I SA/Gd 845/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi K.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 roku oddala skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.S. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: K.S. w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 57.342,- zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2011 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w której zarzucił K.S. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), poprzez odliczenie podatku naliczonego z 7 faktur z dnia 28 listopada 2010 r. wystawionych przez A.A. prowadzącego "A" - jako stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie - w dniu 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w której określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 2.970,- zł. W decyzji tej organ I instancji ponownie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z 7 faktur z dnia 28 listopada 2010 r. wystawionych przez A.A. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i określenie zwrotu podatku VAT we wnioskowanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in.: błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; naruszenie art. 21 § 3a, art. 121 §1 art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"). Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymał zaskarżone orzeczenie organu I instancji w mocy. Organ podniósł, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w oparciu o umowę o roboty budowlane (modernizacja budynku wg projektu) z dnia 10 września 2010 r. zawartą pomiędzy zamawiającą – K.S. a wykonawcą – A.A. Do ww. umowy sporządzono aneks z dnia 22 listopada 2012 r. podwyższający wynagrodzenie wykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktury dokumentujące zakup usług budowlanych wystawionych przez wykonawcę nieodzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały jedynie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przez skarżącą. Organ podał, że wykonawcą modernizacji nieruchomości jest K.S. jako inwestor, przy udziale kierownika budowy J.P., kierownika technicznego J.P. (de facto pełniącego funkcję za A.A.). Wykonawcą był S.B., który korzystał z podwykonawstwa G. i H. A.A. występował natomiast jako celowo wprowadzony uczestnik obrotu wyłącznie dla wystawienia faktur. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że podatniczka, oprócz aneksowanej ww. umowy i zakwestionowanych faktur, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez A.A., w tym protokołów odbiorów robót przewidzianych ww. umową. Podatniczka nie posiadała również potwierdzeń zapłaty za ww. faktury płatności gotówkowej kwoty 301.515,45 zł. Również sam wystawca faktur nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług: kosztorysów, kalkulacji, pisemnych rozliczeń, ale także przewidzianych ww. umową o roboty budowlane potwierdzeń odbioru zgłoszeń o gotowości do odbioru czy protokołów odbiorów robót. A.A. nie posiadał żadnych dokumentów kosztowych związanych z przedmiotową inwestycją, w tym faktur potwierdzających nabycie materiałów niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność, iż A.A. nie odwołał się od decyzji ostatecznej (wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), określającej mu obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur VAT za listopad 2010 r. w kwocie 54.372,- zł, wbrew stanowisku strony, świadczy o akceptacji dokonanych w niej ustaleń. Organ zaznaczył, że w dzienniku budowy nie widnieje on jako wykonawca, a kierownik budowy nigdy go nie widział, nie wie, jaką faktycznie rolę pełnił na budowie. Zdaniem organu pytania bezpośrednio związane z nadzorowaną przez kierownika budowy inwestycją, nie uzasadniają zarzutu dowolności oceny dowodu z przesłuchania kierownika budowy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji nie uznały A.A. jako podmiotu nieistniejącego ale wskazywały, iż prowadząc jednoosobowo warsztat samochodowy, bez sprzętu koniecznego do wykonania usług budowlanych oraz środków transportu, nie mógł świadczyć usług o zafakturowanych rozmiarach i wartości. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe również nie wywodziły statusu A.A. jako podmiotu nieistniejącego z okoliczności dotyczących rejestracji w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy poddały ocenie czy faktycznie miał miejsce zafakturowany obrót, przy czym chronologia wydarzeń dotyczących rejestracji tj. 3 marca 2009 r. rejestracja A.A. jako podatnika VAT; 5 sierpnia 2010 r. wykreślenie go z urzędu z rejestru podatników VAT (zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od grudnia 2009 r., brak kontaktu); 26 listopada 2010 r. ponowna rejestracja w podatku VAT - świadczą, że zarejestrował się on powtórnie jedynie po to, aby wystawić faktury VAT, z których podatniczka mogłaby odliczyć podatek naliczony. Tak więc prawdziwą przyczynę korekt z dnia 28 listopada 2010 r. stanowił brak rejestracji w podatku VAT A.A. w dacie wystawienia faktur korygowanych, a nie usterki budowlane, których istnienia nie potwierdzili podwykonawcy realizujący faktycznie modernizację budynku. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, że podatniczka powierzyła A.A. realizację inwestycji, na poczet której zaciągnęła kredyt w wysokości 620.000,- zł, jedynie z polecenia nieznanego i niedookreślonego klienta. Strona nie była nawet w warsztacie swojego wykonawcy, gdyż pod wskazanym w umowie o roboty budowlane adresem wykonawca nie prowadził działalności. Okoliczność, że K.S. nie weryfikowała doświadczenia budowlanego swojego wykonawcy (A.A. nie posiadał uprawnień budowlanych), świadczy o tym, że główny wykonawca nie pełnił tej funkcji. Dodatkowo, niespotykanie wysoka marża (A.A. otrzymał ponad 180.000,- zł więcej niż S.B.) za prace - nie znajduje uzasadnienia gospodarczego i jest "sztucznym" ustaleniem wyższej ceny w celu uzyskania wyższego zwrotu naliczonego podatku. Odpowiadając na zarzut strony, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy "nie spełnia standardów przyzwoitej legislacji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oparł swoje rozstrzygnięcie na obowiązującym i wiążącym przepisie. Organ wskazał, że umowa o roboty budowlane w oparciu o którą wystawiono zakwestionowane faktury, była pozbawiona uzasadnienia gospodarczego a jej celem było obejście prawa podatkowego. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie - tu: zawarcie umowy o wykonawstwo robót budowlanych, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane - tu: uzyskanie zwrotu podatku w kwocie wynikającej z wystawionych w oparciu o tę umowę faktur VAT, faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę robót budowlanych, co wyklucza zarzut strony o sprzecznych wnioskach organu jako kwalifikującego sporną umowę jako czynność obchodzącą prawo z drugiej strony jako czynność pozorną. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 355/10, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 487/10) podkreślił, że możliwość stosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego wynika z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe posiadają uprawnienia do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych, jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001r., Nr 4, s. 147). Organ podatkowy, wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny uznając za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej, nie miał zastrzeżeń do samej idei przyznania organom podatkowym instrumentów pozwalających przeciwdziałaniu próbom nielegalnego, nieuczciwego obniżania obciążeń podatkowych przez nadużycie w tym celu prawa cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Wskazując na powyższe, organ wyjaśnił, że przywołana przez skarżącą zasada neutralności, wyrażona w art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE, jak również art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w niniejszej sprawie została naruszona, bowiem zobowiązanie podatkowe A.A. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2011 r. nie zostało do budżetu zapłacone. W takiej sytuacji argumentacja skarżącej, że sprawa rozliczenia A.A. z należnego podatku VAT z organem podatkowym jest sprawą odrębną jest nietrafiona, w kontekście współdziałania obu stron transakcji w celu wystawienia faktur niedokumentujących rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ podkreślił, że zostało dowiedzione, iż celem zawarcia umowy pomiędzy stronami było obejście prawa podatkowego i skarżąca miała pełną świadomość fikcyjności faktur, wystawionych w celu zwrotu nienależnego podatku. Wobec powyższego tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje skarżąca, bowiem w analizowanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W niniejszej sprawie nie było rozbieżności między stronami w kwestii wykonania spornych usług a potwierdzenie obu stron, bynajmniej nie wyklucza - z uwagi na istotę tematu - że doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego. W badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej ustalony stan faktyczny ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił, dlaczego doszedł do takiego wniosku. Prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym miał na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, nie sprzeciwia się temu także prawo unijne (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1570/07). Organ wyjaśnił, że choć dokumentacja zdjęciowa oraz wpisy w dzienniku budowy potwierdzają wykonywanie prac budowlanych na nieruchomości, jednakże nie wskazują na osobę A.A. jako ich wykonawcy (zasada jednolitości nie ma tu odniesienia). Nie chodzi natomiast o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywiste transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie naruszył określonych Ordynacją podatkową zasad prowadzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie organy podjęły zgodnie z art. 122 Ordynacji wszelkie niezbędne działania dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy: dokonano oględzin nieruchomości, strona złożyła wyjaśnienia, obyła się kontrola u jej kontrahenta – A.A., jak również u podwykonawców, przesłuchano świadków związanych z przedmiotową inwestycją: kierownika budowy i kierownika technicznego. Organ dążył również, pomimo braku współdziałania strony, do potwierdzenia płatności gotówkowych. W rezultacie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ ocenił stan faktyczny w sprawie w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego w granicach swobodnej oceny dowodów, którą przewiduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, w przekonaniu organu odwoławczego, wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Nie zmienia powyższego oświadczenie strony, iż wbrew twierdzeniu organu podatkowego I instancji, nie została wypłacona ostatnia transza kredytu w wys. ok. 200 tys. zł. Strona zarzuciła, że na dokończenie inwestycji niezbędna jest wypłata tej kwoty, nie wskazując powodów braku jej wypłaty przez bank, jak również zwrot przez organ podatku naliczonego. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że podatek naliczony sam w sobie nie stanowi źródła przychodu podatnika, lecz jedynie niweluje obciążenie tego podatnika w sytuacji, gdy transakcja związana z tym podatkiem rzeczywiście miała miejsce w sposób opisany na fakturze. Również podważenie z punktu widzenia prawa podatkowego skutków umowy budowlanej nie stanowi o dowolności w ocenie dowodów. Nie została naruszona zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej, jak i zasada zaufania z art. 121 §1 o.p. W piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił bowiem swoje stanowisko w sprawie i powiadomił o przesłankach przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Strona została również zawiadomiona w trybie art. 200 o.p. o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z kolei zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości - a tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem organu chybiony jest zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażony w art. 125 §1 Ordynacji. O czasie trwania postępowania podatkowego decydowała konieczność wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a w jej toku nie doszło do naruszenia uprawnień strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r. K.S. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz oparcie decyzji na dowolnej ocenie materiału dowodowego w znacznej mierze nie mającego odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie skarżącej zostały naruszone przepisy art. 124, art. 210 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie zmiany kwalifikacji prawnej i zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy jest, zdaniem strony, błędne w stanie faktycznym sprawy. Strona podniosła, że organ I instancji błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem podmiot wystawiający zakwestionowane faktury de facto istniał i prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług samochodowych oraz m.in. usług budowlanych, jako organizator i koordynator podmiotów zajmujących się sensu stricte pracami budowlanymi. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji zastosował wykładnię rozszerzającą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten, jako szczególny, powinien być interpretowany ściśle. Skarżąca wskazała, że w przypadku faktur dokumentujących obrót rzeczywisty, choć wystawionych przez podmiot nieuprawniony, istnienie prawa do odliczenia i możliwość skorzystania z niego przez odbiorcę takiej faktury jest kwestią podlegającą każdorazowej ocenie (bez odrzucania a priori przysługiwania tego prawa). Strona zwróciła uwagę na zasadę neutralności podatku dla podatnika, rozumianą jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. W tym kontekście skarżąca zwraca uwagę na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). Skarżąca stwierdziła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT nie spełnia standardów przyzwoitej legislacji, z którego jasno wynikałyby obowiązki i zasady jego stosowania przez podatnika i organy podatkowe w określonym stanie faktycznym. Strona podniosła, że w orzecznictwie i nauce prawa przyjmuje się , że zakres i charakter art. 58 k.c. uniemożliwia jego stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Wymagałoby to wskazania normy prawnej, którą naruszają strony, dokonując czynności zgodnej z prawem, lecz zmierzającej do ograniczenia ciężaru podatkowego. A takiej normy nie ma. Ponadto skutkiem zastosowania art. 58 k.c. jest nieważność czynności prawnej. Strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie uznał taką czynność wyłącznie za bezskuteczną względem organów podatkowych i określił skutki podatkowe w podatku VAT za listopad 2010 r., odmawiając odliczenia podatku naliczonego z jej pominięciem, w oparciu o art. 58 k.c. – co, zdaniem skarżącej, jest rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. (wydaną w sprawie Optimusa) oraz wyrok TK z 11 maja 2004 r., K 4/03. Podatniczka wywiodła, że po orzeczeniu TK, ustawodawca usunął art. 24a oraz 24b i wprowadził do Ordynacji podatkowej nową regulację - art. 199a. W jej ocenie art. 199a O.p. nie zawiera klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie odwołuje się do przesłanek charakterystycznych dla takiej klauzuli - korzyści podatkowych oraz nietypowego ukształtowania podjętych przez podatnika czynności. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wykonał w pełni zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikającej z decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze, nie mając i nie mogąc mieć świadomości, że druga strona transakcji przez krótki czas nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz w okresie spornym, w którym były wystawione faktury tj. listopadzie 2010 r. już nim była. Roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa oraz wpisy w dzienniku budowy. Natomiast organ odwoławczy powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób dowolny interpretował stan faktyczny i powołane w nim dowody. W ocenie skarżącej w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest też niejasne, czy powstały "wątpliwości" co do istnienia stosunku prawnego. Podatniczka podniosła zarzut dowolności oceny dowodu z przesłuchania kierownika budowy, bowiem stawiane pytania nie miały nic wspólnego ze stosowaniem odpowiednich przepisów, związanych z prowadzonym dziennikiem budowy. Strona stwierdziła, że organ wyciąga błędne wnioski z materiału dowodowego twierdząc "że pomimo pozyskania od banku kredytującego wszystkich transz kredytu inwestycja pozostaje niedokończona". Na dokończenie tej inwestycji niezbędna jest bowiem wypłata ostatniej niewypłaconej transzy kredytu w kwocie ok. 200 tys. zł. oraz zwrotu przez organ podatku naliczonego w kwocie 54.372,- zł. W ocenie strony organ podatkowy przyjął mylną tezę, że jednoosobowa firma mająca w zakresie usługi budowlane zatrudniająca do prac budowlanych podwykonawców, występując w roli głównego wykonawcy, nie może wystawiać faktur VAT dla inwestora, gdyż będą one stwierdzać czynności, które nie zostały wykonane bezpośrednio przez głównego wykonawcę. Skarżąca wyjaśniła, że w lipcu 2010 r. otrzymała ustną informację od pracownika urzędu skarbowego, że firma "A" jest podatnikiem VAT. W ocenie skarżącej potwierdzeniem, że wykonawca otrzymał należności w gotówce za prowadzone prace na podstawie wystawionych faktur VAT jest zgodne oświadczenie stron umowy, a to wyklucza pozorność tej umowy. Skarżąca wyjaśniła, że faktury wystawione w miesiącach od września do października 2010 r. zostały skorygowane z uwagi na stwierdzone usterki w wykonanych pracach budowlanych. Strona podniosła, że wykonawca był uprawniony do wystawiania faktur, gdyż ponownie złożył druk VAT-R. Podatniczka zarzuciła organom brak wyjaśnienia okoliczności, dlaczego A.A., został wykreślony z ewidencji VAT bez poinformowania go o tym fakcie. Skarżąca podkreśla, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy koniecznym jest aby, organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. Skarżąca przytaczając wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 wskazała, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury VAT od podatnika, który nie został zarejestrowany do celów VAT albo został wykreślony z rejestru takich podatników, nie może stanowić samodzielnej podstawy do odmowy prawa do odliczenia. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uznał, że bank wypłacił wszystkie transze udzielonego kredytu (nie została wypłacona ostatnia transza w wysokości ok. 200 tys. zł) oraz stwierdził, że umowa budowlana (w znacznej części zrealizowana) jest pozorną, pomimo zgodnego twierdzenia stron umowy, iż była ona podstawą ich współpracy w realizacji inwestycji. Kolejno strona podniosła zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (konkretyzacja w art. 125 § 2, art. 139 - 142 Ordynacji podatkowej), gdyż organ procedował przeszło 3 lata. Zdaniem skarżącej naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o wynikająca z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy rozstrzygał wątpliwości na swoją korzyść. Przesłuchanie w charakterze świadka kierownika budowy oparte zostało na pytaniach, niedotyczących zakresu czynności, jakimi się on zajmował. Nadto podniosła, że sposób prowadzenia przesłuchań świadków był nieprofesjonalny, niemający oparcia w znajomości przepisów prawa budowlanego. Końcowo, strona odwołała się do zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c., którą - w jej ocenie - organ podatkowy naruszył przyjmując, że zawarta umowa o prace budowlane strony z firmą wykonawcy jest pozorna pomimo jej praktycznej realizacji z uwagi na zbyt dużą marżę generalnego wykonawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K.S. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez A.A. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot wykonujący usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu – zawierając z nim umowę dla pozoru, celem wywołania jedynie skutku podatkowego. Wskazać należy, że umowa o roboty budowlane, w oparciu o którą wystawiono zakwestionowane faktury, była pozbawiona uzasadnienia gospodarczego a jej celem było obejście prawa podatkowego. Jak trafnie organ wyjaśnił, w przypadku obejścia prawa, o którym mowa w art. 58 k.c. dokonana czynność zawiera zewnętrzne znamiona jej zgodności z prawem, natomiast rzeczywisty zamiar stron jest inny i ma na celu w istocie rzeczy obejście tego prawa. Innymi słowy, czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie - tu: zawarcie umowy o wykonawstwo robót budowlanych, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane - tu: uzyskanie zwrotu podatku w kwocie wynikającej z wystawionych w oparciu o tę umowę faktur VAT, faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę robót budowlanych – co wyklucza zarzut strony o sprzecznych wnioskach organu jako kwalifikującego sporną umowę jako czynność obchodzącą prawo z drugiej strony jako czynność pozorną. Art. 58 § 1 k.c., na który powołał się organ w zaskarżonej decyzji, ustanawia zakaz takiego działania. Stąd - wbrew twierdzeniu strony o niemożliwości stosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego - orzecznictwo sądów administracyjnych aprobuje stanowisko o braku u organów podatkowych obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 355/10). Organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzania oceny całokształtu działań podjętych przez podatnika i ich kwalifikacji w sferze stosunków podatkowoprawnych z mocy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia uprawnień organów podatkowych do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych ograniczona jest do wynikających z tych umów skutków podatkowych. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001r., nr 4, s. 147), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Powyższe nie jest sprzeczne z zasadą swobody umów, lecz daje organom prawo do oceny umów sui generis. Sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy został zatem w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowiący o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem sądu organy wystarczająco wyjaśniły, dlaczego umowa zawarta pomiędzy stronami (pomimo wykonania robót budowlanych) uznana została jako czynność pozorna. O pozorności umowy świadczyła, jak trafnie wskazał organ chronologia wydarzeń dotyczących rejestracji A.A.. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że podatnik ten w marcu 2009 r. zarejestrował się jako podatnik VAT (prowadząc jednoosobowo warsztat samochodowy), od grudnia 2009 r. nie składał deklaracji VAT-7, z uwagi na powyższe w sierpniu 2010 r. nastąpiło wykreślenie go z urzędu z rejestru podatników VAT. Kolejno 26 listopada 2010 r. podatnik dokonał ponownej rejestracja w podatku VAT. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że zarejestrował się on powtórnie jedynie po to, aby wystawić faktury VAT, z których podatniczka mogłaby odliczyć podatek naliczony. Tak więc prawdziwą przyczynę korekt z dnia 28 listopada 2010 r. stanowił (jak słusznie wskazał organ) brak rejestracji w podatku VAT A.A. w dacie wystawienia faktur korygowanych, a nie usterki budowlane, których istnienia nie potwierdzili podwykonawcy realizujący faktycznie modernizację budynku. Na marginesie wskazać należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej organ w decyzji wyjaśnił powody wykreślenia ww. podatnika wskazując, że A.A. pomimo wystosowanych wezwań do złożenia zaległych deklaracji VAT, nie przedłożył ich. Organ również wskazywał na okoliczność braku kontaktu - z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazywanym przez podatnika adresem. Zdaniem sądu na fikcyjność faktur wskazuje to, że podatnik nie zajmował się pracami budowlanymi, a prowadził warsztat samochodowy, nadto nie posiadał on uprawnień do prowadzenia prac budowlanych jak i stosownego zaplecza osobowego i technicznego. Nie bez znaczenia również, była zastosowana bardzo wysoka marża za wykonane prace oraz brak jakimkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłaty gotówkowej kwot wynikającej z faktur i brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących ewentualne rozliczenia ze wskazywanymi przez skarżącą podwykonawcami. W ocenie sądu, błędne wskazanie przez organ, że bank wypłacił wszystkie transze udzielonego kredytu, nie miało wpływu na przedmiotowe postępowanie i ustalenia w nim zawarte. Zdaniem sądu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działały one bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. Powtórzyć należy, że rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela utrwalony pogląd, że z zasady swobodnej oceny dowodów (wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Wynika z niego, że pomiędzy skarżącą a A.A. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przede wszystkim skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji (poza fakturami) związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. protokołów odbioru prac, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów, kosztorysów uwzględniających rodzaj wykonywanych usług, również z zeznań świadków, nie wynika aby A.A. w jakkolwiek sposób nadzorował prowadzoną inwestycję. Zauważyć należy, że sposób zapłaty za sporne faktury także budzi wątpliwości, co do rzetelności zawartych transakcji. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za faktury wystawione przez A.A.. Fakt wyboru gotówkowego sposobu zapłaty, w świetle pozostałych okoliczności sprawy – braku innej dokumentacji związanej z wykonaniem usług przez niego – świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że A.A. był jedynie dostarczycielem faktur, służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów. Końcowo sąd zauważa, że nie została naruszona zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c., bowiem w toku postępowania wykazano, że zawarta umowa o prace budowlane jest pozorna. Reasumując, Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.