I SA/Gd 815/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2021 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej jako "k.p.a." oraz art. 64c § 7 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a." i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.), dalej jako "z.u.p.e.a." po rozpoznaniu zażalenia L.B. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) nr [...] z dnia [...] 2021 r. - sprostowanego postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2021 r. - w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r., w łącznej kwocie 12.620,50 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r., wystawionego przez wierzyciela - Burmistrza Miasta i Gminy, obejmującego zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie należności głównej 233.475,- zł. W dniu 31 lipca 2020 r. Organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: nr [...] i nr [...] i przesłał je odpowiednio do [...]Bank S.A. i Banku [...] w S.. W odpowiedziach z dnia 31 lipca 2020 r. Banki poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęć, które nie mogły być zrealizowane ze względu na częściowy brak środków na rachunku. Aktualizacji zajęć do kwoty 15.033,40- zł dokonano w dniu 4 sierpnia 2020 r., natomiast w dniu 5 sierpnia 2020 r. zajęcia uchylono. Odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu doręczono Stronie w dniu 18 sierpnia 2020 r. W dniu 3 sierpnia 2020 r. z rachunku bankowego w [...] S.A. Strona dokonała wpłaty na konto wierzyciela kwoty 250.632,20 zł tytułem zapłaty podatku od nieruchomości za okres 2018 r. – 2020 r. Pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. Burmistrz Miasta i Gminy poinformował organ egzekucyjny o całkowitej spłacie należności pieniężnej objętej ww. tytułem wykonawczym. W dniu 5 sierpnia 2020 r. z rachunku bankowego w Banku [...] w S. Strona dokonała przelewu na konto organu egzekucyjnego środków pieniężnych w wysokości 15.033,40 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Na wniosek Strony z dnia 12 sierpnia 2020 r. Organ egzekucyjny wydał w dniu 18 sierpnia 2020 r. zawiadomienie nr [...] (doręczone w dniu 7 września 2020 r.) o wysokości kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzonym postępowaniem. Pismem z dnia 14 września 2020 r. Strona zwróciła się o z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. W dniu 21 września 2020 r. na wniosek Organu egzekucyjnego, Banki – w których dokonano zajęcia - przesłały historię rachunków Strony za okres 3 miesięcy, tj. od 21 czerwca 2020 r. do 21 września 2020 r. W dniu 12 października 2020 r. Naczelnik US wydał postanowienie, którym obciążył Stroną kosztami egzekucyjnymi w wysokości 15.033,40 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Pismami z dnia 1 lutego 2021 r. Organ egzekucyjny zwrócił się do ww. Banków o udzielenie informacji, czy na rachunku bankowym zobowiązanego od dnia dokonania zajęcia do dnia uchylenia zajęcia, zobowiązany posiadał środki pieniężne oraz czy Banki dokonywały blokady tych środków na poczet zajęcia egzekucyjnego. [...] Bank S.A. poinformował, że na rachunku brak było środków we wskazanym okresie, natomiast Bank [...] w S. odpowiedział, że w ww. okresie na rachunku zobowiązanego znajdowały się środki pieniężne i były blokowane do momentu kiedy miały zostać przekazane na spłatę, lecz wcześniej nastąpiło uchylenie zajęcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US wydał w dniu [...] 2021 r. postanowienie o obciążeniu Strony kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu ww. wykonawczego, w łącznej kwocie 12.620,50 zł oraz zwrocie nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 2.412,90 zł powiększonej o odsetki ustawowe. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Organ egzekucyjny sprostował oczywiste omyłki w postanowieniu z dnia [...] 2021 r. Nie zgadzając się z postanowieniem z dnia [...] 2021 r. w części, tj. w zakresie obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w kwocie 12.518,90- zł (po sprostowaniu 12.513,50 zł) stanowiącej opłatę za zajęcie rachunku bankowego, Pełnomocnik Strony pismem z dnia 26 lutego 2021 r. wniósł zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że na koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.620,50 zł składała się: opłata manipulacyjna w kwocie 100,- zł, wydatek egzekucyjny związany z wysyłką zawiadomień o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w kwocie 7,-zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 12.513,50 zł. Zdaniem Dyrektora IAS koszty postępowania egzekucyjnego we wskazanej wysokości zostały ustalone z uwzględnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, tj. czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Nadto Organ egzekucyjny przywołał treść art. 64 § 1, § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. wyliczając opłatę manipulacyjną oraz opłatę za zajęcie rachunku bankowego w sposób określony w tych przepisach. Opłata egzekucyjna została naliczona, gdyż Bank [...] blokował środki pieniężne celem realizacji zajęcia lecz ich nie przekazał organowi egzekucyjnemu z uwagi na uchylenie zajęcia w dniu 5 sierpnia 2020 r. Z uwagi na okoliczność zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 15.033,40 zł, Organ egzekucyjny orzekł o zwrocie kwoty 2.412,90 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Dyrektor IAS zauważył, że na tle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i braku dostosowania przez ustawodawcę zakwestionowanych przez Trybunał przepisów do wymogów określonych w tym orzeczeniu, powstały różne poglądy co do wykładni tych przepisów. Organ odwoławczy akceptując odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 869/18 wskazał, że Organ I instancji dokonał miarkowania wysokości kosztów i wydatków egzekucyjnych, albowiem w zaskarżonym postanowieniu określił wysokość kosztów egzekucyjnych posiłkując się przepisami prawa, które w dniu wydania postanowienia jeszcze nie obowiązywały, lecz były bardziej korzystne dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny stwierdził, że określając w ten sposób wysokość kosztów uwzględnił czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności i konieczny nakład pracy dla zachowania racjonalnej zależności między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Dyrektor IAS zauważył, że 5 dni po wydaniu zaskarżonego postanowienia weszły w życie przepisy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulujące w sposób kompleksowy koszty egzekucyjne, ustalając nowe zasady naliczania i ich poboru w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, które wynikały z wydanego w dniu 28 czerwca 2016 r. wyroku TK sygn. akt SK 31/14. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 przepisów przejściowych z.u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. W myśl art. 7 ust. 3 przepisów przejściowych z.u.p.e.a., nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. W ust. 1 art. 7 mowa jest o opłacie manipulacyjnej naliczonej w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 przepisów przejściowych z.u.p.e.a., nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł. W ust. 1 art. 8 mowa jest o opłacie za czynności egzekucyjne naliczonej w egzekucji należności pieniężnej oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 -5, 7 i 11 oraz § 1 a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, (art. 10 przepisów przejściowych z.u.p.e.a.) Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie przepisów art. 64 § 6 i art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64b § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wynosiła 15.033,40 zł, w tym: (-) opłata manipulacyjna w wysokości 2.503,54 zł. zł (1% egzekwowanej należności: należność główna wraz z odsetkami na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. 29 lipca 2020 r. w wysokości 250.354,- zł, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a), (-) opłata za zajęcie rachunku bankowego w wysokości 12.522,82 zł (5% egzekwowanej należności: należność główna wraz z odsetkami na dzień 31 lipca 2020 r. w wysokości 250.456,38 zł, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), (-) wydatek z tytułu przesłania drogą pocztową zobowiązanemu odpisów zawiadomień o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wynosi 7,- zł. Jednakże w ocenie Organu odwoławczego, obowiązujące w dniu wydania niniejszego postanowienia przepisy przejściowe art. 7 ust. 3 i art. 8 ust. 3 z.u.p.e.a. uprawniają do określenia wysokości wyegzekwowanych kosztów przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w ten sposób, że: opłata manipulacyjna wynosi 100 zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego wynosi 12.522,82 zł, wydatek z tytułu przesłania drogą pocztową zobowiązanemu odpisów zawiadomień o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wynosi 7,- zł. Łącznie koszty egzekucyjne przypisane do tytułu wykonawczego wynoszą 12.629,80 zł. Zatem zwrotowi podlega kwota 2.403,60 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Zważywszy na fakt, że Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę niższą, tj. 12.620,50 zł i z uzyskanej kwoty 15.033,40 zł zwrócił Stronie 2.412,90 zł wraz z odsetkami, a także z uwagi na zasadę niemożności orzekania na niekorzyść strony (art. 139 k.p.a.) Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS - wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Strony - w Banku [...] zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2020 r. nastąpiło zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych zobowiązanego. Podzielając stanowisko judykatury, zgodnie z którym opłata za zajęcie rachunku bankowego określona w przepisie art. 64 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych - Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że Bank [...], po otrzymaniu w dniu 31 lipca 2020 r. zawiadomienia o zajęciu, w tym samym dniu udzielił odpowiedzi, że zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Na podstawie uzyskanej w dniu 21 września 2020 r. - potwierdzonej następnie wyjaśnieniami Banku z dnia 4 lutego 2021 r. - historii rachunków bankowych stwierdzono, że od dnia 31 lipca 2020 r. do dnia 3 sierpnia 2020 r. Bank zablokował w sumie ok. 92.000,- zł tytułem realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem nr [...] Bank ten w okresie zajęcia zrealizował w dniu 5 sierpnia 2020 r. również przelew Strony w wysokości 15.033,40 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył ww. postanowienie w części dotyczącej opłaty za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 12.513,50 zł. Postanowieniu w zaskarżonym zakresie Strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na: - wadliwym zastosowaniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez obciążenie Skarżącego opłatą egzekucyjną w kwocie 12.513.50 zł, tj. kwotą tej opłaty ustaloną w rażącej wysokości, niewspółmiernej do nakładu pracy niezbędnego do wyegzekwowania należności, do której została skierowana egzekucja administracyjna, przy jednoczesnym nie wskazaniu, jakie konkretnie okoliczności zostały przyjęte za podstawę uznania tak określonej opłaty za korespondującą ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zajętym w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14); 2. wadliwość formalnoprawną polegającą na: - naruszeniu art. 7 i art 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności wobec pominięcia tego, że określone przez Naczelnika US koszty egzekucyjne są w rażąco wysokiej kwocie i nie pozostają w związku z nakładem pracy, wynikającym z dokonanych przez Naczelnika US czynności egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania kwot objętych tytułem wykonawczym, - naruszeniu art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie przez organ postępowania zażaleniowego w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych do tytułu wykonawczego z dnia 29 lipca 2020 r. w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej, tj. wobec nieuwzględnienia stanowiska TK zajętego w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), a w konsekwencji wobec nieuwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia słusznego interesu Skarżącego. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w części dotyczącej ustalenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 12.513,50 zł, jak również zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem wydane w sprawie postanowienia naruszają prawo w stopniu nakazującym ich uchylenie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy organ w sposób prawidłowy ustalił koszty postępowania egzekucyjnego, tj. opłatę za zajęcie rachunku bankowego na kwotę 12.513,50 zł i czy obliczając ją uwzględnił standardy określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1553 ze zm.), w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2 – 4 oraz art. 7 – 11. Wobec powyższego, prawidłowo w niniejszej sprawie organy w swoich rozważaniach uwzględniły stan prawny sprzed zmian dokonanych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r., tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r. Stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. W oparciu o treść ww. przepisu organy doszły do wniosku, że w niniejszej sprawie opłata za zajęcie rachunku bankowego wynosi 5% egzekwowanej należności. Skarżący z powyższym wyliczeniem się nie zgodził uznając, że wyliczona w taki sposób kwota jest nieadekwatna w świetle czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Dla rozstrzygnięcia wskazanej kwestii spornej fundamentalne znaczenie ma prawidłowa interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (opublikowany w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Należy wskazać, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z obrotu prawnego ww. niekonstytucyjnych przepisów, co oznacza, że przepisy te obowiązywały nadal, jednakże od chwili orzeczenia musiały być traktowane, jako niezgodne z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału i należało je stosować i interpretować zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku podał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie, ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji, powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie, rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami, stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego, stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania, podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym, stają się więc obciążeniem podatkowym. Za sprzeczne z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Skoro w każdym wypadku istnieje obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych w pełnej wysokości, to zobowiązani mogą nie być zainteresowani wywiązaniem się ze swoich zobowiązań dobrowolnie. Nadto Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie, konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków, wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I GSK 232/19, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że prawidłowo organy stwierdziły, że dla prawidłowego obliczenia kosztów egzekucyjnych istnieje potrzeba posiłkowania się przepisami ustawy nowelizującej, która w sposób kompleksowy reguluje zasady naliczania kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z brzmieniem art. 64 § 4 u.p.e.a. obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40 000 zł. Stosownie do art. 64 § 5 u.p.e.a. w przypadku zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie lub kosztów upomnienia organowi egzekucyjnemu lub wierzycielowi przez zobowiązanego lub przez podmiot wymieniony w art. 71ca § 1 pkt 3 i 5, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny pobiera opłatę egzekucyjną w wysokości 5% uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych, pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 5% uzyskanej w ten sposób: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 20 000 zł. Analiza brzmienia dotychczas obowiązujących i znowelizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku egzekucji należności pieniężnych ustawodawca zdecydował się podwyższyć maksymalną opłatę egzekucyjną z 5% na 10%, nie może ona jednak wynieść więcej niż 40 000 zł. Dodatkowo przy dobrowolnej wpłacie dokonanej po wszczęciu egzekucji zdecydowano o wprowadzeniu niższej opłaty maksymalnej, tj. 5% od uzyskanych środków pieniężnych, nie może ona jednak wynieść więcej niż 20 000 zł. Nowe przepisy rozgraniczają zatem sposób dokonania wpłaty zaległych należności i promują dokonywanie dobrowolnej spłaty poprzez stosowanie w takim przypadku opłaty w wysokości 5% zamiast 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych. Zdaniem Sądu, organy mimo dostrzeżenia konieczności posiłkowania się przepisami ustawy nowej, określając wysokość opłaty za dokonanie czynności zajęcia rachunku bankowego nie zastosowały się do standardów i wskazań, zawartych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegł konieczność uregulowania kwestii opłaty w taki sposób by zachęcić zobowiązanych do regulowania spóźnionych zobowiązań - dobrowolnie. Z powyższego wynika, że w sytuacji dobrowolnej spłaty organy miały obowiązek zastosować obowiązujące w dacie orzekania przepisy z uwzględnieniem konieczności miarkowania opłaty w przypadku dobrowolnej spłaty na zasadach wynikających z ustawy nowelizującej, bowiem w dacie tej organy znały już treść ustawy nowelizującej. Prawidłowo ustalając adekwatności opłaty względem poziomu skomplikowania, czasochłonności czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych należało zatem przyjąć, że skoro w dacie orzekania obowiązywała opłata w wysokości 5% wyegzekwowanych środków pieniężnych, to w przypadku dobrowolnej spłaty należało zastosować obniżoną stawkę procentową opłaty o połowę (analogicznie jak w ustawie obowiązującej od 20 lutego 2021 r.), tj. 2,5%. W niniejszej sprawie organy stawki tej nie obniżyły, a w konsekwencji zobowiązany miałby ponieść opłatę w wysokości takiej jak podmioty, które mimo wszczęcia egzekucji nie dokonały dobrowolnie spłaty. Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu - z uwagi na dokonanie przez Skarżącego dobrowolnej spłaty - organy przy wyliczaniu opłaty egzekucyjnej będą obowiązane zastosować połowę stawki określonej w art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. 2,5%, gdyż ustawa nowelizująca wprowadziła niższą o połowę opłatę procentową za dobrowolne dokonanie spłaty. Mając na uwadze przedstawione powyżej skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 – nie budzi wątpliwości Sądu, że zastosowanie w niniejszym stanie faktycznych 5% opłaty egzekucyjnej spowodowało zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Taka sama opłata przy dobrowolnej spłacie stanowi z perspektywy dłużnika niesprawiedliwą, dodatkową sankcją pieniężną. Wskazać zatem trzeba, że stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności za dokonanie których zostały one pobrane, powinien pozostawać w rozsądnej (racjonalnej) zależności, czyli tak, jak przedstawił to Trybunał Konstytucyjny, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Trzeba też zauważyć, że wysokość opłaty nie powinna zniechęcać zobowiązanego do dobrowolnej spłaty należności. W powyższy sposób należy rozumieć miarkowanie z uwzględnieniem standardów określonych w ww. wyroku Trybunału. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, organy nie przeprowadziły tak rozumianego miarkowania. Należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonych postanowieniach nie wykazano, iż określone wobec Skarżącego, koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1) oraz prawa materialnego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska organu, że wysokość kosztów egzekucyjnych została naliczona z zachowaniem kryteriów, wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W świetle powyższego, nie można przyznać racji organom, że zastosowany sposób wyliczenia był prawidłowy i usystematyzowany. Z przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2021 r. nr [...]. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.