I SA/Gd 810/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 120.509,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie remontów, budowy i konserwacji jednostek pływających, opodatkowaną według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 – PIT-36L podatnik wykazał przychód w kwocie 1.721.068,38 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.549.234,54 zł, dochód w kwocie 171.833,84 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.578,05 zł, należny podatek 31.070,00 zł. Określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za 2005 r. w wysokości 120.509,00 zł było następstwem obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów do kwoty 1.078.507,07 zł, co było skutkiem nieuznania wydatków na zakup usług remontowych na statkach w łącznej kwocie 574.400 zł udokumentowanych nierzetelnymi dowodami wystawionymi przez [...] "A" D. P. (409.900 zł), "B" M.L. (155.800 zł), [...[ K. R. (8.700 zł) oraz uznania kwoty 103.672,53 zł stanowiącej ustaloną w drodze oszacowania wartość wynagrodzenia 9 pracowników, która nie została wykazana przez podatnika w listach płac. Przy ustalaniu należnego zobowiązania podatkowego przyjęto odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z kwotą zeznaną. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie S.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 120.160,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) księgi podatkowej za nierzetelną w części dokumentującej koszty zakupu usług remontowych, prac monterskich i spawalniczych. W odniesieniu do rachunku nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. wystawionego przez K. R. ([...]) za usługi monterskie konstrukcji i rurociągów o wartości 8.700 zł organ uznał, że rachunek ten nie odzwierciedla transakcji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Jak bowiem ustalono, K.R. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie pracował przy usługach wykonywanych przez swego ojca – J.R.. Faktury wystawione przez J.R. za usługi świadczone na rzecz podatnika, zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów [...]. Organ zakwestionował także wydatki udokumentowane następującymi fakturami wystawionymi przez [...] "A" D.P. o wartości łącznej 409.900,00 zł, o nr: [...] (prace rurarskie i spawalnicze na jednostce zagranicznej "C"), [...] (prace remontowe na statku zagranicznym "D."), [...] (prace remontowe na statku zagranicznym "D."), [...] (prace remontowe na jednostce zagranicznej "C"), [...] (prace remontowe na jednostce krajowej "E"), [...] (prace remontowe na jednostce krajowej "F"), [...] (prace remontowe na jednostce krajowej "E"), [...] (prace remontowe na jednostce zagranicznej "G"), [...] (prace remontowe na jednostce zagranicznej "H"), [...] (prace remontowe na jednostce krajowej "F"), [...] (prace remontowe na jednostce zagranicznej "I"), [...] (prace remontowe na jednostkach krajowych "J" i "F"), [...] (prace remontowe na jednostkach zagranicznych "K" i "L"), [...] (prace remontowe na jednostkach krajowych i zagranicznych "M", "N", "F"), [...] (prace remontowe na jednostce zagranicznej "O"), [...] (prace ślusarskie na jednostkach transportu międzynarodowego "P" i "R"), [...] (prace ślusarskie na jednostce zagranicznej "S"). Do ww. faktur załączono 11 dowodów KP na łączną kwotę 11.000,00 zł. Podatnik przedłożył także zlecenia zawarte z D.P. wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi. Organ podatkowy ustalił, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D.P. nie wykonywał samodzielnie żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej bazy sprzętowej ani transportowej. Jak sam zeznał, jego działalność polegała na pośrednictwie w usługach stoczniowych. Jako podwykonawców D.P. wskazał M.G. (T) i U sp. z o.o. M.G. zeznał, że jego udział w pracach stoczniowych sprowadzał się do udostępnienia Panu P. od 6 do 10 pracowników, z którymi umów nie posiada i których nie umie wymienić z imienia i nazwiska. D.P. nie potrafił wyjaśnić, w jakim zakresie usługi wynikające z wystawionych dla S.S. faktur faktycznie wykonał, a zlecenia i protokoły zdawczo-odbiorcze zostały sformułowane na tylko ogólnikowo, że nie jest możliwe porównanie ich z pracami faktycznie sprzedanymi przez S.S. na rzecz Stoczni. Porównanie oparte wyłącznie na nazwach statków wykazuje liczne sprzeczności. I tak m.in. prac na statku "C" zakupionych od D.P. nie można powiązać z konkretną fakturą sprzedaży podatnika, gdyż brak jest faktury sprzedaży na kwotę przewyższającą 20.000 zł. Prac zakupionych według faktur z dnia 20 lipca 2005 r. na statku "C" oraz z dnia 31 sierpnia 2005 r. na statkach "E", "J", "H", "F", "I" – nie można powiązać ze sprzedażą podatnika, bowiem w dokumentacji podatnika brak jest faktur sprzedaży dotyczących prac remontowych na tych statkach w datach wynikających z faktur zakupu. Prace na statkach "J", "M", "N", "F", "K", "L", "O", sprzedane zostały przez podatnika wcześniej niż nastąpił ich rzekomy zakup od D.P. Wartość prac na statku "F" zakupionych od D.P. przewyższa przychód podatnika osiągnięty z tytułu sprzedaży tych usług na rzecz Stoczni. Dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w przypadku jednostki "S" zlecenie dla D.P. na wykonanie usług spisane zostało w dniu 1 grudnia 2005 r., tj. na 13 dni wcześniej, niż podatnik dowiedział się od Stoczni [...], że będzie miał do wykonania te usługi. Również protokół odbioru robót wykonanych na tej jednostce rzekomo przez D.P. został podpisany przez podatnika zanim jeszcze otrzymał on zlecenie od Stoczni. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku prac na jednostce "M". W odniesieniu do jednostki "F" zlecenie dla D.P. nosi datę późniejszą (12 sierpień 2005 r.), niż potwierdzenie wykonania usług (21.03.2005-19.07.2005). Organ podatkowy wskazał także na sprzeczności w wyjaśnieniach S.S. i D.P. w kwestii odpowiedzialności za prace podwykonawców oraz kontaktów z M.G. Ani podatnik, ani D.P. nie potrafili też wiarygodnie określić sposobu wyceny usług. Sporne usługi nie mogły zostać także wykonane przez drugiego wskazanego przez D.P. podwykonawcę, tj. U sp. z o.o. jak również przez jej jedynego kontrahenta W sp. z o.o. (po zmianie nazwy X sp. z o.o.). Żaden z wymienionych podmiotów nie zatrudniał bowiem pracowników. Nadto prezes spółki U zeznał, że nie wykonał osobiście usług na rzecz D.P. , zaś prezes spółki W oświadczył, że nie współpracował ze spółką U i nie wystawiał na rzecz tego podmiotu faktur i innych dokumentów. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dla końcowego odbiorcy rzekomej usługi miało występować co najmniej czterech pośredników (podatnik, D. P., U sp. z o.o., W sp. z o.o.), którzy nie znają żadnych szczegółów co do osób faktycznie wykonujących prace i ich zakresu. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w której to decyzji uznał, że faktury dotyczące sprzedaży usług m.in. na rzecz S.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro transakcje sprzedaży nie miały miejsca, to faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez [...]D.P. opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także następujące rachunki za usługi montersko spawalnicze, wystawione przez B [...] M.L. o wartości łącznie 155.800,00 zł: [...]. Organ wskazał, że wystawca tych rachunków nie został wiarygodnie określony – NIP wystawcy wskazany na rachunkach nie został nawet wygenerowany przez właściwy organ podatkowy. Na rachunkach brak jest wiarygodnego określenia wyceny usług. Poza spornymi rachunkami podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów wykonania zakwestionowanych usług (zleceń, umów czy protokołów zdawczo-odbiorczych). Podatnik twierdzi, że M.L. wykonywał prace poza stocznią w swoim warsztacie, jednak nie znał adresu. Na rachunkach jako adres siedziby wskazano Sz., podczas gdy pracownicy pana S. twierdzą, że M.L. pracował z nimi w warsztacie podatnika, chociaż nie potrafią umiejscowić tego w czasie. Wartość rachunków za sprzedaż usług nakładała obowiązek wystawienia faktur VAT, gdyż przekroczyła limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535). Nazwy usług w rachunkach firmowanych nazwiskiem M.L. zostały sformułowane na tylko ogólnikowo, że nie jest możliwe porównanie ich z pracami faktycznie sprzedanymi przez S.S. na rzecz Stoczni. Jedyną poszlaką wskazującą na faktyczne wykonanie usług przez M.L. są zeznania świadków, nie można ich jednak uznać za rozstrzygające wobec ich lakoniczności. Powyższe okoliczności uzasadniają zdaniem organu korektę kosztów uzyskania przychodu poprzez wyłączenie z nich wydatków udokumentowanych rachunkami i fakturami wystawionymi przez [...] D.P., B [...] M.L., [...] K.R. Jako dowód poniesienia wydatków podatnik ma bowiem prawo ewidencjonować w księdze wyłącznie takie dowody (faktury), które potwierdzają realizację czynności zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z tego względu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartości przedmiotowych faktur i rachunków. Jednocześnie organ uznał, że zebrany materiał dowody nie wyklucza, iż podatnik poza uznanymi kosztami poniósł także wydatki związane z dodatkowym zatrudnieniem pracowników, którego nie ujawnił. Tezę tę potwierdza fakt wystąpienia przez podatnika w grudniu 2005 r. o wydanie przepustek tymczasowych umożliwiających wstęp na teren Stoczni [...] SA dla 11 osób, których nie uwzględniono na liście płac. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi świadczone przez D.P. ograniczały się do świadczenia usług pośrednictwa w wyszukiwaniu pracowników. Osoby te, rzekomo zatrudnione przez firmę T M.G., to obcokrajowcy – Rosjanie i Ukraińcy, o nieznanych personaliach. Wartość wynagrodzenia nieujawnionych pracowników organ pierwszej instancji wyliczył w drodze oszacowania na kwotę 103.672,53 zł, przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (porównawczej wewnętrznej). Dyrektor Izby Skarbowej uznał samą metodę za prawidłową, skorygował jednak wartość wyliczenia uznając, że należy przyjąć wynagrodzenie dla 11 osób, a nie 9, jak to przyjął organ pierwszej instancji. Wartość nieuwzględnionego w kosztach dodatkowego wynagrodzenia 11 pracowników wyniosła 105.508,53 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa, co przejawiało się między innymi rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004. Nr 173. poz. 1807), poprzez wielokrotne narzucanie skarżącemu obowiązku podejmowania działań, do których żaden przepis go nie zobowiązuje; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawiało się między innymi narzucaniem skarżącemu obowiązków, którym w badanym okresie rzekomo miał sprostać, takim jak np. posiadanie i przedłożenie organowi przepustek do stoczni dla wszystkich osób wykonujących dla niego zlecenia, co nie jest jego obowiązkiem ustawowym, lub np. podnoszenie, że miał obowiązek odziać wszystkich swoich podwykonawców w określony rodzaj ubrań z jego logo, co również nie jest jego ustawowym obowiązkiem, czy też podnoszenie, że miał obowiązek dokumentowania wykonania prowadzonych przez siebie robót w sposób wymyślony przez organ, co także nie jest jego ustawowym obowiązkiem (np. wymaganie od skarżącego odpowiednich opisów robót wykonywanych w ramach posiadanych zleceń, poprzez kwestionowanie tych opisów, które stosował skarżący); art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, co przejawiło się m. in. niedopuszczeniem wniosku o ponowne przesłuchanie D.P., najistotniejszego świadka w tej sprawie, który chciał w końcu przyznać, że zatrudniał pracowników bez umów o pracę, nie odprowadzając od ich zarobków żadnych świadczeń, jak również poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że np. uwzględnienie po stronie kosztów faktur Pana L. jest przykładem nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy tymczasem identyczne dokumenty przedstawiające koszty uzyskania przychodów skarżącego wystawione przez J.R. zostały już uznane za rzetelne, mimo faktu, iż żadna z tych osób nie rozliczyła się ze swych przychodów stosownie do obowiązujących przepisów i nie została przesłuchana w tej sprawie; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, niepodanie żadnego przepisu, według których wskazane wyżej dokumenty Pana R. uznane zostały za rzetelne, a wystawione w identycznych okolicznościach dokumenty Pana L. uznano za nierzetelne. Skarżący zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że prace udokumentowane spornymi rachunkami nie zostały wykonane przez ich wystawców, mimo że materiał dowodowy w postaci zleceń, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty potwierdzał fakt wykonania tych usług. Ponadto organy błędnie przyjęły, że fakt dążenia Panów L., P. i K.R. do uniknięcia uiszczenia zobowiązań podatkowych obciążyć ma w efekcie skarżącego, który dopełnił starań, by upewnić się, że osoby te są zarejestrowanymi przedsiębiorcami (żądał odpowiednich dokumentów, które przedłożono) i nie ma obowiązku sprawdzać, czy jego partner w interesach wykonuje swoje ustawowe obowiązki. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i wykładnię, a także ustalenie wysokości odsetek od kwoty zobowiązania podatkowego, które w rzeczywistości nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z akt sprawy wynika, że skarżący zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatki w kwocie 574.400,00 zł za zakup usług udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano [...] "A" D. P., a także rachunkami, wystawionymi przez B [...]M.L. oraz [...] K. R. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie tego, czy powyższe faktury i rachunki dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Spór ten ma więc za przedmiot prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. W ocenie Sądu chybione są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i został w całości rozpatrzony przez organy obu instancji. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze (rachunku) sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli taka faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie 8.700 zł, który udokumentowany został rachunkiem nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. wystawionym przez [...]K. R. za usługi monterskie konstrukcji i rurociągów. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że K. R. sam nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pracował jako pomocnik przy usługach wykonywanych na rzecz skarżącego przez J.R., swego ojca. Wprawdzie więc K. R. wykonał de facto prace na rzecz skarżącego, ale jako pomocnik swego ojca. Kontrahentem skarżącego był w tej sytuacji J.R., a faktury przez niego wystawione zostały uznane w całości za koszt uzyskania przychodów [...]. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie na zlecenie skarżącego ww. usługi przez K.R. w ramach samodzielnie prowadzonej przez niego działalności. Brak w szczególności protokołów zdawczo-odbiorczych, umów, kosztorysów, z których wynikałby zakres, miejsce wykonania prac, wiarygodne określenie wyceny usługi, pozwalających na ich weryfikację w powiązaniu z usługami sprzedanymi przez skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że rachunek ten nie odzwierciedla transakcji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i odmówiły uznania udokumentowanego nim wydatku za koszt uzyskania przychodu. Bezzasadne są także zarzuty skarżącego kwestionującego ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez [...] "A" D. P. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, a zgromadzone dowody poddały wnikliwej analizie, czemu dano wyraz w szczegółowym i drobiazgowym uzasadnieniu decyzji. Z materiału dowodowego wynika, że D.P. nie wykonywał samodzielnie żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej bazy sprzętowej ani transportowej. Jak sam zeznał, jego działalność polegała na pośrednictwie w usługach stoczniowych. Usług zafakturowanych przez D.P. na rzecz skarżącego nie wykonali także wskazani przez niego podwykonawcy, przy czym zaznaczenia wymaga, że nie był on w tym względzie konsekwentny. Raz bowiem jako podwykonawcę wskazywał M.G., a innym razem U sp. z o.o. Ta niekonsekwencja nie jest oczywiście bez znaczenia, tym bardziej, iż pozostały zgromadzony materiał dowodowy dobitnie świadczy, że żaden ze wskazanych podwykonawców w rzeczywistości nie wykonał na rzecz D.P. usług następnie rzekomo odsprzedanych skarżącemu. M.G. zeznał, że jego udział w pracach stoczniowych sprowadzał się do udostępnienia Panu P. od 6 do 10 pracowników, pochodzących z Rosji i Ukrainy, z którymi umów nie posiada i których nie umie wymienić z imienia i nazwiska. Ich pracę sprawdzał podwykonawca. Porównując te zeznania z zeznaniami D.P., który twierdził, że zajmował się pośrednictwem w pracach stoczniowych i nie wykonywał żadnych prac, tylko je nadzorował, należy wysnuć wniosek, że zadaniem M.G. nie było wykonanie usług, a pośrednictwo w nielegalnym zatrudnieniu dodatkowych pracowników. Organ podatkowy słusznie też zwrócił uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach S.S. i D.P. w kwestii odpowiedzialności za prace podwykonawców oraz kontaktów z M.G. Według D.P. informacje o wykonaniu usług przez jego jedynego podwykonawcę – M.G., otrzymywał od S.S. S.S. z kolei w piśmie z dnia 23 kwietnia 2007 r. stwierdził, że nie miał kontaktu z panem G., nie zna go, nie wiedział, kto wykonuje elementy statku, których wykonanie zlecał D.P. Sporne usługi nie mogły zostać także wykonane przez drugiego wskazanego przez D.P. podwykonawcę, tj. U sp. z o.o. jak również przez jej jedynego kontrahenta W sp. z o.o. (po zmianie nazwy X sp. z o.o.). Żaden z wymienionych podmiotów nie zatrudniał bowiem pracowników. Nadto prezes spółki U zeznał, że nie wykonał osobiście usług na rzecz D.P., zaś prezes spółki W oświadczył, że nie współpracował ze spółką U i nie wystawiał na rzecz tego podmiotu faktur i innych dokumentów. Podsumowując, skoro D.P. nie wykonał samodzielnie zafakturowanych usług, nie zatrudniał pracowników, również wskazani przez niego podwykonawcy nie mogli wykonać tych usług, to jest to wystarczająca podstawa do podważenia wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci faktur, dowodów zapłaty, protokołów odbioru robót. Dodatkowo wniosek ten wspiera analiza przedłożonej dokumentacji, wykazująca istotne sprzeczności, na które zwrócił uwagę organ podatkowy. I tak m.in. prac na statku "C" zakupionych od D.P. nie można powiązać z konkretną fakturą sprzedaży podatnika, gdyż brak jest faktury sprzedaży na kwotę przewyższającą 20.000 zł. Prac zakupionych według faktur z dnia 20 lipca 2005 r. na statku "C" oraz z dnia 31 sierpnia 2005 r. na statkach "E", "G", "H", "F", "I" – nie można powiązać ze sprzedażą podatnika, bowiem w dokumentacji podatnika brak jest faktur sprzedaży dotyczących prac remontowych na tych statkach w datach wynikających z faktur zakupu. Prace na statkach "J", "M", "N", "F", "K", "L", "O", sprzedane zostały przez skarżącego wcześniej niż nastąpiło ich rzekome nabycie od D.P. . Wartość prac na statku "E" zakupionych od D.P. przewyższa przychód podatnika osiągnięty z tytułu sprzedaży tych usług na rzecz Stoczni. W przypadku jednostki "S" zlecenie dla D.P. na wykonanie usług spisane zostało w dniu 1 grudnia 2005 r., tj. na 13 dni otrzymaniem zlecenia od Stoczni. Również protokół odbioru robót wykonanych na tej jednostce rzekomo przez D.P. został podpisany przez podatnika zanim jeszcze otrzymał on zlecenie od Stoczni. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku prac na jednostce "M". W odniesieniu do jednostki "F" zlecenie dla D.P. nosi datę późniejszą (12 sierpień 2005 r.), niż potwierdzenie wykonania usług (21.03.2005-19.07.2005). Powyższe sprzeczności, oceniane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wspierają wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, iż faktury wystawione przez D.P. na rzecz S.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć też należy, że decyzją z dnia z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w której to decyzji uznał, że faktury dotyczące sprzedaży usług m.in. na rzecz S.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dodatkowego przesłuchania D.P. . Przede wszystkim należy podkreślić, iż skarżący takiego wniosku nie składał. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że w sprawie konieczne było ponowne przesłuchanie tego świadka z urzędu. Świadek ten był kilkakrotnie przesłuchiwany: w dniu 24 kwietnia 2008 r. w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu oraz w dniach 9 marca i 13 marca 2006 r. w postępowaniu prowadzonym wobec D.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w Urzędzie Skarbowym. Protokoły z tych przesłuchań zostały dopuszczone jako dowody w sprawie niniejszej, na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania te zostały poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, której granice nie zostały przekroczone. Zasadnie – w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także rachunki za usługi montersko spawalnicze, wystawione przez B [...] M.L. o wartości łącznie 155.800,00 zł. Wystawca tych rachunków nie został wiarygodnie określony – NIP wystawcy wskazany na rachunkach nie został nawet wygenerowany przez właściwy organ podatkowy. Na rachunkach brak jest też wiarygodnego określenia wyceny usług. Poza spornymi rachunkami podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów wykonania zakwestionowanych usług (zleceń, umów czy protokołów zdawczo-odbiorczych). Podatnik twierdził, że M.L. wykonywał prace poza stocznią w swoim warsztacie, jednak nie znał adresu. Na rachunkach jako adres siedziby wskazano Sz., podczas gdy pracownicy skarżącego twierdzą, że M. L. pracował z nimi w warsztacie podatnika, chociaż nie potrafią umiejscowić tego w czasie. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wartość rachunków za sprzedaż usług nakładała obowiązek wystawienia faktur VAT, gdyż przekroczyła limit zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535). Nazwy usług w rachunkach firmowanych nazwiskiem M.L. zostały sformułowane na tylko ogólnikowo, że nie jest możliwe porównanie ich z pracami faktycznie sprzedanymi przez S.S. na rzecz Stoczni. Jedyną poszlaką wskazującą na faktyczne wykonanie usług przez M.L. są zeznania świadków, jak słusznie jednak wskazał organ odwoławczy, nie można ich uznać za rozstrzygające wobec ich ogólnikowości i lakoniczności. Nie ma racji skarżący podnosząc, że organy odmówiły wiarygodności rachunkom, na których jako wystawcę wskazano M.L. z tego powodu, że nie rozliczał się z uzyskanych dochodów z urzędem skarbowym. Podstawą rozstrzygnięcia było bowiem stwierdzenie, że zakwestionowane rachunki nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jest to więc sytuacja diametralnie różna od tej dotyczącej faktur wystawionych przez J.R. Zostały one uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że J.R. wykonał na rzecz skarżącego usługi w nich opisane, mimo że sam J.R. w pisemnym oświadczeniu temu zaprzeczył. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej uznany został tym samym za bezzasadny. Podobnie w ocenie Sądu nie można czynić organom zarzutu z tego, że nie przesłuchały M.L. i J.R. Organy podjęły próbę przeprowadzenia u J.R. czynności sprawdzających a także jego przesłuchania w charakterze świadka, jednakże bezskutecznie, uchylał się on bowiem od kontaktu z organami podatkowymi. Nie zdołano również ustalić miejsca pobytu M.L. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, takie działania zostały bowiem podjęte, okazały się jednak nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organów. Nie można przyjąć, że niemożność przeprowadzenia dowodów z takich przyczyn ma paraliżować przebieg postępowania, tym bardziej, że w świetle pozostałego materiału dowodowego dowody te nie mogłyby mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podsumowując, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Należy podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż podmioty wskazane w spornych dowodach rzeczywiście wykonały usługi nimi opisane. Skarżący w swych wyjaśnieniach wskazywał jedynie, iż prace zlecił, a nie interesowało go, w jaki sposób, gdzie i kto prace te wykonał, chociaż stocznia stawiała przed nim wymogi dotyczące pracowników jak i podwykonawców. Z umów na usługi kooperacyjne (prac remontowych) spisanych przez Stocznię [...] z [...] dotyczących wykonania prac na jednostkach: "S", "E", "G", "H", "K", "L", "M", "N" wynikało, że wykonawca nie może zatrudnić do realizacji umowy innych podwykonawców bez zgody Dysponenta Zlecenia i Kontroli Jakości Zamawiającego oraz akceptacji Kierownika Działu Kooperacji; wykonawca ma obowiązek zatrudnienia na terenie Zamawiającego wyłącznie osób posiadających uprawnienia i kwalifikacje, badania lekarskie odpowiednie do wykonywanej pracy oraz posiadających przeszkolenia BHP i P.poż. i dostarczenie wykazu tych uprawnień przedstawicielowi Zamawiającego; wykonawca wyposaży zatrudnione osoby w identyfikatory ze zdjęciem, w oznakowany sprzęt i odzież ochronną z czytelnym logo firmy. Wbrew zatem zarzutom skargi fakt, że powyższe wymogi nie zostały dochowane, mimo że były one "tylko" umowne, a nie ustawowe, nie jest całkiem bez znaczenia dla postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej to na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonuje się oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie okoliczności jak brak zwrócenia się o zgodę na zatrudnienie podwykonawców, brak dowodów dotyczących sprawdzenia kwalifikacji pracowników i wyposażenia ich w odpowiedni sprzęt i odzież, oceniane łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, wspierają wniosek, iż przedstawione przez skarżącego dowody wykonania usług są nierzetelne. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Prawidłowo też organy, na tle tak ustalonego stanu faktycznego, uznały, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie (art. 193 § 1 do 4 Ordynacji podatkowej). Zastrzeżeń nie budzi także rozstrzygnięcie w zakresie oszacowania części kosztów w postaci wynagrodzenia 11 pracowników, których nie uwzględniono na liście płac. O wydanie przepustek tymczasowych umożliwiających wstęp na teren Stoczni [...] dla tylu właśnie osób zwrócił się skarżący w grudniu 2005 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi świadczone przez D.P. ograniczały się do świadczenia usług pośrednictwa w wyszukiwaniu pracowników. Osoby te, rzekomo zatrudnione przez firmę T M.G., to obcokrajowcy – Rosjanie i Ukraińcy, o nieznanych personaliach, którzy prace wykonywali po godzinach pracy w Stoczni. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie brak jest dowodów źródłowych dotyczących wydatków związanych z zatrudnieniem 11 dodatkowych pracowników, co uzasadniało przystąpienie do oszacowania poniesionych z tego tytułu kosztów. Organy prawidłowo wybrały i zastosowały jako najbardziej odpowiednią metodę porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż wyliczona w ten sposób kwota wynagrodzenia jest realnie zbliżona do kwot faktycznie wypłacanych pracownikom skarżącego. Wartość nieuwzględnionego w kosztach dodatkowego wynagrodzenia 11 pracowników wyniosła 105.508,53 zł i została ona uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.