I SA/Gd 797/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13.118 (trzynaście tysięcy sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji za luty 2005 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 36 zł i określił zobowiązanie na kwotę 54.678 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy uznały, że działalność prowadzona pod nazwą "A" R. P. była w istocie działalnością prowadzoną przez samego skarżącego. Podatnik zaniżył należny podatek VAT poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odpadów złomu stalowego dla Biura Handlowego "D" sp. z o.o. w P. dokonanych w grudniu 2005 r. Ponadto zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A", bowiem dokumentowały one czynności niewykonane. Skarżący wystawił też faktury dla "Firmy Budowlano-Drogowej M" S.A. w G., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w tym zakresie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Skarżący odliczył też podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą był P.P.U.H. "M" D. Ł., Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "H " T. H., Przedsiebiorstwo "U" sp. z o.o. z siedzibą w G., "R" K.Ł. Ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowo odliczył też zakup paliw do samochodów osobowych i innych bez podawania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący opodatkował podatkiem należnym od towarów i usług (łącznie z naliczonym) nieotrzymane odpady miedzi, których nabycie podatnik uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 19 i art. 86 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11 oddalił skargę. Sąd I instancji uznał za prawidłowy ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie słusznie przyjęto, że działalność "A" prowadził sam skarżący, skoro podpisywał dostawy realizowane przez tę firmę, podpisywał odbiór gotówki oraz redagował i wystawiał faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu i usług. Z tego względu dostawy złomu dokonywane przez skarżącego winny zostać opodatkowane podatkiem należnym według stawki 22 %. Skarżącemu nie przysługiwało zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez "A". Faktury te dokumentowały bowiem zakup towarów i usług, które w istocie nie zaistniały, skoro dokonywane były pomiędzy tym samym podmiotem gospodarczym. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie rozliczenia zaliczki na zakup złomu, otrzymanej przez podatnika od Spółki "D" w dniu 3 listopada 2005 r. Wbrew twierdzeniom podatnika z treści faktur oraz z zapisów ewidencji księgowej nie wynika, że zafakturowane dostawy dotyczyły rozliczenia przedpłaty otrzymanej w dniu 3 listopada 2005 r. od Spółki "D". W związku z powyższym podatnik, z uwagi na otrzymanie zaliczki, miał obowiązek wystawienia faktury VAT i zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Sąd aprobuje także ustalenia organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur dla spółki "M". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót. Prawidłowo zakwestionowano również faktury, które miały dokumentować wykonanie prac budowlanych na ul. [...] w R. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżący wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku. Prawidłowe są także ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Ł., H. T., Spółkę "U" oraz K. Ł., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: - podatnik nie korzystał w swojej działalności z usług podwykonawców, - nie mógł wynajmować pomieszczeń od K. Ł., - nie nabył złomu od D. Ł., H. T., Spółki "U", R. P. w ytuacji, gdy prowadzone w dalszym ciągu postępowanie kontrolne dostarcza dowodów na to, że dostawy miały miejsce, - przyjęciu, że podatnik dokonał niezafakturowanych dostaw złomu na rzecz T. D. w sytuacji, gdy kontrola transakcji z tym kontrahentem nie wykazała rozbieżności, zaś otrzymana zaliczka od Spółki "D" wiązała się z dostawą towarów nieokreślona w sposób wyraźny. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na uznaniu, że organy podatkowe w prawidłowy sposób odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w decyzji faktur, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że organy zasadnie opodatkowały zaliczkę w wysokości 100.000 zł na nieokreślony co do gatunku towar, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że w stosunku do dostawy, która została już opodatkowana może w sytuacji, gdy dostawa następuje sukcesywnie – powstać ponownie obowiązek podatkowy w stosunku do poszczególnych partii towaru. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powołując się na Uchwałę NSA z 07.12.2009 r. sygn. I OPS 9/09 wskazała, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. została doręczona stronie w dniu 05.01.2011r. ,a zatem zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005r. przedawniło się z dniem 31.12.2010 r. Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdzając ,że nie może budzić wątpliwości ,że stwierdzona przez Trybunał konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 980/12 uchylił zaskarżony wyroki przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 8 468 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I OPS9/09, w której stwierdzono, że "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." W dalszej kolejności stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale również przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 980/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej jako "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość podatku w kwocie innej aniżeli zadeklarował to podatnik dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wydanie decyzji powinno więc nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że organy przyjęły, iż podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. uznały, że wystąpiła okoliczność wskazana w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale również przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, w tym także w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uznał, że nie można ustalić, czy organy poinformowały podatnika z chwilą upływu 5 – letniego okresu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ustalili zatem, mając na względzie powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, czy zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do tego ustalenia podejmie stosowną decyzję co do postępowania w sprawie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.