji były przechowywane w sposób uporządkowany i zostały przedstawione do kontroli organom kontroli skarbowej. Ponadto, organ wskazał, iż przedłożone w późniejszym okresie oświadczenia nie były, w odróżnieniu od pozostałych opatrzone pieczęcią treści: "OŚWIADCZENIE, Zgodnie z par. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825) oświadczam, że zakupiony przez nas olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe, bądź dalszej sprzedaży na cele opałowe", co również podważało wiarygodność twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Organ wyjaśnił, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W niniejszej sprawie kontrahent podatnika, od którego nabył on olej nie dokonał zapłaty akcyzy, a więc zobowiązanie to nie wygasło. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają zapewnić efektywną wpłatę podatku akcyzowego, uchylenie się zaś od tego obowiązku przez jednego z uczestników obrotu przenosi obowiązek na kolejne podmioty. Pismem procesowym z dnia 11 stycznia 2010 r. skarżący ustosunkował się do wyrażonego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu, w większości powtarzając wcześniej zaprezentowaną argumentację. W załączeniu złożono kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego na nazwisko M.K. Skarżący uznał brak podstaw do twierdzenia, że w większości przypadków na bieżąco sprzedawał zakupiony olej opałowy, co organ wskazał jako odpowiedź na zarzut strony w postaci nieprawidłowego przyjęcia ilości sprzedanego paliwa jako podstawy opodatkowania w oparciu jedynie o zapis faktur i paragonów. Przypadki, w których zakupiony olej opałowy był od razu przedmiotem odsprzedaży, a ilość paliwa wyrażona na fakturze w temperaturze +15°C odpowiadała ilości sprzedanej były jednostkowe. Podkreślono, że wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy skarżący posiadał zbiorniki, w których magazynował olej, a więc nie był zmuszony do jego natychmiastowego odsprzedawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż w dniu 26 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? oraz czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z art. 2 Konstytucji. Postanowieniem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 791/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego i nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wnikliwie, w wyniku czego prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie budzi wątpliwości Sądu zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze skarżący nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tej sprzedaży. Konsekwencją tego było zastosowanie podwyższonej stawki opodatkowania akcyzą Dla Sądu jest oczywiste, iż sprzedawca chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Podkreślenia wymaga, iż w przypadkach, w których nabywcy oleju opałowego poświadczyli fakt nabycia oleju opałowego lub zawarte w oświadczeniach dane organy nie zastosowały zwiększonej stawki podatku akcyzowego. Wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce od dnia 15 września 2005 r. i prawidłowo zastosowały akty prawne w brzmieniu obowiązującym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o akcyzie"), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 65 ust. 2 ustawy o akcyzie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które następnie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 103, poz. 865) i kolejnym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Z kolei z § 3 ust. 3 wskazanego rozporządzenia wynika, iż jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. dokonano z dniem 15.09.2005 r., zmiany w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., który otrzymał brzmienie: "Stawki akcyzy, określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem", obniżając także dla określonych wyżej wyrobów, w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, stawkę akcyzy do kwoty 232 zł/1000 l wyrobu. Jednocześnie jednak w § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. określone zostały warunki jakie winien spełniać podatnik, aby móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. W przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - winien uzyskać od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – winien uzyskać od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 4 ust. 4 tego rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w sytuacji nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jak słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji J.T., prowadząc w roku 2005 działalność w ramach przedsiębiorstwa "A" J.T. z siedzibą w G., w zakresie obrotu olejem opałowym nie przestrzegał zasad wynikających z przytoczonych powyżej przepisów prawa w tym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przedstawione przez stronę dowody tj. oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju oraz faktury VAT bez wymaganego oświadczenia nabywcy, nie spełniają wymogów, o których mowa we wskazanych przepisach rozporządzenia, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Dla spełnienia wymogu uprawniającego do stosowania obniżonych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono przeznaczonego na cele opałowe, zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. konieczne jest przedłożenie oświadczeń zawierających wszystkie dane Zdaniem Sądu jest oczywiste, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Uzyskanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku uzależnione jest od przedłożenia stosownych oświadczeń pochodzących od nabywców oleju opałowego, prawidłowych pod względem formalnym i zawierających prawdziwe dane. Dla skorzystania z preferencji podatkowej nie jest wystarczające samo przedłożenie oświadczeń, nawet jeśli zawierają one błędy. W sytuacji, gdy oświadczenie to zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel wskazanych wyżej regulacji. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt: I SA/Gd 582/06, I SA/Gd 661/06, I SA/Gd 842/06, I SA/Gd 454/07, I SA/Gd 37/07, I SA/Gd 941/07), czy w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 797/09 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odwołując się po raz kolejny do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw do niezastosowania w sprawie regulacji § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z uwagi na stwierdzenie, jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna ze stawek, uzależniona od zawartości siarki. W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju na cele opałowe. Przedłożenie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, w sytuacji, gdy nie zawierają one wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie daje podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zasada ta ma również zastosowaniu w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia i nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż organy błędnie zinterpretowały ten przepis nakładając obowiązek, aby oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały pełne ich dane. W odniesieniu do odbiorców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnym niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wymagane jest aby oświadczenie złożone odrębnie, a nie w fakturze VAT, zawierało wszystkie dane wymienione w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organy słusznie zakwestionowały faktury VAT, w których brak było oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub odrębnie od faktur złożone oświadczenia, które nie posiadały danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (np. brak danych pozwalających określić tożsamość nabywcy, brak daty transakcji). Z powyższych względów Sąd uznał, iż wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oceniając zarzut strony skarżącej o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy przedłożonych na etapie postępowania prowadzonego przed tym organem oświadczeń pochodzących od spółki "B", "C" s. c., "D" ZHP oraz "E" M.K., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż to na podatniku spoczywa obowiązek przechowywania dokumentacji w sposób umożliwiający weryfikację jej prawidłowości w każdej chwili i na każdym etapie postępowania. W sytuacji, gdy na etapie postępowania kontrolnego i prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji oświadczenia te nie zostały przedłożone, to organ odwoławczy mógł mieć uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości, co do ich prawdziwości i rzetelności. W tym zakresie organ słusznie podniósł też kwestię treści pieczątki na przedłożonych oświadczeniach. Co prawda strona może składać dostępne jej dowody na każdym etapie postępowania, jednak opóźnienie w ich przedstawieniu oraz okoliczności z tym związane mają wpływ na ocenę ich mocy dowodowej przez organ podatkowy. Za nieuzasadniony zdaniem Sądu należało uznać także zarzut o nieodliczeniu przez organ podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu olejem opałowym. W tym celu skarżący przedłożył kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wydaną na nazwisko M.K. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy drugiej instancji warunkiem pomniejszenia podatku jest zapłacenie go na poprzednim etapie obrotu. W odniesieniu do wskazanej decyzji taki warunek nie został spełniony, gdyż z jej treści nie wynika, że M.K. podatek orzeczony tą decyzją zapłacił. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zaprezentowany w przywołanym przez organ podatkowy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym Sąd postawił tezę, iż "sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych". W ocenie Sądu przekonywujące są wyjaśnienia organu dotyczące zarzutu, iż podstawę opodatkowania organ określił na podstawie ilości oleju wykazanej w oświadczeniach i fakturach, a nie dokonał jej obliczenia w temp. 15 °C. Przede wszystkim należy podkreślić znaczny odstęp czasowy pomiędzy dokonaniem sprzedaży, a kontrolą w tym zakresie. Już chociaż z tego względu organ nie miał możliwości poczynienia obliczeń w sposób wskazany przez stronę. Za uzasadniony można przyjąć argument organu odwoławczego, iż z uwagi na średnie temperatury powietrza występujące w Polsce, ewentualne różnice w ilości rozdysponowanego paliwa w skali całego roku niwelują się. Słusznie organ odwoławczy wskazał również na fakt, że w większości przypadków skarżący dokonywał sprzedaży na bieżąco, a widniejące na fakturach dokumentujących kupno i sprzedaż ilości paliwa są takie same lub zbliżone. W tej sytuacji oparcie się przez organ na danych dotyczących ilości sprzedanego oleju opałowego wynikających z oświadczeń i faktur, stanowiło jedyną możliwość dokonania określenia podstawy opodatkowania akcyzą. Wobec tego Sąd nie uznał zarzutów skargi w tym zakresie. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w sposób który miałby lub mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.