I SA/Gd 833/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 756 (siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie "C" S.A. w G.) – zwana dalej skarżącą – dokonywała importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, w których opisała importowany towar jako "Przekształtniki: Moduł bateryjny zasilacza awaryjnego" i zadeklarowała kod TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług 22%. Decyzją z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany zadeklarowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej i uznał, że towary objęte złożonymi przez nią zgłoszeniami celnymi winny być zakwalifikowane do kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 28 stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego wydał wobec skarżącej decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi w wysokości 177.296 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Strona w polach 44 dokumentów SAD zadeklarowała krajowe koszty transportu, doliczając je do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W zgłoszeniach celnych, w których konieczne było wprowadzenie pozycji nr 2, zmianie uległa również waga towarów przyporządkowana do poszczególnych pozycji zgłoszenia SAD oraz wysokość kosztów transportu doliczona do podstawy opodatkowania towarów w powyższych pozycjach. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim okoliczność wydania decyzji z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] zmieniającej klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych modułów bateryjnych, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powyższe zmiany mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na ostateczną kwotę podatku VAT. W wydanej decyzji zawarł szczegółową weryfikację danych (typ, podstawa opłaty, stawka, kwota), w odniesieniu do wszystkich złożonych przez spółkę zgłoszeń celnych. Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Celnej zarówno od decyzji wydanej w sprawie celnej, jak i decyzji wydanej w sprawie podatku VAT. W odwołaniu od decyzji podatkowej skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 122, art. 127, art. 188 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. Skarżąca stwierdziła, że główną przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było nieuprawnione przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez spółkę modułów bateryjnych tj. wg kodu TARIC 8507 20 98 90, dla których to urządzeń stawka celna wynosi 3,7%, zamiast klasyfikacji zastosowanej przez skarżącą wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawka celną 0%. Uzasadniając prawidłowość zastosowanego przez siebie kodu TARIC oraz stawki celnej, skarżąca wyjaśniła, że wbrew przekonaniu organu moduł bateryjny zasilacza awaryjnego nie jest samodzielnym urządzeniem i może być wykorzystywany wyłącznie wraz z konkretnym zasilaczem bezprzewodowym (UPS). Ponieważ moduł stanowi integralną i funkcjonalną część zasilacza UPS, będącego stabilizowanym źródłem zasilania, moduły bateryjne i zasilacze powinny być klasyfikowane według jednakowej taryfy celnej TARIC 8504 40 – Przekształtniki obejmujące stabilizowane źródła zasilania. Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej jeśli kontekst nie wymaga inaczej, maszyny złożone, składające się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub alternatywnych, powinny być zaklasyfikowane jako składające się wyłącznie z tego komponentu lub jako będące wyłącznie tą maszyną która wypełnia funkcję podstawową. W ocenie strony dla przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia, że poszczególne modele UPS i przeznaczone do nich moduły bateryjne zostały sprowadzone w innym czasie. W tym wypadku nadrzędne znaczenie ma bowiem cel, dla którego zostały one sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że moduł bateryjny jest akumulatorem. Poza akumulatorami składa się on bowiem dodatkowo z obudowy, zabezpieczenia (bezpieczników), gniazda oraz okablowania akumulatorów. Jest to zatem urządzenie znacznie bardziej zaawansowane technicznie, które można traktować jako zespół elektroniczny. Zespoły elektroniczne do uprzedzeń sklasyfikowanych w pozycji 8504 40 30 90 objęte są zaś tą samą stawką celną, co urządzenia, do których są przeznaczone. Skarżąca zaznaczyła końcowo, że w celu jednoznacznego określenia, czym w istocie jest moduł bateryjny zasilacza UPS i jaka jest jego funkcja, wystąpiła do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oględzin towaru oraz dowodu z opinii biegłego. Organ oddalił jednak wnioski dowodowe jako nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy, arbitralnie uznając, że moduł bateryjny zasilacza UPS jest akumulatorem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie celnej organu celnego pierwszej instancji. Jednocześnie, w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w sprawie celnej, decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Na obie powyższe decyzje organu odwoławczego skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 uchylił decyzję w sprawie celnej, zaś wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 557/09 uchylił decyzję w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało ustalić, jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję. Wskazał jednak, że w tym celu organy celne mogły rozważyć możliwość dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co pozwoliłoby wyjaśnić formułowany przez skarżącą zarzut, jakoby organy celne mylnie utożsamiły moduł bateryjny zasilacza awaryjnego z akumulatorem. Zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest powiązanie zaskarżonej decyzji z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. wydanej w sprawie celnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru. Z tych względów powołał się na wyrok z dnia 2 grudnia 2009 r., wskazując, że stwierdzenia w nim zawarte zachowują aktualność na tle sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług z importu. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 tak, aby w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Organ ma obowiązek prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a to – z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT – związane jest z dokonaniem właściwej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych. W tym celu organ powinien ponownie rozpatrzyć zasadność złożonych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin towaru i dowodu z opinii biegłego. Wskutek uchylenia ww. decyzji organ odwoławczy stanął przed koniecznością ponownego rozpatrzenia odwołań skarżącej i rozstrzygnięcia spraw, stosując się do wskazań zawartych w obu wyrokach Sądu. Z tych względów w toku postępowania w sprawie celnej powołał biegłego, który potwierdził stanowisko organów celnych, że sprowadzone przez skarżącą moduły bateryjne są w istocie akumulatorami będącymi odrębnymi, samodzielnymi urządzeniami, stanowiącymi baterie zewnętrzne do zasilaczy awaryjnych UPS. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowe moduły bateryjne do kodu Taric 8507 20 98 90 ze stawką celną w wysokości 3,7% i decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] W konsekwencji uznał też, że Naczelnik Urzędu Celnego określił w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych towarów z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22 % i decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] Na obie powyższe decyzje organu odwoławczego skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 oddalił skargę w sprawie celnej, przesądzając o prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla sprowadzanych przez skarżącą w 2006 r. modułów bateryjnych zasilacza awaryjnego wskutek dokonania błędnej klasyfikacji celnej dla tych towarów, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie wyjaśnień skarżącej, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności niepodjęcie próby wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy stanowiskiem biegłego powołanym przez organ a wyrażonym w opinii sporządzonej na zlecenie strony co do charakteru i funkcji modułów bateryjnych, b) art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionego instytutu badawczego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zawierał dwie sprzeczne ze sobą opinie na okoliczność budowy, charakteru i funkcji modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą, c) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a mający istotny wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie, że moduł bateryjny jest akumulatorem, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej stanowisko zajęte przez biegłego i poparte przez organ nie odpowiada stanowi faktycznemu, jest niezgodne z uwarunkowaniami technicznymi, ekonomicznymi, prawnymi i funkcjonalnymi dla badanych urządzeń. Organ nie dokonał krytycznej oceny opinii biegłego, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Nie jest możliwe wykorzystanie modułu bateryjnego wszędzie, gdzie stosowane są akumulatory. Biegły nie wziął pod uwagę ograniczeń technicznych, praktycznych czy ekonomicznych, wynikających z napięcia nominalnego, pojemności, typu akumulatorów, czy rodzaju budowy modułu bateryjnego. Spółka zarzuciła sprzeczność w twierdzeniach biegłego, który z jednej strony wskazał, że do podłączenia modułu do zasilacza niezbędne jest wykonania podłączenie przez instalatora-elektryka, a z drugiej, że można wykorzystać moduł bateryjny w innym zastosowaniu bez jakichkolwiek modyfikacji. Biegły "na siłę" próbował znaleźć alternatywne zastosowania dla modułu bateryjnego. Nie zwrócił uwagi na fakt, że opisywany moduł bateryjny jest urządzeniem specjalizowanym, które ze względu na swoje parametry elektryczne, mechaniczne, rodzaj i sposób połączenia zastosowanych akumulatorów ma służyć współpracy z zasilaczem awaryjnym UPS Partner RM10. Pominął również kwestie, że stosowanie modułu jako typowego akumulatora, po uprzednim dokonaniu odpowiednich modyfikacji, jest nieuzasadnione ekonomicznie. Błędny jest pogląd wyrażany przez biegłego i organ, że akumulatory i moduły bateryjne to ten sam produkt o identycznych zastosowaniach. Moduł bateryjny, w przeciwieństwie do akumulatora, to gotowe, specjalizowane urządzenie, służące do zasilania określonych odbiorników. Jego zastosowanie określa producent. Moduły bateryjne mają budowę i właściwości zależne od właściwości urządzeń, w skład których funkcjonalnie wchodzą, przy czym owa budowa jest znacznie bardziej złożona niż akumulatorów. W skład modułu poza samymi akumulatorami wchodzą również obudowa, zabezpieczenia (bezpieczniki), gniazda oraz okablowanie akumulatorów. Moduły bateryjne nie są dostępne w żadnym powszechnie standaryzowanym typoszeregu, a ich parametry są określone przez producenta modułu. Dla modułów nie są dostępne karty katalogowe producenta (jak w przypadku akumulatorów), zawierające dane mogące służyć w ewentualnym zastosowaniu do celów innych niż wskazane przez producenta. Moduły bateryjne – w przeciwieństwie do akumulatorów – mają specyficzne gniazda i wtyczki połączeniowe, w celu zapobiegania stosowania ich do celów innych niż wskazane przez producenta lub przypadkowego połączenia do systemów o innych parametrach lub o odmiennej polaryzacji biegunów. Z tego względu nie mogą być zastosowane inaczej, niż z urządzeniem, do użycia z którym są przeznaczone. Moduły bateryjne podlegają takim samym wymogom normatywnym jak urządzenia, z którymi współpracują lub których są częściami składowymi, a w szczególności przedmiotowy moduł podlega obligatoryjnej certyfikacji na zgodność z wymogami bezpieczeństwa Unii Europejskiej CE w zakresie zgodności z dyrektywami kompatybilności elektromagnetycznej 92/31/EEC oraz niskonapięciowymi 93/68/EEC i 98/13/EC, natomiast akumulatory jako podzespoły o napięciu bezpiecznym nie podlegają certyfikacji na zgodność z wymogami bezpieczeństwa Unii Europejskiej CE. Deklaracja zgodności producenta potwierdza spełnienie wymogów bezpieczeństwa urządzenia dla normy UPS EN62040-1-2 oraz kompatybilności elektromagnetycznej UPS wg normy EN62040-2. Przedstawiona przez skarżącą opinia Stowarzyszenia "E" zawiera konkluzje odmienne od wniosków zawartych w opinii biegłego powołanego przez organ. Wynika z niej, że moduł bateryjny nie może być wykorzystywany bez istotnych modyfikacji w innych zastosowaniach niż jako moduł zwiększający czas podtrzymania zasilania z UPS typ Cover Partner. Wykorzystanie modułu niezgodnie z jego przeznaczeniem naruszałoby przepisy o certyfikacji wyrobów oraz zasady bezpiecznej eksploatacji. Wykluczono możliwość uznania modułu bateryjnego za akumulator. Z uwagi na wskazane sprzeczności w opiniach zasadnym było powołanie w sprawie kolejnego biegłego lub instytutu. Niedopuszczenie przez organ odwoławczy takiego dowodu narusza art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z art. 122 i 187 tej ustawy obowiązek pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Bez jednoznacznego przesądzenia, czym tak naprawdę jest moduł bateryjny i jaką spełnia funkcję, niemożliwe jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych modułów zgodnie z uwagami do sekcji XVI wyjaśnień do Taryfy Celnej. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej przedmiotowych modułów należy przede wszystkim mieć na uwadze uwagi 3 - 5 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej. Z opinii rzeczoznawców "E" wynika, że moduł bateryjny może być wykorzystywany wyłącznie z konkretnym zasilaczem bezprzerwowym UPS, z którym jest funkcjonalnie i integralnie związany. Tylko pobór energii przez UPS zabezpiecza moduł przed zniszczeniem, bowiem tylko odpowiedni UPS jest w stanie naładować taki moduł powtórnie. Moduł może być używany wyłącznie jako źródło napięcia stałego dla dedykowanego UPS, który jednocześnie odpowiada za ładowanie akumulatorów i ich prawidłowe rozładowanie. Skoro moduł może być wykorzystywany wyłącznie z zasilaczem UPS, to przesądza to o fizycznej i funkcjonalnej zależności obu urządzeń. Nie ma przy tym znaczenia, że moduły zostały sprowadzone w innym czasie niż urządzenia UPS, bowiem liczy się cel, dla którego zostały sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Stanowisko organu odwoławczego, że uwagi 3-5 do Sekcji XVI Wyjaśnień do taryfy celnej nie mają w sprawie zastosowania, nie może zasługiwać na uwzględnienie. W sprawie nie może znaleźć zastosowania uwaga 2a do Sekcji XVI, na którą powołują się organy celne, bowiem dotyczy ona zasad klasyfikowania części urządzeń będących jednocześnie towarami objętych dowolną pozycją w dziale 84 i 85 Taryfy Celnej. Nawet zatem gdyby przyjąć za zasadne zakwalifikowanie modułu bateryjnego jako "części", to uwaga ta dotyczy tylko tych części, które są jednocześnie towarami na gruncie działu 84 i 85 Taryfy Celnej. Nie może ona znaleźć zastosowania do modułów bateryjnych, które są akumulatorami. Co najwyżej można rozważać zaklasyfikowanie modułów zgodnie z uwagą 2b do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej. Skarżąca uważa, że dokonana przez organy celne ocena dowodów zgromadzonych w sprawie miała charakter jednostronny, co stanowi naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując skarżąca wskazała, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są konsekwencją ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez spółkę w 2006 r. Pomiędzy obiema sprawami istnieje ścisły i nierozerwalny związek, gdyż wynik sprawy w przedmiocie klasyfikacji taryfowej determinuje wysokość stawki celnej, co z kolei wprost przekłada się na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 241/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "C" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że bezpośrednią przyczyną wydania decyzji podatkowej określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych (wg kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7% zamiast wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną 0%, jak to uczyniła skarżąca w zgłoszeniach celnych SAD), co spowodowało w myśl przepisu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tychże urządzeń. Przywołany przepis stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Ponadto, Sąd zaznaczył, że skarżąca kwestionuje działania organów, które doprowadziły do zmiany stawki celnej, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jak wynika z treści skargi, stawiane w niej zarzuty są tożsame z zarzutami skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą w 2006 r., zaś jej uzasadnienie stanowi powielenie uzasadnienia tamtej skargi. Sąd I instancji podkreślił, że wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznaczało zaś zdaniem Sądu I instancji, że jest on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 5 maja 2011 r., zgodnie z którą organy prawidłowo zastosowały co do importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych stawkę celną 3,7%. I choć, jak zauważa skarżąca, pomiędzy obiema sprawami istnieje ścisły i nierozerwalny związek, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to nie oznacza, że w sprawie podatkowej możliwe jest ponowne badanie zasadności zarzutów dotyczących sprawy celnej. W ocenie Sądu I instancji nie może on wnikać w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 29 ust 13 ustawy o VAT, którego jedynym uzasadnieniem było dokonanie nieprawidłowej w ocenie skarżącej klasyfikacji celnej importowanych przez nią towarów. Sąd nie odniósł się z przyczyn opisanych powyżej do pozostałych zarzutów skargi. Pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 11 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze tej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich odniesiony został do art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji niezgodnie z tymi przepisami uznał, że jest związany oceną prawna zawartą w nieprawomocnym wyroku wydanym w innej sprawie, dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a w konsekwencji, że nie ma obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi. Drugi zarzut ponownie podnosił naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., tym razem "poprzez brak własnych ustaleń Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia". Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut nawiązujący do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a, polegający na niewłaściwej, w jego ocenie, "realizacji funkcji kontrolnej" przez Sąd pierwszej instancji "i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie". Pośród tych niedostrzeżonych uchybień wymienił naruszenie przez organ art. 191, art. 122, art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ, wbrew tym przepisom, nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzając dowodu z opinii kolejnego biegłego, chociaż dopuszczona przezeń opinia pozostawała w sprzeczności z opinią przedstawioną przez stronę, i tym samym nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, dokonując zarazem jednostronnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1409/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadny jest przede wszystkim sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., który to przepis stanowi w istocie wyłączną normatywną podstawę stanowiska, jakie zajął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to ogranicza się do odnotowania rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 79/11 i konstatacji, że rozstrzygnięcie to, na mocy przywołanego przepisu, ma w rozpatrywanej sprawie charakter wiążący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju rozumowanie jest jednak błędne. W świetle treści art. 153 p.p.s.a. nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie. Tymczasem zaś jest poza sporem, że wyrok z dnia 5 maja 2011 r. wydany został w innej sprawie niż wyrok zaskarżony. Ten ostatni dotyczy bowiem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podczas gdy wyrok z dnia 5 maja 2011 r. odnosi się do decyzji zmieniającej zadeklarowaną przez skarżącą klasyfikację taryfową tych towarów. NSA podzielił pogląd pełnomocnika spółki, że w takiej sytuacji faktycznej nie zachodziła tożsamość przedmiotowa obu tych spraw, podkreślając zarazem, że jedynym wyrokiem wydanym wcześniej w rozpatrywanej sprawie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 557/09. Wyrokiem tym bowiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r., kolejny raz utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na mocy art. 153 p.p.s.a. był związany jedynie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie był związany wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. i tym samym nie powinien uznać, że jest zwolniony z obowiązków, jakie spoczęły na nim wskutek wniesienia doń skargi, polegających na wnikliwej i wszechstronnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim w kontekście zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Fakt, że Sąd tych obowiązków nie wykonał, przypisując decydujące znaczenie orzeczeniu wydanemu w innej sprawie, pozwala uznać, iż w istocie uchylił się on od dokonania wymiaru sprawiedliwości. Tym samym NSA uwzględnił także zarzut dotyczący art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zdaniem Sądu II instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji dał bowiem wyraz swojemu stanowisku, sprowadzając je do poglądu, że rozstrzygnięcie podjęte wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. należy niejako automatycznie powtórzyć, i to bez przytaczania jakichkolwiek racji, które na jego rzecz przemawiają. NSA podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w szczególności nie zawiera jakiegokolwiek stanowiska w sprawie zarzutów sformułowanych w skardze i – poza odnotowaniem rozstrzygnięcia podjętego nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. – nie wskazuje żadnych argumentów przemawiających na rzecz dokonanej tym wyrokiem oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. Tego rodzaju iluzoryczność kontroli przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku sprawia, że rozważania NSA w sprawie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń, jakimi miało być dotknięte postępowanie podatkowe, czyli kwestii, do których Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł, byłyby przedwczesne. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postanowieniem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 924/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu ponownego rozpoznania przez tut. Sąd skargi "C" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 818/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 30 maja 2013 r. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 924/12 WSA podjął zawieszone postępowanie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1409/11. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu została wydana z naruszeniem prawa. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa określająca wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu. Bezpośrednią przyczyną wydania tej decyzji było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych (wg kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7% zamiast wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną 0%, jak to uczyniła skarżąca w zgłoszeniach celnych SAD), co spowodowało w myśl przepisu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tychże urządzeń. Przywołany przepis stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Skarżąca kwestionuje działania organów, które doprowadziły do zmiany stawki celnej, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jak wynika z treści skargi, stawiane w niej zarzuty są tożsame z zarzutami skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez skarżącą w 2006 r., zaś jej uzasadnienie stanowi powielenie uzasadnienia tamtej skargi. W tych okolicznościach wskazać należy, że wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 818/12 po ponownym rozpoznaniu sprawy tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 30 maja 2013 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało podjąć działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalić jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję, przeprowadzając postępowanie dowodowe odpowiadające normom Ordynacji podatkowej. Postępowanie będzie mogło być uznane za wyczerpujące w sytuacji powołania kolejnego dowodu z opinii biegłych (instytutu badawczego). Dokonując zaś całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ szczegółowo ma przeanalizować wszystkie podnoszone przez spółkę okoliczności i argumenty, w tym wskazywane przez stronę oraz w opinii ekspertów "E", ograniczenia techniczne, praktyczne i normatywne wynikające z budowy przedmiotowego modułu bateryjnego oraz jego praktycznego zastosowania, które mogą rzutować na ocenę prawidłowości działania organu w tej sprawie oraz dokonanej klasyfikacji taryfowej. Przedstawione powyżej stwierdzenia zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy dotyczącej wymierzonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W konsekwencji rozstrzygnięcie zmieniające klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych modułów bateryjnych wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaną przez organ jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej z powodu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla przyjęcia właściwej kwalifikacji taryfowej dla importowanego towaru. Organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą sprzeczności pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w opinii powołanego przez organ biegłego, a stanowiskiem skarżącej spółki wyrażonym w sporządzonej na jej zlecenie opinii Stowarzyszenia "E", co do charakteru, sposobu działania i funkcji importowanych przez skarżącą modułów bateryjnych. Nie wyjaśnił w szczególności szerzej dlaczego odmówił wiarygodności opinii przedłożonej przez stronę. Jednocześnie nie podjął także działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do rodzaju towaru, będącego przedmiotem klasyfikacji. Skierowany do organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionego instytutu badawczego, nie został uwzględniony. W sytuacji gdy materiał dowodowy zawierał dwie sprzeczne ze sobą opinie, nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 818/12 tak, aby w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT związane jest bowiem z dokonaniem właściwej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez spółkę modułów bateryjnych. W tym celu organ powinien ponownie rozpatrzyć zasadność złożonego przez stronę wniosku dowodowego o przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłych (instytutu badawczego). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.