I SA/Gd 847/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.032 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.674 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] 2015 r. wszczął wobec "A" sp. z o.o. (dalej jako "skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Decyzją z dnia [...] 2019 r. Naczelnik określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2014 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.674 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. sp. k., "C" K.J. , a także faktura wystawiona na rzecz kontrahenta irlandzkiego "D" Ltd., nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, wobec czego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazał, iż w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2014 r., nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 12 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, iż w związku z wszczęciem przez [...] Urząd Celno-Skarbowy Drugi Dział Dochodzeniowo-Śledczy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. - ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, tj. od dnia 31 października 2019 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 28 listopada 2019 r. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma prawo rozstrzygać merytorycznie sprawę z odwołania "A" sp. z o.o. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. sp. k. oraz "C" K.J. wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Ponadto spornym jest uznanie, iż faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz "D" Ltd. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. spółka dokonała w lipcu 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w szczegółowym uzasadnieniu decyzji podał, że w kontrolowanym okresie spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. i odliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B" sp. z o.o. sp. k., "C" K.J. oraz wykazała w tym samym miesiącu wewnątrzespólnotową dostawę na rzecz kontrahenta irlandzkiego "D" Limited Organ odwoławczy potwierdził dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego sprawy, iż w przypadku transakcji dotyczących nabycia (od "B" sp. z o.o. sp. k.), a następnie dostawy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do "D" Limited) 330 sztuk telefonów [...], "A" Sp. z o.o. nie dysponowała ww. towarem na żadnym etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem organu spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel - nie miała władztwa ekonomicznego nad towarem, faktura zakupu wystawiona przez "B" sp. z o.o. sp. k. nr [...] z dnia 28 lipca 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. "A" sp. z o.o. nie mogła również w opisanych okolicznościach sprawy dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "D" Limited, zatem również faktura nr [...] z dnia 28 lipca 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby przyjął, że skoro strona nie nabyła od "B" sp. z o.o. sp. K. towaru (w postaci [...]) to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz "D" Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez stronę faktury, nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe po stronie wystawcy faktury "C" K.J. i podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu zafakturowanym na rzecz "A" sp. z o.o. wykazało oszustwo podatkowe w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". W funkcjonującym łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika" pełniła "E" sp. z o. o., rolę "bufora" pełniła "F" sp. z o.o. oraz "C" K.J. , rolę "brokera" pełniła "A" sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom zdaniem organu odwoławczego wskazywały, że strona mogła się domyślać oszukańczego charakteru transakcji i nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, o czym świadczy: - brak zabezpieczenia transakcji, mimo że była to pierwsza (i jedyna) transakcja zakupu telefonów od "C" K.J. , a strona nie miała istotnego doświadczenia w tej branży, jako że przedmiotem działalności spółki były dotychczas usługi budowlane, - spółka nie podpisała umowy z kontrahentem, w żaden sposób nie zabezpieczając się przed negatywnymi skutkami współpracy z firmą znalezioną w Internecie, - strona nabyła towar u kontrahenta z siedzibą w Ł., natomiast po towar musiała pojechać do magazynu mieszczącego się pod W., należącego do innej firmy, - dokonano zapłaty za towar przed jego odbiorem, mimo obawy, że transakcja może mieć charakter oszukańczy. W złożonej skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dalsze prowadzenie postępowania, w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, które powinno zostać umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. i wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań, 3. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. sp. k. (dostarczonych następnie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz "D" Limited i "C" K.J. , w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje te faktycznie miały miejsce, a jako uzasadnienie do ich kwestionowania organy przyjmują nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem, na co skarżąca nie miała żadnego wpływu i nie mogła mieć wiedzy, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy ponownie zbadał przesłanki zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. Wskazał, że pismem z dnia 9 września 2020 r. oraz z dnia 22 października 2020 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o wypożyczenie dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu karnym skarbowym. W odpowiedzi prokurator z Prokuratury Rejonowej, nadzorujący śledztwo w sprawie, nie wyraził zgody na przesłanie i udostępnienie materiałów ze sprawy karnej. Świadczy to pośrednio o prowadzeniu przez prokuraturę dalszego dochodzenia, a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie było wynikiem instrumentalnego zastosowanie przepisu art. 70 § 6 O.p. Wszczęcie postępowania, w krótkim czasie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji, potwierdza a nie podważa prawidłowość działania organu dochodzenia. Było to bowiem wszczęcie zgodne z zasadą wyrażoną w art. 303 k.p.k. tj. na podstawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszczęcie postępowania uzasadnione było szeroko zebranym i zupełnym materiałem dowodowym, na co właśnie wskazuje wydanie w krótkim czasie decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało odnieść się pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. sp. k. oraz "C" K.J. wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, ponadto spornym jest uznanie, iż faktura wystawiona przez Podatnika na rzecz "D" Ltd. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. spółka nie dokonała w lipcu 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "D" Ltd. Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 1 kwietnia 2021 r., tj. po upływie tak określonego terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. przewidująca zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 12 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, iż w związku z wszczęciem przez [...] Urząd Celno-Skarbowy Drugi Dział Dochodzeniowo-Śledczy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r., ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, tj. od dnia 31 października 2019 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 28 listopada 2019 r. Spełniona została zatem przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano. Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. W składanej odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia na 2 miesiące przed przedawnieniem zobowiązania. Stwierdzić też należy, że treść postanowień o wszczęciu dochodzenia jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynające postępowanie karne skarbowe jak i przedstawiające zarzuty, uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Zgodzić się bowiem należy, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia czy przedstawienia zarzutów stronie skarżącej, sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, jak również informacja o odmowie udostępnienia akt postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową, takich przyczyn nie uzasadniają. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 31 października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (2.000 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz obniżone o 50% na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części z uwagi na uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi.