I SA/Gd 849/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A" – Z. M., K. M. Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił [...] "A" Z.M., K.M. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej spółka) w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia za styczeń i luty 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowe decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia za styczeń i luty 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasada odliczeń podatku naliczonego jest wyrażona w art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o VAT. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 w/wym. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie tylko przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, ale także konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.) wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego wynika, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony udokumentowany fakturami zakupu od [...] "B" M.S. usług akwizycyjnych o wartości netto 23.550,- zł VAT 5.181,- zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 sierpnia 2000r. spółka zawarła z [...] "B" "umowę - zlecenie akwizycji". Umowa ta zawarta została na okres od 1 września 2000r. do 1 września 2001r. Według wyjaśnień złożonych przez Z.M. umowa przedłużona została na rok 2003 w formie ustnej. Przy czym z treści zawartej umowy nie wynikała wysokość wynagrodzenia ani sposób jego ustalania. Z wyjaśnień strony złożonych dnia 1 czerwca 2006r. oraz z treści protokołu przesłuchania w charakterze strony Z.M. wynika, że firma "B" M.S. z tytułu wykonywanych usług akwizycyjnych otrzymywała 3-6% kwoty netto zrealizowanych zamówień. Świadczone przez M.S. usługi polegały na pozyskiwaniu nowych klientów -odbiorców towaru spółki. Pracownik spółki E.B. oświadczyła do protokołu, że otrzymywała od M.S. zamówienia telefonicznie lub zamówienia sporządzane na kartce papieru. Po wystawieniu faktury dotyczącej zamówionego towaru kartki te były wyrzucane. Ponadto oświadczyła, że nie sporządzała miesięcznych zestawień dotyczących towaru sprzedanego w wyniku realizacji zamówień złożonych przez M.S. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści zakwestionowanych faktur nie wynika, zrealizowania jakich zamówień dotyczą poszczególne faktury, a zatem nie jest możliwe wskazanie, które faktury sprzedaży wystawione przez spółkę zostały wystawione w wyniku wykonania przez Panią M.S. działań zgodnie z zawartą umową ustną. Skoro zatem nie było możliwe ustalenie, które faktury dotyczą sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem M.S. działającej jako akwizytor oferujący towary spółki, to nie jest możliwe ustalenie kwoty netto towarów sprzedanych w wyniku powyższych działań, a w konsekwencji określenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że dowody zapłaty za faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "B" zostały podpisane wyłącznie przez osobę wystawiającą dokument i wypłacającą gotówkę, brak jest natomiast podpisu osoby przyjmującej należność z tytułu świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że organ pierwszej instancji skierował do kontrahentów spółki, wskazanych przez Z.M. jako podmioty, którym dostarczano towar w wyniku złożonych przez M.S. zamówień, zapytania mające na celu potwierdzenie faktu wykonywania usług akwizycyjnych. Część kontrahentów oświadczyła, że towar kupowano osobiście, bezpośrednio w spółce, nie korzystając przy tym z usług pośredników bądź też, że w prowadzonej dokumentacji nie znajdują się żadne informacje wskazujące na współpracę z firmą "B". Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że żaden z tych podmiotów nie potwierdził faktu otrzymywania ofert od M.S., ani okoliczności składania zamówień za jej pośrednictwem. Także spółka nie wykazała zaistnienia żadnych dowodów lub okoliczności świadczących, że w stosunku do realizowanej sprzedaży akwizycja, którą miała wykonać M.S. doprowadziła do zawarcia transakcji. Organ odwoławczy podał także, że spółka przedłożyła sześć oświadczeń jej kontrahentów, które w jej ocenie miały potwierdzać wykonanie usług przez M.S. Z treści tych pism nie można jednak wywieść, że podmioty te dokonywały zakupów w [...] "A" za pośrednictwem M.S. Z powyższych oświadczeń wynika jedynie, że podmioty te dokonywały zakupu w spółce oraz że do firm tych zgłaszali się różni akwizytorzy. Żadna z firm składających przedmiotowe oświadczenie nie wskazała, że akwizytorem była M.S. i że jej czynności zaskutkowały zawarciem ze spółką w 2003r. konkretnych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy faktowi zawarcia przez spółkę transakcji w efekcie usług, których wykonawcą miała być firma "B". W ocenie organu odwoławczego w ustalonych w sprawie okolicznościach zeznania złożone przez pracowników spółki E.B. oraz M.M. nie są wiarygodne i nie dają podstaw do potwierdzenia stawianej przez podatnika tezy o wykonaniu usług akwizycji przez firmę "B". Organ odwoławczy wskazał nadto, że w toku postępowania organ pierwszej instancji w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy podjął działania zmierzające do pozyskania wyjaśnień od M.S. Skierowane na adres zamieszkania wezwania do stawiennictwa okazały się bezskuteczne. Jak ustalono M.S. zameldowana jest pod adresem wskazanym jako adres stałego pobytu, jednak wyprowadziła się i prawdopodobnie przebywa poza granicami kraju. Ustalono również ponad wszelką wątpliwość, że za okresy których dotyczy spór M.S. nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczała podatku. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji podejmował czynności mające na celu obiektywne ustalenie okoliczności stanu faktycznego. Natomiast z przyczyn niezależnych od organu niemożliwe było przesłuchanie M.S. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi akwizycyjne wymienione w fakturach wystawionych przez M.S. nie miały miejsca, a zatem spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia spółce na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. wobec stwierdzenia, że podatnik w miesiącu styczniu i lutym 2003r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaś w miesiącach marzec-grudzień 2003r zaniżył zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie zauważyć należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r., stanowi kontynuację tej instytucji wprowadzonej do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem art. 109 ustawy z 2004r. o VAT ma zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z 1993 r. o VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, póz. 30) stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. (Dz. U Nr 139, póz. 905). Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998r. Z tym dniem z przyczyn, o których mowa powyżej będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. Powyższe oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi w zakresie w jakim w stosunku do tej samej osoby i za ten sam czyn z mocy obowiązujących przepisów następował zbieg odpowiedzialności na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy karno skarbowej. Natomiast w przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Zatem ustalenie spółce jawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, natomiast orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. nie odnosiła się do spółki jawnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 17 września 2007 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej: 1) subiektywną ocenę okoliczności faktycznych, pominięcie przedstawionych dowodów i faktów, w tym złożonych wyjaśnień, oświadczeń oraz zeznań świadków, w konsekwencji dokonanie dowolnej i nieobiektywnej oceny dowodów, 2) obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 207 oraz art. 121 i 122, 3) obrazę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzeni ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów, a w szczególności art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 5) obrazę art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, 6) obrazę art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, 7) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie ustalenie aktualnego adresu pobytu za granicą i nie przesłuchanie M.S., a w konsekwencji naruszenie przepisów Rozdziału 2 Działu VII a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły prawie wszystkie zasady rządzące postępowaniem podatkowym, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie poinformowano jej o możliwości przejrzenia akt, zaś organ odwoławczy umożliwił jej przejrzenie akt w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej, co z uwagi na konieczność poświęcenia sporej ilości czasu oraz dodatkowych nieuzasadnionych kosztów byłoby bardzo uciążliwe. Spółka podkreśliła, że nie miała żadnego wpływu na podjęte przez M.S. czynności, także te w złej wierze i z ewentualnym pokrzywdzeniem interesów Skarbu Państwa. Spółka podniosła, że podmiot [...] "B" M.S. istniał i funkcjonował w obrocie gospodarczym do 30 czerwca 2004 r. Wobec powyższego na M.S. spoczywał i spoczywa obowiązek podatkowy, a nie na podmiocie, u którego znajdują się dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowych (faktury VAT). Zdaniem spółki decyzja winna być skierowana do M.S. Bezskuteczna próba kontaktu z M.S. nie powinna skutkować i nie skutkuje odpowiedzialnością spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ulega szeregu ograniczeniom. I tak m. in. przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że skarżąca spółka chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winna wskazać materialne dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika bowiem z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] "B" M.S. wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawiająca skarżącą tego prawa wobec stwierdzenia, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stąd argumentacja skargi w zakresie mającym wskazać na istnienie podmiotu [...] "B" pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób, a także złożone w sprawie oświadczenia kontrahentów spółki i ocenił je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań świadków organ odwoławczy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącą spółkę stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją. Nie jest też, w ocenie Sądu, trafny zarzut zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.S. Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniły stan faktyczny sprawy pozwalający stwierdzić, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] "B" M.S. nie zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji przesłuchanie w sprawie M.S. można uznać za zbędne. Pokreślić przy tym należy, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do przesłuchania wystawcy zakwestionowanych faktur, okazały się one jednak bezskuteczne. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika bowiem, że M.S. wyprowadziła się z miejsca stałego pobytu i najprawdopodobniej przebywa poza granicami kraju, zaś kontakt z nią jest niemożliwy. Stąd w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania procedury wymienione w Rozdziale 2 Działu VIIa Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 15 sierpnia 2000r. zawarła z [...] "B" "umowę - zlecenie akwizycji". Umowa ta została zawarta na okres od 1 września 2000r. do 1 września 2001r. Wprawdzie według wyjaśnień Z.M. umowa ta została przedłużona w formie ustnej na rok 2003, z jej treści nie wynika jednak wysokość wynagrodzenia ani sposób jego ustalania. Z wyjaśnień spółki oraz zeznań Z.M. wynika natomiast, że firma "B" M.S. z tytułu wykonywanych usług akwizycyjnych otrzymywała 3-6% kwoty netto zrealizowanych zamówień. Skarżąca nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów pozwalających stwierdzić, które z realizowanych przez nią zamówień dokonywane były wskutek działań M.S. Skoro zatem nie było możliwe ustalenie, które faktury dotyczą sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem M.S. działającej jako akwizytor oferujący towary spółki skarżącej, to trafnie wywiodły organy podatkowe, że niemożliwe było także ustalenie kwoty netto towarów sprzedanych w wyniku powyższych działań M.S., a w konsekwencji określenie należnego jej wynagrodzenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do kontrahentów spółki skarżącej, wskazanych przez Z.M. o potwierdzenie udziału M.S. w dokonywaniu transakcji ze skarżącą spółką. Z informacji uzyskanych od wskazanych przez skarżącą kontrahentów wynika, że towar kupowano osobiście, bezpośrednio od skarżącej spółki, nie korzystając przy tym z usług pośredników, bądź też w prowadzonej dokumentacji podmioty te nie posiadają żadnych informacji wskazujących na współpracę z firmą "B". Zauważyć przy tym trzeba, że żaden ze wskazanych przez skarżącą spółkę podmiotów nie potwierdził faktu otrzymywania ofert od M.S., ani okoliczności składania zamówień za jej pośrednictwem. Także i z przedłożonych bezpośrednio przez skarżącą spółkę oświadczeń sześciu kontrahentów nie wynika aby akwizytorem, który się do nich zgłosił była M.S. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu pozwala zatem stwierdzić, że usługi akwizycji udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez M.S. Podkreślić także należy, że w toku postępowania, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny w nim udział. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. powiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca była także prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Także organ odwoławczy pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. zawiadomił skarżącą o możliwości realizacji praw wynikających z treści art. 200 Ordynacji podatkowej, z czego skarżąca nie skorzystała. W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów tak prawa materialnego, jak i procesowego należy uznać za całkowicie chybione. Skoro zatem skarżąca spółka jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego wskazała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, organy podatkowe trafnie zakwestionowały jej prawo do dokonania odliczenia, a w konsekwencji dokonały odmiennego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT – 7 rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który zresztą nie został w żaden sposób uzasadniony przez spółkę stwierdzić należy, że kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Jak trafnie przy tym podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku podatników będących osobami fizycznymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, póz. 30) stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. (Dz. U Nr 139, póz. 905). Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998r. Z tym dniem z przyczyn, o których mowa powyżej będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. Powyższe oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi w zakresie w jakim w stosunku do tej samej osoby i za ten sam czyn z mocy obowiązujących przepisów następował zbieg odpowiedzialności na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy karno skarbowej. Natomiast w przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, póz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, póz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka jawna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 k.k.s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka jawna. Spółka jawna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki jawnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę jawną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § l i art. 184 § l k.k.s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 września 2005r. sygn. akt I FSK 415/05). Zatem ustalenie spółce jawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.