I SA/Gd 852/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją z dnia 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 251) po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2014 r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie [...] zł uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania, a więc to, że pierwotną decyzję ustalającą stronie podatek (z dnia 8 stycznia 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wydaną w dniu 18 października 2013 r. uchylił w celu wyjaśnienia wskazanych w niej okoliczności. W następstwie tego została wydana decyzja z dnia 3 października 2014 r. ustalająca zobowiązanie skarżącego w kwocie [...] zł. W toku rozpatrywania sprawy na tym etacie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzono ponowne rozliczenie poniesionych w 2007 roku wydatków i źródeł pochodzenia środków na ich poniesienie przez J.S.. Z rozliczenia tego wynikało, że nadwyżka wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi wyniosła [...] zł. Od powyższej decyzji J.S., działając za pośrednictwem pełnomocnika - złożył odwołanie, którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej; 2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy organem kontroli skarbowej, a stroną są faktycznie trzy okoliczności mające w ocenie strony dowodzić dysponowania przez stronę mieniem, które pozwalało pokryć wydatki roku 2007, tj.: 1. przekazanie przez B.W. w dniu 9 lipca 2004 r. kwoty 250.000,00 zł, tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości w T. przy ul. S., 2. zwrot J.S. pożyczki zaciągniętej przez J.K. od żony strony: H.S., w szczególności zwrot kwot 20 tys. USD w 2000 roku i 30 tys. USD w 2004 roku, oraz 3. zgromadzone oszczędności przez odwołującego na dzień 1 stycznia 2007 r., który wskazał na kwotę 150.000,00 zł. Wydając decyzję w dniu 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że organ pierwszej instancji, dokonując ponownej analizy całości znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania i wyjaśnienia strony postępowania, wyciągi z rachunków bankowych podatnika, informacje od zagranicznej administracji podatkowej dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2007 roku, z którego wynikają niedobory środków finansowych na moment poniesienia wydatków w miesiącu styczniu w kwocie [...] zł, w miesiącu marcu w kwocie [...] zł, w miesiącu maju w kwocie [...] zł; w miesiącu czerwcu w kwocie [...] zł; w miesiącu lipcu w kwocie [...] zł, w miesiącu wrześniu w kwocie [...] zł; w miesiącu październiku [...] zł, oraz w miesiącu listopadzie [...] zł. Z oświadczenia z dnia 22 kwietnia 2009 r. o poniesionych wydatkach w 2007 roku wynikało, że rodzina podatnika składała się z jego osoby oraz syna P.S. w wieku 10 lat, będącego na wyłącznym utrzymaniu podatnika. Wydatki związane z utrzymaniem swojej osoby i syna w roku 2007 wyniosły łącznie [...] zł i obejmowały wyżywienie, wydatki na ubrania, utrzymanie mieszkania (domu), eksploatację samochodu, podatki związane z nieruchomością, wydatki poniesione na wypoczynek i rekreację, opłaty za telefon i sprzęt RTV/Internet. Wskazana kwota wydatków na utrzymanie została przyjęta przez organ pierwszej instancji do chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów J.S. za 2007 rok, czego podatnik nie zakwestionował w swoim odwołaniu z dnia 3 listopada 2014 r.. Ponadto do wydatków spornego roku 2007 organ przyjął wydatki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, wpłatę z majątku własnego na rzecz konkubiny – J.S. (w USD w przeliczeniu na PLN) - w kwocie [...] zł, a także wpłaty własne w USD w przeliczeniu na PLN w łącznej kwocie [...] zł. Jako źródła dochodu biorącego udział w pokryciu ww. wydatków roku 2007. J.S. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w tym roku dochodów (przychodów) z dnia 22 kwietnia 2009 r. wskazał na działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą "A" J.S. z siedzibą w T. przy P. i w M. przy ul. W., oraz oszczędności w kwocie [...] zł - według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r.. Natomiast z oświadczenia z dnia 16 maja 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. wynika, że kwota oszczędności na początku roku - zgromadzona w walutach częściowo w gotówce, częściowo na rachunkach bankowych - wynosiła równowartość [...] zł. Stan oszczędności na koniec roku 2007 według oświadczenia z dnia 16 maja 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił [...] zł oraz równowartość [...] zł środków zgromadzonych w Euro i USD. Przy czym pismem z dnia 3 lipca 2009 r. wartość zgromadzonych oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. została skorygowana do [...] zł. Dokonując rozliczenia działalności gospodarczej J.S. na potrzeby prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów - w oparciu o przedłożoną do kontroli podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2007 rok z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług solarium pod nazwa "A" oraz dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji uwzględnił rzeczywiście poniesione w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł (tj. pomniejszone o odpisy amortyzacyjne oraz koszty opłacone w innym terminie, tj. w 2008 roku). Odnośnie posiadanych oszczędności J.S. w dniu 10 czerwca 2009 r. zeznał przed organem pierwszej instancji, że od 1973 roku prowadzi do dnia dzisiejszego działalność gospodarczą z ośmioletnią przerwą na zamieszkanie i prace w krajach zagranicznych. Od 1975 r. do 1979 r. mieszkał w Wielkiej Brytanii. Prowadził tam zarejestrowaną firmę i jego dzienne zarobki wynosiły wartość trzymiesięcznej pensji krajowej w Polsce. W okresie 1986-1991 mieszkał i pracował w Republice Federalnej Niemiec. Prowadził tam działalność gospodarczą i dodatkowo pracował w firmie. W/w działalność i praca stanowiły źródło pochodzenia w/w oszczędności. Wskazał, że nie potrafi udokumentować źródła oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej w Wielkiej Brytanii, ponieważ był młodym człowiekiem i nie miał zamiaru wracać do Polski. W związku z chorobą żony musiał wrócić do kraju i został już w Polsce z rodziną. W Niemczech uznany był za obywatela niemieckiego. Tam pracował, żył i oszczędzał zarobione pieniądze. W 1991 r. wrócił do kraju. Również wskazał, że nie posiada żadnych dowodów, które dokumentowałyby zgromadzone oszczędności z pracy w Niemczech. Poza okresem spędzonym w Wielkiej Brytanii i Niemczech cały czas prowadził w Polsce działalność gospodarczą o różnych profilach. Stąd też pochodziły jego oszczędności. Oszczędności gromadzone były w złotych monetach, jak też w różnych walutach zarówno w formie gotówkowej, jak też gromadzone były na rachunkach bankowych. Wskazał, że oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzone zostały w gotówce. Natomiast w dniu 7 września 2009 r. podatnik zeznał, że w latach 1973 - 1976 prowadził działalność gospodarczą. Było to biuro projektów architektonicznych i nadzoru budowlanego, które prowadził wspólnie z małżonką. Z tego tytułu osiągał istotne dochody. W tym też czasie zbudował budynek mieszkalny, który był częściowo finansowany z kredytów, które to kredyty po pewnym czasie na skutek inflacji były praktycznie zerowe. Powyższy budynek sprzedał w 1991 r., bądź w 1992 roku. Z tego tytułu osiągnął przychód. W tym okresie były też wyjazdy do Wielkiej Brytanii i Niemiec, o czym już wcześniej zeznawał. Od początku lat 90-tych prowadził działalność gospodarczą, polegającą na hurtowej sprzedaży owoców i warzyw oraz na ich imporcie z Holandii. Wskazał, że w tamtym okresie z tytułu tej działalności gospodarczej uzyskiwał duże dochody. Po zaprzestaniu tej działalności rozpoczął działalność w branży odzieżowej. Prowadził dwa sklepy odzieżowe i hurtownię w G. W tym okresie (1993 bądź 1994 roku) nabył nieruchomość (dom z działką - około 1000 m2) w T. przy ulicy K. za odzyskanie długu wynoszącego 65 tys. USD wyrokiem Sądu. Po odzyskaniu tego domu od razu go sprzedał, kwoty nie pamiętał. W tym samym okresie otrzymał również darowiznę pieniężną od mamy. Była to darowizna wywodząca się ze sprzedaży gruntów. Wskazał, że mogła to być kwota około [...] zł. Kwota [...] USD, które były przedmiotem wpłaty przez J.S. pochodziły z jego majątku i przeznaczone były na wspólne przedsięwzięcie dotyczące turystyki polsko - tureckiej. W dniu 9 lipca 2004 r. otrzymał od swojego kuzyna B.W. zamieszkałego w Niemczech kwotę [...] zł tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ulicy S. Kwotę [...] zł otrzymał w gotówce w Kancelarii Notarialnej w obecności notariusza B.J. w T. przy ulicy P. Powyższa kwota wchodzi w skład oszczędności. Wskazał, że zakupy środków trwałych w wysokości [...] zł na działalność gospodarczą "A" w 2007 r. pochodziły z oszczędności. Odnosząc się do oświadczeń strony, wyjaśnień i zeznań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie można przyjąć, iż kwota [...] zł, o której mowa powyżej, stanowiła mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wątpliwości te podzielił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Uznał bowiem, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony dotyczącym fiducjarnego nabycia nieruchomości, zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że proces dokonywania transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegał od przewidzianych prawem procedur w tym zakresie. Wskazano, że nabycie powiernicze następuje w wyniku umowy zlecenia, przez którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się odpłatnie lub nieodpłatnie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie i stosuje się do niej przepisy art. 734 i n. kodeksu cywilnego. Tymczasem "B" w G. w dniu 9 lipca 2004 r. zawarła umowę pożyczki z B.W., z której wynikają wyłącznie zapisy o udzieleniu pożyczki (i stosunku zobowiązaniowym między B.W. - a "B"), a nie zaliczce na zakup nieruchomości. Ponadto treść umowy pożyczki w żaden sposób nie wskazuje na cel, jakim miałby być zakup nieruchomości. Treść oświadczenia J.S. z dnia 9 lipca 2004 r. wskazuje wyłącznie na stosunek zobowiązaniowy między B.W., a skarżącym. W żadnym z tych dokumentów nie figuruje "B" jako wierzyciel J.S., z żadnego z powyższych dokumentów nie wynika również, ażeby B.W. działał jako pośrednik, w imieniu i na rzecz "B" czy J.S.. Jednakże kluczową kwestią w omawianym zakresie jest fakt, na który słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, a który potwierdził przesłuchiwany w dniu 28 grudnia 2010 r. prezes "B" E.C., że nie ma w ewidencji księgowo - finansowej "B" zapisu o wypłacie kwoty [...] zł B.W.. Datek - w wysokości [...] zł - z którego miały pochodzić środki na udzielenie pożyczki B.W. również nie został zaksięgowany w ewidencji księgo - finansowej "B". W ocenie organu odwoławczego świadczy to, o braku przepływu gotówki, a przedłożone dokumenty zarówno przez odwołującego, jak i świadków były dostosowane dla celu tego postępowania, tj. uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci zapłaty podatku. Jako źródło poniesionych wydatków w 2007 roku J.S. wskazał między innymi posiadane oszczędności w kwocie [...] USD uzyskanych od J.K. - wierzyciela żony J.S. z lat ubiegłych. Jednakże organ dokonując oceny przedłożonych dowodów, złożonych zeznań stwierdził, że nie można uznać w sposób wiarygodny, że kwota [...] USD rzekomo zwróconych przez J.K. J.S., tytułem zwrotu długu wobec żony H.S. miały służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatnika 2007 r. Przede wszystkim organ wskazał, że przedłożone przez pełnomocnika strony, za pismem z dnia 25 października 2010 r. kserokopie pism z dnia 5 stycznia 2000 r. i z dnia 20 października 2004 r., traktujące jako pokwitowanie zwrotu przez J.K. J.S. kwoty łącznie [...] USD tytułem zwrotu zaciągniętej pożyczki u H.S. zostały złożone dopiero po roku od daty wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, nie dają podstaw uznania opisanych w tych pokwitowaniach transakcji za wiarygodne. Wątpliwości organu odwoławczego budziły zaznania zarówno strony, jak i świadka - J.K. co do wysokości długu. W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedłożone do akt postępowania w postaci zaświadczeń o wygranych wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w latach 1999-2004, czy pokwitowania spłat z dnia 20 października 2004 r. oraz 5 stycznia 2000 r. nie stanowią o istnieniu stosunku zobowiązaniowego między J.K., a H.S. Trudno jest również wywieść istnienie takiego stosunku na rzeczoną kwotę [...] USD z oświadczenia J.K. z dnia 17 października 2010 r., bowiem w zaistniałych okolicznościach sprawy zeznania wskazanego świadka, z uwagi na brak możliwości zweryfikowania ich z wyjaśnieniami bądź zeznaniami wierzyciela, tj. nieżyjącej już H.S., mają charakter wyłącznie jednostronny, a więc niepozwalający na bezsporne wyjaśnienie wątpliwych kwestii, na które powołuje się strona niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto z jedynego dokumentu przedłożonego do akt sprawy przez J.S., tj. postanowienia Sądu Wojewódzkiego z dnia 18 września 1991 r. sygn. akt [...] wynikała odmienna kwota, niż wskazywana przez ww. świadka oraz stronę postępowania, tj. kwota [...] starych zł. Bowiem na mocy tego postanowienia Sąd zabezpieczył w drodze tymczasowego zarządzenia zabezpieczenie roszczenia H.S. przeciwko L.K. o zapłatę [...] zł przez ustanowienie hipoteki przymusowej na ww. kwotę na nieruchomości położonej w T. ul. K.. W celu przeliczenia tej kwoty na USD (tą walutą operował podatnik i świadek odnośnie długu po H.S.) organ odwoławczy - wobec braku innych danych - przyjął kurs USD z dnia wydania postanowienia. Po przeliczeniu kwota [...] zł stanowiła odpowiednio wartość [...] USD. A zatem odwołujący uprawdopodobnił istnienie długu wyłącznie w powyższej kwocie. Przy czym kwota ta, nie mogła stanowić oszczędności J.S. na początku 2007 roku, bowiem jak odwołujący zeznał w dniu 7 września 2009 r. w okresie (1993 bądź 1994 roku) nabył nieruchomość (dom z działką - około 1000 m2) w T. przy ulicy K. za odzyskanie długu wynoszącego 65 tys. USD wyrokiem Sądu. Po odzyskaniu tego domu, od razu go sprzedał, a kwoty nie pamiętał. Przy czym, mimo deklaracji do dostarczenia dokumentacji związanej ze sprzedażą domu, z której wynikałaby uzyskana kwota ze sprzedaży - podatnik takiej dokumentacji nie dostarczył. Dla ustalenia posiadania nadwyżki środków finansowych na początku roku 2007, stanowiących ewentualne pokrycie wydatków poniesionych w tym roku przez J.S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy dochodów i wydatków lat poprzedzających rok 2007. Analiza ta wykazała, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na dzień 31 grudnia 2006 r. niedobór środków wynosił [...] zł (wydatki w kwocie [...] zł - dochody z działalności gospodarczej [...] zł). Kontrolujący poddali również analizie dostępne zarchiwizowane informacje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w latach 1998-2001. Z danych tych wynikało, że w latach 1998, 1999, 2000, 2001 podatnik z działalności gospodarczej uzyskał dochód jedynie w 1998 roku, w wysokości [...] zł, zaś w latach 1999-2001 odnotował stratę w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...]zł, co w przekonaniu organu kontroli skarbowej przeczy twierdzeniom strony o poczynionych znacznych oszczędnościach w latach 90-tych w okresie prosperity dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże analiza przedłożonych Dyrektorowi Izby Skarbowej przez odwołującego do akt sprawy rachunków bankowych wskazuje, że na rachunku bankowym nr [...] saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiło [...] zł. Natomiast na rachunku bankowym nr [...] bilans otwarcia wynosił [...] PLN powiększony w dniu 3 stycznia 2007 r. o kwotę [...] zł (w ocenie organu wpłata w tej wysokości stanowiła dochód pochodzący z działalności gospodarczej uzyskany jeszcze w 2006 roku, a więc w okresie poprzedzającym bezpośrednio badany rok podatkowy) - razem [...] zł. Analiza operacji finansowych na ww. rachunkach za okres 2003-2007 (częstotliwość i wysokość wpłat, osoby wpłacającej wskazane przez J.S. jako pracownika wskazuje, iż związane one były z prowadzoną przez J.S. działalnością gospodarczą, zatem nie można się było zgodzić z organem pierwszej instancji, iż nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków odwołującego poniesionych w 2007 roku. Odwołujący zeznał przed organem odwoławczym, że wpłaty te stanowiły wpłaty własne, a wpłacane były przez jego pracownicę - w ocenie organu wyjaśnienia te, nie dyskwalifikują zgromadzonych na rachunkach bankowych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków, szczególnie w sytuacji, gdy zostały one zgromadzone i ujawnione na rachunkach w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy i do tego roku na nich przechowane. Środki te mogłyby być uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych wyłącznie po przeprowadzeniu odrębnego postępowania w tym zakresie obejmującego lata poprzedzające 2007 rok. Tymczasem takie postępowanie nie zostało przez organy skarbowe, jak i organy podatkowe przeprowadzone. Wobec powyższego zarzut odwołującego w powyższym zakresie uznano za zasadny. Powyższe dotyczyło również środków pieniężnych przechowywanych w walucie EUR w "D" nr [...], na którym saldo na dzień 11 maja 2002 r. wynosiło [...] EUR. Środki pieniężne z tego rachunku były sukcesywnie wypłacane do roku 2005. Na dzień 8 sierpnia 2005 r. stan środków wynosił [...] EUR. W dniu 30 listopada 2007 r. kwota [...] EUR (w przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP z dnia wypłaty wyniosła [...] zł) została wypłacona, zaś pozostała kwota [...] EUR została przewalutowana na PLN ([...] zł) i przelana w tym samym dniu na odrębny rachunek. Wobec powyższego, biorąc również pod uwagę dostarczoną na etapie postępowania odwoławczego w dniach 25 maja 2015 r., 8 października 2015 r., 3 listopada 2015 r. oraz 11 grudnia 2015 r. dokumentację uprawdopodabniającą pobyt J.S. w latach 1989 - 1991 w Niemczech oraz wykonywaną tam pracę zarobkową - do ogólnego rozliczenia dochodów i wydatków strony w 2007 roku, organ odwoławczy przyjął kwotę [...] zł, jako kwotę oszczędności, którą J.S. mógł dysponować na początku spornego roku oraz kwotę w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł), jako kwotę oszczędności, z której podatnik skorzystał w ciągu roku, tj. w miesiącu listopadzie. Ustalenia organu odwoławczego w powyższym zakresie przeczą o posiadaniu przez J.S. w 2007 roku oszczędności w deklarowanej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie dał wiary, ażeby podatnik oszczędności w tak znacznej kwocie przechowywał poza systemem bankowym. Bowiem jak wskazano w decyzji podatnik posiadał kilka kont bankowych w tym rachunek walutowy, na których przechowywał środki pieniężne, obracał nimi, a dokonując cyklicznych wypłat i wpłat. Ustalona przez organ odwoławczy kwota oszczędności, którymi podatnik mógł dysponować w roku 2007 przeczy również twierdzeniom podatnika o zarobieniu znacznej kwoty, tj. [...] zł, z tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 2003-2006. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, że odpisy amortyzacyjne są tylko rozłożeniem faktycznie poniesionych wydatków w czasie, stąd dla ustalenia teoretycznych możliwości zebrania oszczędności w latach 2003-2006, a więc w dłuższym czasie, wystarczające jest przyjęcie rezultatów działalności gospodarczej wynikających z zeznań rocznych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie jest częściowo zasadne i w związku z tym orzekł o wysokości podatku jak w decyzji z dnia 17 maja 2016 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył w całości decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W treści wniesionej skargi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając słuszność złożenia skargi strona wskazała na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: • art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - niekonstytucyjnego i nieobowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, a wskazanego zarówno jako podstawa rozstrzygnięcia, jak i podstawa analizy przychodów i wydatków skarżącego; • przyjęcie przy ustalaniu kwoty oszczędności, którymi skarżący mógł dysponować w roku 2007, że wskazywane przez skarżącego odpisy amortyzacyjne za lata 2003-2006 są tylko rozłożeniem faktycznie poniesionych wydatków w czasie i że dla ustalenia możliwości zebrania oszczędności w latach 2003-2006 wystarczające jest przyjęcie rezultatów działalności gospodarczej wynikających z zeznań rocznych, co stanowi naruszenie zarówno wskazywanego przez organ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez: - pominięcie oświadczenia B.W. złożonego w dniu 23 grudnia 2014 r. przed notariuszem J.B. w T., które w ocenie skarżącego jednoznacznie potwierdza fakt i okoliczności przekazania przez B.W. w dniu 9 lipca 2004 r. kwoty [...] zł, na rzecz J.S. tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości w T. przy ul. S., co z kolei ma wpływ na ustalenie kwoty jaką skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r., - przyjęcie, że kluczową kwestią dla oceny przekazania przez B.W. w dniu 9 lipca 2004 r. kwoty [...] zł na rzecz J.S. tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości w T. przy ul. S., są ewentualne uchybienia w ewidencji księgowo - finansowej "B", w sytuacji, w której okoliczności są potwierdzane przez Zarząd "B", w sytuacji, w której okoliczności są potwierdzane przez Zarząd "B" w osobie prezesa E.C. oraz uznanie organ, że przedłożone dokumenty były dostosowane dla celu tego postępowania, - stwierdzenie, że wątpliwości budzi wysokość długu D.K. możliwości zweryfikowania istnienia stosunku zobowiązaniowego wyjaśnieniami bądź zeznaniami H.S. - zmarłej żony skarżącego nie pozwala na wyjaśnienie kwestii, na które powołuje się skarżący, w sytuacji w której zwrot J.S. pożyczki zaciągniętej przez J.K. od żony strony, tj. H.S., w szczególności zwrot kwot [...] USD w roku 2000 i [...] USD w roku 2004 został w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej w sposób jednoznaczny potwierdzony zarówno dowodami z dokumentów, jak i potwierdzili to świadkowie. W ocenie skarżącego udowodniony został zarówno fakt istnienia długu, jak i jego zwrotu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut dotyczący powołania złej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy. Należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w jej uzasadnieniu przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.f.. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę, że analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów, w tym m.in. oświadczeń, wyjaśnień i zeznań składanych przez stronę i świadków (str. 13-15, 17-19 zaskarżonej decyzji). Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowy źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2007 r. I SA/Gd 891/06 oraz z dnia 16 marca 2004 r. III SA 1982/2002). Podkreślić przy tym nałoży, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów tylko i wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość ww. wymogom: organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W kontekście rzekomego przekazania J.S. przez B.W. kwoty [...] zł, tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości położonej w T., oceniając tę okoliczność organ rozpatrujący przedmiotową sprawę wskazał na odmienność zastosowanych procedur, sprzeczność wyjaśnień B.W. z twierdzeniami skarżącego, czy zeznania E.C. co do braku zaewidencjonowania wypłaty. Istotne dla oceny twierdzeń skarżącego jest także to, że notariusz B.J. w dniu 9 lipca 2004 r. potwierdziła złożenie podpisu przez J.S., co nie jest równoznaczne z udziałem notariusza w przekazywaniu środków pieniężnych. Z tego względu prawidłowa jest ocena, że świadczyło to o braku przepływu gotówki, a przedłożone dokumenty zarówno przez skarżącego, jak i świadków były dostosowane dla celu tego postępowania. Z przedstawionych przez stronę dokumentów nie wynikały żadne postanowienia, z których można by wywodzić, że B.W. działał na zlecenie "B" przyjmując rolę powiernika, nie wynikały żadne warunki zlecenia przez ww. "B" B.W. nabycia w jej imieniu i na jej rzecz zabudowanej nieruchomości gruntowej. Słuszne zastrzeżenia organu wzbudził również brak jakichkolwiek zabezpieczeń prawnych w sytuacji, gdy transakcja dotyczy przeniesienia prawa własności w bliżej nieokreślonej przyszłości. Podkreślenia wymagał fakt, że pomimo rzekomego przekazania zaliczki ww. tytułem w wysokości [...] zł transakcja nigdy nie została sfinalizowana - nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność i wydania nieruchomości należącej do J.S. B.W. (rzekomemu powiernikowi) czy też bezpośrednio "B" w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że oświadczenie B.W. z dnia 23 grudnia 2014 r. zostało pominięte przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem zostało ono ocenione w kontekście całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie, które doprowadziły organ do prawidłowej konstatacji. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego zwrotu przez J.K., długu zaciągniętego od żony skarżącego - H.S., należy przypomnieć, że organ nie kwestionował istnienia długu po stronie J.K. wobec H.S., a jedynie jego wysokość. Istotny bowiem w sprawie jest fakt, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu dokumentującego stosunek zobowiązaniowy między J.K., a H.S. na wskazywaną przez skarżącego w zeznaniach kwotę [...] USD. Wprawdzie skarżący przedłożył do akt postępowania zaświadczenia o wygranych wystawionych J.K. przez "C" Sp. z o.o. w latach 1999-2004, czy pokwitowania spłat z dnia 20 października 2004 r. oraz 5 stycznia 2000 r., jednakże z postanowienia Sądu Wojewódzkiego z dnia 18 września 1991 r. sygn. akt [...] wynikała odmienna kwota, niż wskazywana przez świadka oraz stronę postępowania, tj. kwota [...] starych zł. Na mocy tego postanowienia Sąd zabezpieczył w drodze tymczasowego zarządzenia zabezpieczenie roszczenia H.S. przeciwko L.K. (tj. żonie J.K.) o zapłatę [...] zł, przez ustanowienie hipoteki przymusowej na ww. kwotę na nieruchomości położonej w T. ul. K.. W celu przeliczenia tej kwoty na USD (tą walutą operował podatnik i świadek odnośnie długu po H.S.) organ odwoławczy zasadnie - wobec braku innych danych - przyjął kurs USD z dnia wydania postanowienia. Po przeliczeniu kwota [...] zł, stanowiła odpowiednio wartość [...] USD. A zatem zgodzić się należy z organem, że skarżący uprawdopodobnił istnienie długu wyłącznie w takiej kwocie, tj. [...] USD. Przy czym, słusznie uznano, że kwota ta nie mogła stanowić oszczędności J.S. na początku 2007 roku, bowiem jak zeznał skarżący w dniu 7 września 2009 r. w okresie (1993 bądź 1994 roku) nabył nieruchomość (dom z działką - około 1000 m2) w T. przy ulicy K. za odzyskanie długu wynoszącego 65 tys. USD wyrokiem Sądu. Po odzyskaniu tego domu od razu go sprzedał, a kwoty nie pamiętał. Przy czym mimo deklaracji do dostarczenia dokumentacji związanej ze sprzedażą domu, z której wynikałaby uzyskana kwota ze sprzedaży - podatnik takiej dokumentacji nie dostarczył. Zauważyć przy tym należy, że podatnik powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku) musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas zgromadził oraz, że uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie, przy czym samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika, ale uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. W ocenie Sądu stan środków finansowych na rachunkach bankowych przeczy posiadaniu przez skarżącego na początku roku 2007 oszczędności w kwocie [...] zł, pochodzącej ze wskazywanych przez skarżącego źródeł, w tym m.in. z odpisów amortyzacyjnych z lat 2003-2006. Jeśli chodzi o tę ostatnią kwestię, to Sąd w pełni aprobuje uzasadnienie, że stanowiły one element corocznego rozliczenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnianego w podatkach. Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego w tym między innymi art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - których naruszeń dopatruje się skarżący - miały zastosowanie w sprawie, bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.