I SA/Gd 842/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Gd 842/08 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 30 listopada 2006 r., na podstawie m. in. art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Z. P., jako byłego członka zarządu, solidarnie z "A", spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. w kwocie 74.769,89 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 65.743 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.382,02 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G., kierując się m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej jako O. p.), decyzją z 15 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie "A", sp. z o.o. Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że wszczęto postępowanie układowe; nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub podanie o otwarcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Od decyzji tej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Urzędu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko "A", sp. z o.o., w szczególności zaś przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich należności Spółki; 2) art. 116 § 2 O.p. bowiem nie wzięto pod uwagę faktu, iż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego była możliwa egzekucja; 3) art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p., bowiem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z winy strony; 4) art. 121 § 1 O.p., bowiem orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego pomimo nie występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz wystąpienie przesłanek negatywnych wykazujących tę odpowiedzialność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 30 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie (członka zarządu) winno być, co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku naruszony został art. 116 § 1 O.p., gdyż w toku postępowania nie wykazano bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "A", sp. z o.o. Nie sprawdzono m.in. czy spółka posiadała inny (poza dwoma samochodami osobowymi i żurawiem) majątek ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Z akt sprawy wynika, że spółka dysponowała sprzętem spawalniczym wniesionym do spółki aportem oraz materiałami o wartości ponad 41.000 zł, co potwierdza dokumentacja księgowa spółki oraz dokumenty związane z faktem podwyższenia w październiku 2000 r. kapitału zakładowego o kwotę ponad 66.000 zł. Dalej Sąd podał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się na protokole stanu majątkowego Spółki sporządzonym przez poborcę skarbowego, do którego danych udzielił główny księgowy spółki M. N. nie przesłuchując go równocześnie w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony postępowania. Sąd wskazał na dane zawarte w protokole zgodnie z którymi "A", sp. z o.o. posiadała dwa komputery (zajmowała się m.in. obsługą magazynową "B" S.A.) oraz na istniejące w majątku obrotowym należności "C" S.A. w wysokości 68.905,13 złotych zajęte przez organ podatkowy. Jak podkreślono, istotnym błędem postępowania było zaniechanie ustalenia skutku tego zajęcia oraz zaniechanie ustalenia, czy "A" sp. z o.o. będąc podmiotem w dalszym ciągu istniejącym nadal prowadzi działalność gospodarczą. Sąd podzielił również zarzut wybiórczej oceny danych zawartych w kolejnych pismach Skarżącego, w których ten przytaczał okoliczności związane zarówno z faktem wniesienia sprzętu spawalniczego aportem do Spółki w październiku 2000 r. jak i wskazywał na zgromadzone w Spółce materiały o wartości ponad 41.000 zł. Nie odniesiono się merytorycznie do kwestii związanej ze sprzedażą żurawia (nawet gdyby była to sprzedaż na złom można było uzyskać określone środki pieniężne). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsk nałożył na organy podatkowe obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej "A", sp. z o.o. poprzez przesłuchanie M. N. w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony, na okoliczność stanu majątku spółki i sytuacji finansowej oraz treści protokołu o stanie majątkowym. Podkreślono również konieczność dokonania analizy zarówno danych zawartych w bilansie Spółki za rok 2000, jak również zlecono dokonanie analizy i uzupełnienie materiału dowodowego o dane uzyskane na podstawie prognoz sprzedaży i wydatków z 4 października 2001 r. oraz z bilansu z 9 listopada 2001 r., w tym analizę należności Spółki i możliwości pozyskania z tego tytułu środków finansowych - celem zebrania danych dających obraz stanu majątkowego Spółki. W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 marca 2007 r. organ ten ponownie rozpatrzył odwołanie Skarżącego, korzystając z dyspozycji art. 229 O.p. Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 559/07, Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa (Dz.U. Nr 169 poz. 1387 ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został uzupełniony zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku. W rezultacie opierając się na bilansie spółki za 2000 r. ustalono, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązania krótkoterminowe "A" sp. z o.o. przewyższały wartość jej majątku ponad dwukrotnie, tj. o kwotę 164.680,71 złotych, zaś wartość zobowiązań Spółki przewyższała jej wierzytelności czterokrotnie. Niepokryte (nierozliczone) straty z lat poprzednich w kwocie 159.327,37 złotych powiększyła strata poniesiona w 2000 r. w kwocie 99.326,38 złotych, co przy wysokości kapitału zakładowego 86.500 złotych oznacza że ma on wartość ujemną. Analiza bilansu Spółki wykazała ponadto, że jej zdolność płatnicza jest bliska zeru. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe dane nakładały na zarząd "A" sp. z o.o. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości spółki najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia bilansu za 2000 r. tj. do 14 kwietnia 2001r. Organ drugiej instancji wskazał również, że "A" sp. z o.o. w chwili obecnej nie składa we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, a ostatnia deklaracja pochodzi z grudnia 2001 r. oraz PIT – 4 za styczeń 2002 r. Zdaniem organu dowodzi to, że Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, tym bardziej, że wezwania wysyłane na adres Spółki przez organ pierwszej instancji o złożenie brakujących sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych powracają z adnotacją "firma zlikwidowana". W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do prognozy sprzedaży i wydatków sporządzonej przez "A", sp. z o.o. za okres od października 2001 r. do lipca 2002 r. wskazując, że nie została ona uwiarygodniona żadnymi dokumentami. Prognoza ta zakładała osiąganie przez Spółkę wysokich dochodów, jednakże w obliczu poniesionych w 2000 r. strat oraz strat ponoszonych w kolejnych miesiącach 2001 r., braku nowych kontrahentów oraz zleceń założenia z niej wynikające nie mogła zostać zrealizowane. Tym bardziej, że prognozowana sprzedaż wykazuje tendencję wzrostową podczas gdy rzeczywista sprzedaż wykazana w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT – 7 spadała do grudnia 2001 r.; w następnych miesiącach Spółka w ogóle nie wykazała sprzedaży. Co istotne, wartość sprzedaży na poziomie założonym przez Spółkę w prognozie nie była osiągana przez nią w latach poprzednich. Nierzetelność prognozy potwierdza złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A", sp. z o.o. zaledwie w miesiąc po jej sporządzeniu. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że 20 września 2001 r. spisany został protokół o stanie majątkowym "A" sp. z o.o. przy udziale M. N. będącego głównym księgowym Spółki z którego nie wynika, aby dysponowała ona majątkiem ruchomym wniesionym aportem przez Skarżącego. Pomimo że formularz o stanie majątkowym Spółki zawiera rubrykę "inne znamiona świadczące o stanie majątkowym zobowiązanego, nie ujęte w poprzednich rubrykach a świadczące o stanie majątkowym i zdolności płatnicze zobowiązanego", to nie został on wypełniony przez podpisującego go M. N., który mógł wówczas wskazać składniki majątkowe Spółki, zwłaszcza że został pouczony przez pracownika urzędu skarbowego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jak podkreślono dalej, ani Skarżący ani świadek M. N. w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "A", sp. z o.o. nie zgłaszali właściwemu organowi istnienia majątku, przy czym M. N. stwierdził wprost, że Spółka żadnego majątku nie posiada zaś majątek ruchomy i nieruchomy jest własnością "B" S.A. Reasumując, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że oświadczenia złożone przez Skarżącego oraz głównego księgowego Spółki w trakcie przesłuchania z 21 kwietnia 2008 r. oraz 3 lipca 2008 r., iż "A" sp. z o.o. posiadał majątek ruchomy z którego można było przeprowadzić egzekucję pozostają bez znaczenia dla kwestii zaistnienia przesłanki bezskutecznej egzekucji wobec Spółki. Informacje o posiadanym przez Spółkę majątku powinny zostać bowiem przez nich przekazane w trakcie postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik Skarżącego zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów prawa, w tym: 1) naruszenie zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w trybie określonym w art. 229 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uprzednio nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie; 2) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności przeciwko Spółce, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych ruchomości; 3) naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego pomimo wskazania przez niego mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki; 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez: a) orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego pomimo nie występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności; b) występowania przesłanek negatywnych wyłączających te odpowiedzialność; c) obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu Skarżący wywiódł, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na rozpoznaniu sprawy co do istoty przez organ odwoławczy tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Tymczasem tryb uzupełnienia materiału dowodowego w kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wykracza poza zakres uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Niezależnie od powyższego, materiał dowodowy uzupełniony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie dawał podstaw do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Skoro organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego było przedwczesne. Według Skarżącego Spółka dysponowała jeszcze mieniem, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję, w tym sprzęt spawalniczy który pod koniec 2000 r. został wniesiony aportem do "A", sp. z o.o. przez Skarżącego. Przesłuchany 3 lipca 2008 r. M. N., księgowy spółki zeznał, że w protokole o stanie majątkowym z 2 września 2001 r. nie wymienił powyższych ruchomości, gdyż pytania o majątek Spółki dotyczyły wyłącznie środków trwałych. Dalej podkreślono, że o protokole z 2 września 2001 r. Skarżący dowiedział się dopiero w 2005 r. w trakcie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności dowodzą, że organ egzekucyjny nie był zainteresowany przeprowadzeniem egzekucji ze wszystkich składników majątku, zaś sama egzekucja prowadzona była wybiórczo w sposób niedbały i nieprawidłowy. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Skarżący wskazał, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania podatkowe w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Skoro w toku postępowania Skarżący wskazał mienie Spółki o łącznej wartości 45.150 złotych to egzekucja z tego majątku jest w dalszym ciągu możliwa, zaś nie przeprowadzenie postępowania w tym przedmiocie narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W piśmie procesowym z 12 grudnia 2008r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 września 2008r. została doręczona Skarżącemu dopiero 1 października 2008r., a zatem weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na "A", spółce z o.o., jako pierwotnym dłużniku, a tym samym i na Skarżącym. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swe podstawy, a co za tym idzie wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 23 lutego 2009r. odniesiono się do zarzutu przedawnienia wskazując na jego bezpodstawność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Z mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje tymi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu, co oznacza również możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji organu drugiej instancji wyrokiem WSA w Gdańsku z 30 października 2007r. w sprawie I SA/Gd 559/07 (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2002r. w sprawie II SA 2465/01). Przez pojęcie ocena prawna należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawana sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999r. w sprawie IV SA 527/97, LEX 47275). III. Sąd nie podziela zarzutu przedawnienia. W wyroku WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 559/07 przywołano dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 02.169.1387), zgodnie z którą do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z mocy art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 - jeżeli bowiem dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Przywołanie powyższych przepisów o tyle jest istotne, iż należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego radcy prawnego J. P. z 12 grudnia 2008r. o upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania; zarzut ten należy odczytać jako zarzut naruszenia dyspozycji art. 118 O.p. w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową "A", spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. Już w wyroku w sprawie I SA/Gd 559/07, WSA przywołał art. 118 § 1 O.p.( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.), zgodnie z którym przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje w okresie pięciu lat od końca roku kalendarzowego (tu: od końca roku 2001), w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego (tu: "A", sp. z o.o.) - to jest podmiotu, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia (tu: Skarżący). W niniejszej sprawie zarówno wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., jak i doręczenie tej decyzji stronie, nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006r., co powinno być poza sporem między stronami. Oznacza to, iż nie jest konieczne w uzasadnieniu niniejszego wyroku odniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dokonującego wykładni użytego w art. 118 § 1 O.p. pojęcia wydania decyzji i objęcie tym pojęciem również doręczenia decyzji stronie; można przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r. w sprawie I FPS 5/07, w której postawiono tezę, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/20006r., strona109 i nast.). Z kolei w wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/6/163), postawiono tezę, że pojęcie wydać decyzję, użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia wydać decyzję oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej) (por. M. Dzwonkowski: Powstanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 268-277). Zdaniem Sądu decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Unimex, 2005, s. 448-450). Tym samym zasadne jest przyjęcie, iż zobowiązanie Skarżącego nie powstało przed dniem 1 stycznia 2003r. Na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Skoro, jak wskazano już, w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji swą decyzję z 30 listopada 2006 r. doręczył stronie w dniu 18 grudnia 2006r., tym samym, mając na względzie powyższą wykładnię dyspozycji art. 118 § 1 O.p., przyjąć należy, iż zarzut przedawnienia nie może być akceptowany. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 559/07 do kwestii tej już się odniósł w uzasadnieniu wyroku z 30 października 2007r., wskazując, iż w tym stanie prawnym i faktycznym sprawy nie ma istotnego znaczenia to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. IV. Wyrokiem z 30 października 2007r., w sprawie I SA/Gd 559/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi Skarżącego Z. P. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 marca 2007r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest ustalenie istnienia przesłanki związanej z ustaleniem bezskuteczności prowadzonej przeciwko "A", sp. z o.o. egzekucji. W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację organu podatkowego w zakresie przesłanek art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.). WSA wskazał, iż organ egzekucyjny, postanowieniem z 29 września 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotową zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu, przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie winno być co do zasady poprzedzone podjęciem wszelkich czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia długu ze zobowiązanej spółki, co niewątpliwie implikuje potrzebę skierowania egzekucji przeciwko całości jej majątku; podkreślany przez organ odwoławczy bezwzględny wymóg uzyskiwania formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia ani orzecznictwie sądowym ani w obowiązującym prawie, w tym w ustawie z 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). W art. 59 u.p.e.a., spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna (nawet określona w § 2), nie przystaje do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane, tym samym należy zastosować wykładnię językową - w języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się (...) nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (...) (por.Słownik języka polskiego, PWN, Wyd.VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Przytoczony został wyrok z 31 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 554/05 Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu którego postawiono tezę, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło w każdej sprawie formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA tym samym w sprawie ma nie tyle znaczenie fakt umorzenia przez organ egzekucyjny 29 września 2003 r. postępowania egzekucyjnego, ile okoliczności prowadzonego postępowania w tej konkretnej sprawie oraz udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe faktycznie wykazały brak majątku spółki w stosunku do którego w dalszym ciągu mogłaby być prowadzona egzekucja. Zdaniem WSA na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć przecząco, podzielono bowiem zarzut skarżącego, iż nie sprawdzono czy "A", sp. z o.o. posiadała jeszcze inny (poza dwoma samochodami osobowymi i żurawiem) majątek ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Z akt sprawy wynikało, że spółka dysponowała sprzętem spawalniczym wniesionym do spółki aportem oraz materiałami o wartości ponad 41.000 zł, co potwierdza dokumentacja księgowa spółki oraz dokumenty związane z faktem podwyższenia w październiku 2000 r. kapitału zakładowego o kwotę ponad 66.000 zł. Skoro więc dla organów podatkowych tak ważnym dowodem był protokół o stanie majątkowym spółki sporządzony przez poborcę skarbowego, do którego danych udzielił główny księgowy spółki M. N., a okoliczności podnoszone przez skarżącego w zakresie rozmiaru posiadanego majątku spółki oraz stanu finansowego spółki były odmienne (por. m.in. pismo z 22 maja 2006 r. k. 162, tom II), trudno – zdaniem WSA – było zaakceptować sytuację w której organ podatkowy nie przesłuchał głównego księgowego w charakterze świadka, a skarżącego w charakterze strony. Należało również wziąć pod uwagę, iż spółka zajmowała trzy pomieszczenia biurowe na terenie "B" S.A., a majątek ruchomy okazał się własnością tego zakładu - poza ruchomościami zajętymi 20 września 2001 r. objętymi postępowaniem egzekucyjnym; są to dane wynikające z treści ww. protokołu. Jednocześnie nie odniesiono się do innych danych z treści tego protokołu wynikających - spółka posiadała również dwa komputery (zajmowała się m.in. obsługą magazynową "B" S.A.). Istniejące w majątku obrotowym należności "C" S.A. w wysokości 68.905,13 zł zostały zajęte przez organ; w aktach sprawy brak danych dotyczących skutku tego zajęcia. Dodatkowo należy mieć na uwadze fakt, iż spółka jest podmiotem nadal istniejącym; brak ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania, czy spółka jest podmiotem nadal prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto Skarżący podnosił okoliczności związane zarówno z faktem wniesienia sprzętu spawalniczego aportem do spółki w październiku 2000 r.; wskazywał na zgromadzone w spółce materiały o wartości ponad 41.000 zł. Nie odniesiono się merytorycznie do kwestii związanej ze sprzedażą żurawia (nawet gdyby była to sprzedaż na złom można było uzyskać określone środki pieniężne). Zdaniem WSA należało w związku z powyższym uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej spółki poprzez merytoryczne odniesienie się do wszystkich twierdzeń Skarżącego, mając na uwadze m.in. konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchanie M. N. w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony, na okoliczność stanu majątku spółki i sytuacji finansowej oraz treści protokołu o stanie majątkowym, dokonać analizy zarówno danych zawartych w bilansie spółki za rok 2000, jak również dokonać analizy i uzupełnić materiał dowodowy o dane uzyskane na podstawie prognoz sprzedaży i wydatków z 4 października 2001 r. oraz z bilansu z 9 listopada 2001 r., w tym analizę należności spółki i możliwości pozyskania z tego tytułu środków finansowych - celem zebrania danych dających obraz stanu majątkowego spółki; ponadto należało wziąć pod uwagę fakt, iż dłużnik był nadal działającym podmiotem gospodarczym. V. Dokonując oceny wykonania przez organ podatkowy wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA należy stwierdzić, iż uzupełniony materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. i oceniony przez organ drugiej instancji, w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. N. (tom II, strona 279) oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Z. P. (tom II, strona 268) jest prawidłowe a wyciągnięte z tak uzupełnionego materiału dowodowego wnioski organu drugiej instancji są logiczne i uzasadnione. Zasadnie organ drugiej instancji wskazał, iż z dokumentacji księgowej "A" sp. z o.o. wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 164.000 zł tj. ponad dwukrotnie. Wartość zobowiązań spółki przewyższyła jej należności ponad czterokrotnie. Niepokryte, nierozliczone straty z lat poprzednich – w kwocie prawie 160.000 zł – powiększyła strata poniesiona przez "A", sp. z o.o. z roku 2000 o kwotę prawie 100.000 zł, co spowodowało, iż kapitał zakładowy spółki wynoszący 86.500 zł osiągnął wartość ujemną ( -171.500 zł). Z kolei analiza bilansu "A", sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2000r. wskazuje, że jej zdolność płatnicza była prawie zerowa (wskaźnik płynności bieżącej – 0,39 przy bezpiecznym poziomie 1,5 do 2,0; wskaźnik płynności podwyższonej – 0,25 przy bezpiecznym 1,0; wskaźnik płynności natychmiastowej wyniósł w spółce 0,005, gdy bezpieczny poziom tego wskaźnika wynosi 1,25 do 1,5), co potwierdzają wyliczenia wskaźników zdolności płatniczej przedstawione na stronie 10 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W składanych deklaracjach podatkowych CIT-2 za poszczególne miesiące 2001r. "A", sp. z o.o. wykazywała narastająco stratę; w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2001r. spółka wykazała stratę w wysokości ponad 338.000 zł; spółka nie złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. sprawozdania finansowego za 2001r., ani też bilansu na dzień 9 listopada 2001r. (bilans ten spółka złożyła jedynie jako załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości), również z zeznań świadka M. N. i zeznań strony wynika, iż nie są oni w posiadaniu bilansu za rok 2001. Organ odwoławczy podkreślił również, że spółka nie składa deklaracji podatkowych – ostatnia złożona deklaracja w podatku od towarów i usług to VAT-7 za grudzień 2001r., w podatku dochodowym PIT-4 w styczniu 2002r.; również przesyłki wysyłane przez organ podatkowy na adres siedziby spółki wracają z adnotacją "firma zlikwidowana". Zdaniem organu odwoławczego okoliczności powyższe świadczą o faktycznym zaprzestaniu działalności gospodarczej "A", sp. z o.o. Organ drugiej instancji, zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku, odniósł się również do kwestii danych zawartych w prognozie sprzedaży i wydatków sporządzonej przez "A", sp. z o.o. 4 października 2001r. za okres od października 2001r. do lipca 2002r. Organ podkreślił, iż optymistyczne dane co do rozwoju spółki nie zostały potwierdzone żadnym innym materiałem; skarżący nie przedstawił żadnego dowodu aby dane w tej prognozie chociażby uprawdopodobnić. Co prawda spółka wskazywała na przychody, jednak wobec wysokości wykazywanych przez ostatnie lata działalności spółki strat, braku nowych kontrahentów, nowych zleceń, uzasadnionym zdaniem organu drugiej instancji trudno uznać za możliwe wysokich zysków (strona 12 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). W aktach sprawy znajduje się pismo referatu podatku dochodowego z 8 kwietnia 2008r., w którym wskazano, że aport wniesiony przez Skarżącego, na podstawie aktu notarialnego z 18 października 2000r. o wartości 45.100 zł obejmował drobny sprzęt np. 1000 masek ochronnych o wartości po 2 zł każda, 42 frezy po 135 zł każdy, przewody sterujące, przewody spawalnicze, kable spawalnicze, uchwyty spawalnicze, węże do sprężarek powietrza, podajniki do drutu; wyposażenie to nie zwiększało, z uwagi na niską wartość jednostkową – wartości środków trwałych. Jedynie urządzenie OZAS MAGOMIG 400 o wartości 4.000 zł ujęto w poczet środków trwałych. W aktach sprawy (tom II, strona 200) znajduje się akt notarialny z 18 października 2000r. Ani Skarżący przesłuchany w charakterze strony, ani księgowy M. N. przesłuchany w charakterze świadka nie wskazali miejsca przechowywania sprzętu i wyposażenia objętego ww. aportem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kolejnych wytycznych WSA, wskazał, iż Skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. VI. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. koniecznym jest ustalenie przesłanek pozytywnych jakimi są bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, a ponadto rozważenie czy w sprawie nie zachodzą przesłanki eskulpacyjne wyłączające tę odpowiedzialność, bowiem członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 O.p., jeżeli: a/ wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości; b/ wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź c/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 1/ Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że "A" spółka z o.o., w okresie od maja do października 2001 r. zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 77.166 zł, co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 30 kwietnia 2004 r. Kwota 74.769,89 zł nie została uregulowana do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. 2/ Skarżący Z. P. pełnił funkcje Prezesa Zarządu "A", spółki z o.o. w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2001 r., co wynika zarówno z wyciągu z rejestru handlowego tej spółki, jak i z pisma Skarżącego z 17 grudnia 2001 r. (tom II, k. 125) skierowanego do Rady Nadzorczej spółki w którym złożył rezygnację z powierzonej uprzednio funkcji (powołany został na tę funkcje w zarządzie J. D., zam. w S. któremu Skarżący 20 grudnia 2001 r. sprzedał swe udziały). Istnienie tej przesłanki pozytywnej nie jest kwestionowane w sprawie. 3/ Decyzją z 18 kwietnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności H. R., drugiego członka zarządu spółki. Należy podzielić tezę wynikającą z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2006 r., w sprawie II FSK 140/05, zgodnie z którą organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli; mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. 4/ Odnośnie przesłanki związanej z ustaleniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji, wskazać należy, iż organ egzekucyjny, postanowieniem z 29 września 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotową zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu w sprawie ma nie tyle znaczenie fakt umorzenia przez organ egzekucyjny 29 września 2003 r. postępowania egzekucyjnego, ile okoliczności prowadzonego postępowania w tej konkretnej sprawie oraz udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe faktycznie wykazały brak majątku spółki w stosunku do którego w dalszym ciągu mogłaby być prowadzona egzekucja. Wykonanie przez organ podatkowy wytycznych WSA w Gdańsku zawartych w uzasadnieniu wyroku z 30 października 2007r. w sprawie I SA/Gd 559/07 pozwala na stwierdzenie, iż spółka nie posiada innego (poza sprzedanymi już z wolnej ręki dwoma samochodami osobowymi) majątku ruchomego, pozwalającego na zaspokojenie należności podatkowych. Dwa używane komputery, które spółka posiadała jest sprzętem o zerowej wartości handlowej. Z akt sprawy co prawda wynika, że spółka dysponowała sprzętem spawalniczym wniesionym do spółki aportem – wyposażeniem o wartości ponad 41.000 zł, co potwierdza dokumentacja księgowa spółki oraz dokumenty związane z faktem podwyższenia w październiku 2000 r. kapitału zakładowego, jednak Skarżący nie wskazał miejsca przechowywania mienia ruchomego spółki, z którego mogła być przeprowadzona egzekucja. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji (por. A. Mariański: Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji Ordynacji podatkowej, Glosa 1998/4 str. 8). Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 423). W ocenie Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce są wystarczające; w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Podjęto również wszystkie możliwe kroki dla ustalenia czy spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, ustalił, iż brak jest realnych możliwości, iż spółka dokona spłaty swego zadłużenia. 5/ Przechodząc do przesłanek eskulpacyjnych wskazać należy, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 Prawa upadłościowego. Jak wynika z materiału dowodowego spółka zaprzestała płacenia długów już w czerwcu 2001 r.; należy wziąć pod uwagę i tę okoliczność, że w roku 2000, jak wynika zestawienia wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2000 (k. 132, tom II akt), już w roku 2000 spółka regulowała swe zobowiązania podatkowe z opóźnieniem, nawet kilkumiesięcznym, o czym Skarżący, jako Prezes Zarządu, wiedział. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000r. zobowiązania spółki wyniosły ogółem 285.930 zł, natomiast majątek spółki wynosił 121.249 zł, co oznacza, że zobowiązania przewyższyły wartość majątku spółki o kwotę 164.680 zł. Zasadna jest ocena organu odwoławczego wskazująca, iż zarząd spółki winien złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia tego bilansu tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2001r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został 9 listopada 2001r.; zarządzeniem Sądu Rejonowego w G., sygn. akt [...] z 6 maja 2002r., jednak wniosek ten został zwrócony spółce, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych w zakreślonym terminie. Tym samym w sprawie rozważyć należy, czy w ogóle nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Sądu komentowany przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. Skoro wniosek został zwrócony przez sąd z powodu nieuzupełnienia braków zatem nie wywołuje on żadnych skutków prawnych jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. Nie stanowi okoliczności przeciwnej podnoszony przez Skarżącego fakt, iż zwrot wniosku nastąpił już w czasie gdy nie był on Prezesem Zarządu spółki, a w roku 2001 chorował, na dowód czego w aktach znajdują się kserokopie zaświadczeń lekarskich. Choroba członka zarządu nie należy do przesłanek eskulpacyjnych, w zakresie o jakim mowa w art. 116 O.p. 6/ Kolejną przesłanką eskulpacyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa co również zwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności. Skarżący co prawda podnosił okoliczności związane zarówno z faktem wniesienia sprzętu spawalniczego aportem do spółki w październiku 2000 r.; wskazywał na zgromadzone w spółce materiały o wartości ponad 41.000 zł, na posiadanie przez spółkę dwóch samochodów i żurawia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono sytuację majątkową i finansową spółki poprzez merytoryczne odniesienie się do wszystkich twierdzeń skarżącego; przesłuchano również M. N. w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony, na okoliczność stanu majątku spółki i sytuacji finansowej oraz treści protokołu o stanie majątkowym, dokonano analizy zarówno danych zawartych w bilansie spółki za rok 2000, jak również analizy prognozy sprzedaży i wydatków z 4 października 2001 r. oraz z bilansu z 9 listopada 2001 r., w tym analizę należności spółki i możliwości pozyskania z tego tytułu środków finansowych. Warunkiem sine qua non uruchomienia odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. jest bowiem wykazanie, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, a z taką sytuacji mamy w tej sprawie do czynienia. Co prawda zarówno świadek jak i Skarżący, do protokołów przesłuchania wskazywali, że majątek ruchomy spółki nadal istnieje, jednak Skarżący nie wykorzystał możliwości jakie niesie za sobą ponowne rozpoznanie sprawy i nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie prawdziwości tych twierdzeń. Jak wynika z akt sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, żuraw marki Jones (jak i dwa samochody osobowe) został wystawiony na licytację 10 stycznia 2002r. oraz 11 stycznia 2002r.; nie został sprzedany (sprzedaże licytacyjne nie doszły do skutku wobec niezaoferowania przez licytantów ceny wywołania; oba samochody sprzedano z wolnej ręki, a uzyskane kwoty zaksięgowano na zaległość podatkową spółki); żuraw nie został spółce odebrany (jak i dwa komputery), aby spółka jak twierdził zarząd mogła prowadzić działalność gospodarczą. Faktycznie żuraw opuścił teren "C" S.A. 11 kwietnia 2002r. i nie wiadomo gdzie się znajduje. Nowy prezes zarządu J. D., któremu Skarżący sprzedał udziały w "A", sp. z o.o., posługiwał się adresem w S., nie odbiera jednak korespondencji, a wg informacji z bazy PESEL wymeldował się, brak innego adresu (również w bazie KEP). Tym samym nie jest znane miejsce przechowywania żurawia i organ egzekucyjny nie mógł go sprzedać nawet na złom. Egzekucja z wierzytelności spółki nie jest prowadzona, bowiem "C" uregulowała wszelkie należności wobec "A" sp. z o.o., w tym na rachunek organu podatkowego w wysokości 42.637,18 zł na realizację zajęcia z 26 listopada 2001r. Zdaniem Sądu, wobec powyższego, twierdzenie Skarżącego o istnieniu majątku spółki, mienia ruchomego, z którego mogą zostać zaspokojone zaległości podatkowe spółki, skoro nie zostały poparte żadnym dowodem, ani nawet nie zostały uprawdopodobnione wnioskami dowodowymi, nie stanowią przesłanki uniemożliwiającej zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 116 § 1 O.p. i podważającej zasadność wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu "A", sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe. VI. Sąd nie stwierdza naruszenia dyspozycji art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP – zdaniem autora skargi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez zastosowanie art. 229 O.p., gdyż to organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Wykonując wyrok WSA w Gdańsku z 30 października 2007r. w sprawie I SA/Gd 559/07, uchylający jedynie decyzję organu drugiej instancji do ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 27 marca 2008r. (k. 274, tom II akt), zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. poprzez ustalenie m.in. czy spółka posiadała inny majątek ruchomy poza dwoma samochodami i żurawiem oraz ustalenie gdzie ten majątek się znajduje, czy żuraw został sprzedany na złom, czy jest prowadzona egzekucja z wierzytelności "C", czy spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, o przedstawienie danych zawartych m.in. w bilansie za rok 2000. Z mocy art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania, który wydał decyzję. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy sam; może też zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję, bowiem dyspozycja przytoczonego przepisu daje możliwość delegowania przez organ odwoławczy swej właściwości w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, iż przepis ten winien być realizowany przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu krytyka tego przepisu w doktrynie (por. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, PWN, W-wa, 1989) i orzecznictwie (por. wyrok WSA W-wa z 23 kwietnia 2004r. w sprawie III SA 2958/02) nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że przepis ten nie jest zgodny z Konstytucją RP i że zasada prawdy obiektywnej w tej sprawie została naruszona, skoro w uzupełniającym postępowaniu dowodowym wykorzystano materiały i dokumenty finansowe "A", sp. z o.o. podpisane przez Skarżącego, dołączono kopie protokołów zajęcia ruchomości, protokoły niedojścia licytacji do skutku, protokołów sprzedaży samochodów osobowych z wolnej ręki (k. 238 i nast., tom II akt postępowania) oraz przesłuchano księgowego w charakterze świadka i Skarżącego w charakterze strony, umożliwiając Skarżącemu przedstawienie dowodów na istnienie realnej możliwości spłaty zadłużenia spółki poprzez sprzedaż majątku ruchomego spółki i wskazanie miejsca przechowywania tych ruchomości, co stanowi w ramach art. 116 O.p. przesłankę eskulpacyjną. Bez względu na to, czy postępowanie we wskazanym przez WSA, w sprawie I SA/Gd 559/07, zakresie przeprowadziłby organ odwoławczy czy organ pierwszej instancji, ocena zebranego w sprawie materiału i ocena wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki, należała do organu odwoławczego, co zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a ocena ta nie narusza żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, jest logicznie uzasadniona i poparta dowodami, których pozyskanie również obowiązującego prawa nie narusza. Założenie, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób, który potwierdziłby jedynie swe stanowisko, przy braku obiektywizmu, nie jest niczym uzasadniony w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji należy traktować jako wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, co w sprawie miało miejsce. Na gruncie przepisu art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie nie naruszono powyższego nakazu bowiem wypełniony został obowiązek przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych, dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa. Sąd tym samym nie podziela zarzutu naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności ani art. 121 § 1 O.p., jak również pozostałych zasad postępowania podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 P.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. EK