I SA/Gd 81/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku za miesiąc lipiec 2014 roku oddala skargę. W dniu 19 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2014 r., w której pani A. Z. wykazała kwotę podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości 72.600 zł. W tym samym dniu podatniczka złożyła wniosek o przeksięgowanie kwoty wykazanej w powyższej deklaracji na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za lipiec 2014 r. w kwocie 72.600 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2014 r. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 72.600 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. w kwocie 72.600 zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PPL za lipiec 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 76 § 1 w związku z art. 76 b, art. 76a § 1 w związku z art. 76 b, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014r. zgodnie z wnioskiem podatniczki, gdyż zwrot ten podlegał weryfikacji, która nie została zakończona do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Dyrektor podkreślił, że wszczęte i prowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wiązało się z ustaleniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wykluczało przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dopiero fakt zakończenia czynności weryfikacyjnych, w wyniku których zostanie wykazane istnienie zwrotu, jak również jego wysokość spowodują, że podatnik stanie się wierzycielem stosunku do organu podatkowego. Organ podatkowy dopiero w sytuacji faktycznego wystąpienia zwrotu podatku będzie mógł dokonać zaliczenia istniejącego zwrotu z urzędu lub na wniosek podatnika - zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatniczki z dnia 19 sierpnia 2014 r. mógłby być pozytywnie i merytorycznie rozpatrzony jedynie wówczas, gdyby dotyczył faktycznie istniejącego zwrotu, wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r. Na chwilę obecną, co wynika z materiału dowodowego, brak jest zwrotu wynikającego z tej deklaracji - zatem organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu, który na chwilę obecną nie istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. Z. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenia art. 76 b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że zwrot podatku ma nastąpić z urzędu z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot tego podatku. W ocenie skarżącej organ, wydając postanowienie o zaliczeniu, nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku czy zobowiązania podatkowego, a jedynie opiera się na podanych mu przez stronę albo wynikających z jego danych wysokościach zwrotu, zobowiązania, zaliczki czy zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie spór dotyczy odmowy zaliczenia wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych z powodu prowadzonego postepowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu. Przepis art. 86 ust. 6 ustawy o VAT pozwalający na weryfikację zwrotu podatku wykazanego przez podatnika znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, ECLI:EU:C:2000:470). Ponadto należy również mieć na względzie, że TS w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjna - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/14). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1317/11). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu, dokonanego w ocenie Sądu zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia także wymaga, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane wbrew zasadom określonym w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie podatku na poczet zaległości lub zobowiązania, zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej, będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Dodać należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez stronę nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Zasadnie wskazano, że w sprawie brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zaliczenie deklarowanego zwrotu nadwyżki VAT (podatku naliczonego na należnym), gdyż deklarowana przez stronę kwota zwrotu podatku (VAT) wciąż była sporna i z tej przyczyny nie podlegała zwrotowi na jej rachunek bankowy. Skoro zwrot nie został zrealizowany, to prawo do tego zwrotu nie stanowiło podstawy do zaliczenia spornej kwoty na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wydanie przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu deklarowanego przez stronę zwrotu VAT, na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także późniejsze wszczęcie postępowania wymiarowego za październik 2013 r., gdyż w wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej u skarżącej organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące prawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą, a tym samym dotyczące zasadności dokonania zwrotu VAT w kwocie wskazanej przez stronę. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania wymienionych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszyły także przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zasadnie przyjęły, że na ówczesnym etapie postępowania brak było podstaw do zaliczenia deklarowanego przez stronę zwrotu VAT, którego zasadność nie była oczywista w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Jest to okoliczność mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w ramach której brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w sposób przewidziany dla postępowania wymiarowego. Powołany przez stronę skarżącą pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1317/11 odnosi się do innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.