I SA/Gd 855/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 13 czerwca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę I SA/Gd 855/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 5 marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. działając m.in. na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako ustaw o pdf) określił wobec E. i A. małżonków S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 18.332,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w 2000 r. A. S. wspólnie z A. B., J. D. i W. S. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" s.c. Na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 r. zawartej z "B" S.A. w S., prowadzona m.in. przez podatnika Spółka świadczyła w objętym kontrolą okresie usługi polegające na zawieraniu na rzecz "B" S.A. w S. umów sprzedaży i przesyłu energii elektrycznej z jej biorcami, aktualizacji już zawartych w tym zakresie umów oraz sprawdzeniu wewnętrznych linii zasilania. Przedmiotowe usługi Spółka świadczyła za pośrednictwem kilkudziesięciu podwykonawców. Jak ustalono w toku kontroli dokumentujące sprzedaż usług podwykonawstwa faktury wystawione przez "C", C. ul. [...] nie znalazły jednak potwierdzenia w znajdujących się u wystawcy podatkowych księgach przychodów i rozchodów jak i prowadzonej przez niego dla potrzeb podatku VAT ewidencji. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zebrany w sprawie, zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż ww. faktury zostały sfałszowane, a wykazane w nich usługi polegające na aktualizacji umów z "C" S.A. w S. zostały faktycznie na polecenie M. S. nieodpłatnie wykonane przez pracowników "D" C. w ramach ich obowiązków służbowych. W związku z powyższym organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu Spółki wynikającą z przedmiotowych faktur łączną kwotę 143.398 zł, jako pozostającą bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dodatkowo wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.085 zł wynikającą z dwukrotnie zaksięgowanej faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2000 r. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik A. S. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o pdf oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.). W uzasadnieniu powołując się na treść art. 24 ust. 1 ustawy o pdf oraz wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 405/97, w którym Sąd wskazał, iż w przypadku wadliwych dowodów księgowych podatnik ma prawo wykazania związku danego kosztu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przy pomocy wszelkich innych, dostępnych mu środków dowodowych, pełnomocnik wyjaśnił, że A. B. faktycznie otrzymywał zakwestionowane faktury od M. S., któremu zlecił organizację w zakresie aktualizacji umów na terenie "C". Przy czym mając na uwadze, iż przekazane przez podatnika z tytułu ww. podzlecenia należności, były wypłacane za pośrednictwem M. S. wykonującym je pracownikom "D" oraz z uwagi na fakt, iż usługi te zostały faktycznie wykonane i to niezależnie od obowiązków obciążających ich wykonawców z tytułu stosunku pracy, brak było podstaw do zakwestionowania związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Decyzją z dnia 13 czerwca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza argumentów odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, iż stwierdzony fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych prac, wbrew twierdzeniom podatnika, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, wobec braku wykazania wielkości wydatków poniesionych z tego tytułu przez "A" s.c. oraz celu ich poniesienia. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, iż przekazywane przez niego M. S. kwoty były przeznaczone na realizację przedmiotowych prac. Zeznania A. B. oraz M. S. zostały uznane przez organ za niewiarygodne i niewystarczające dla uznania ww. okoliczności za udowodnioną, mając w szczególności na uwadze brak zgodności, co do wysokości przekazywanych kwot oraz fakt, iż większość przesłuchanych w ramach postępowania pracowników "D" zeznała, iż nie otrzymała ona wynagrodzenia z tytułu zleconych im przez M. S. prac. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie decyzji zarówno I jak i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie. W ocenie pełnomocnika strona skarżąca udowodniła związek przyczynowy pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a osiągniętym przychodem mając w szczególności na uwadze, fakt potwierdzonej fakturami sprzedaży usług przez "A" s.c. na rzecz "B" S.A. w S. polegających na aktualizacji umów w "D", fakt zlecenia przez "A" s.c. wykonania ww. usług M. S., za co otrzymał on stosowne wynagrodzenie oraz niekwestionowaną przez organy podatkowe okoliczność ich wykonania. Jednocześnie nie negując, iż zeznania A. B. i M. S. w zakresie wysokości przekazywanych kwot są niespójne, pełnomocnik wskazał, iż nie powinno to prowadzić do odrzucenia ww. zeznań jako dowodów w sprawie w całości, ale stanowić podstawę do ustalenia wysokości tych wydatków przez sam organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić. Sąd uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozpoznania, został prawidłowo oceniony przez organy orzekające i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Poprawne i logiczne są również wnioski wyciągnięte z tej oceny. Tak więc, zdaniem Sądu – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – organy nie dopuściły się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. Podstawą prawną rozstrzyganej sprawy jest dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), spór bowiem dotyczy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z wadliwych faktur, a ściślej z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu opisanej w nich operacji gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez M. D. prowadzącego firmę p.n. "C" na rzecz Spółki cywilnej "A" z siedzibą w Ł., w której w badanym roku skarżący był jednym z udziałowców, albowiem – jak bezspornie ustaliły – podmiot ten nie wykonywał usług objętych fakturami, nie wystawiał spornych faktur i nie otrzymał kwot z nich wynikających. Ustalono zaś, iż faktury te wystawił M. S., organizujący w imieniu s.c. "A" prace, które to miała wykonać Spółka na rzecz "B" S.A. w S. na podstawie umowy zawartej z tym Zakładem w dniu 30 grudnia 1998 r. U wystawcy faktur nie było ich kopii, nie były również zaewidencjonowane obroty z tych operacji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również sprzedaż przedmiotowych usług nie widniała w zapisach prowadzonej przez wystawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko wspólników "A" ([...] Prok. Rej. w C.). Należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy wykonawcze, zawierają ukierunkowane wytyczne dla podatnika pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, odpowiadające warunkom określonym w przepisach (tu: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z przepisami wykonawczymi, w tym w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT) oraz inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania wszelkich operacji gospodarczych, gdyż zapisy w księdze podatkowej powinny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Z kolei zapisy w księdze podatkowej dotyczące wydatków związanych z zakupem towarów i usług powinny być udokumentowane rachunkami odpowiadającymi warunkom określonym w odrębnych przepisach, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów daje jedynie ewidencjonowanie zakupu towarów i usług na podstawie faktur noszących nie tylko formalne cechy, ale będących jednocześnie dowodami rzetelnymi, bowiem przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużyła się s.c. "A", okazały się nieprawdziwe, zatem okoliczność, że skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Tak więc bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostają okoliczności wynikające wprost z materiału dowodowego obszernie zebranego (w tym do spraw I SA/Gd 851-858/03), m.in. z dowodu z przesłuchania wspólnika A. B. w charakterze strony, że inicjatorem zawarcia umowy z dnia 30 grudnia 1998 r. z "B" S.A. w S. był M. S. – pracownik "D", który dostarczał jemu przedmiotowe faktury, skoro prace nimi objęte nie były wykonywane przez wystawców faktur – co jest w tej sprawie okolicznością pozostającą poza sporem – zaś wykonywane były przez pracowników "D", w ramach stosunku pracy, na polecenie ich przełożonego M. S. Pracowników tych przesłuchano w sprawie w charakterze świadków. Stwierdzić należy jednoznacznie, że nierzetelne są dowody księgowe przez to na przykład, że wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością. Powyższe wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199; obow. w roku 2000) oraz z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222; obow. w roku 2001) (por. deleg. art. 85 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obow. w roku 2000). Tylko takie zdarzenia gospodarcze potwierdzone fakturą stwierdzają fakt dokonania danej operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, co oznacza m.in., że operacja gospodarcza odbyła się pomiędzy wskazanymi w fakturze stronami, stanowią podstawę pozwalającą na określenie zobowiązań podatkowych podatnika. Skoro wystawca faktur nie był stroną operacji gospodarczych stanowiących przedmiot zakwestionowanych faktur, to faktury te nie pozwalają na objęcie ujętych w niej kwot w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy orzekające nie zakwestionowały faktu wykonania usług, których Spółka "A" zobowiązała się wykonać na rzecz "B" S.A. oraz faktu otrzymania od "B" S.A. wynagrodzenia tytułem wykonania tychże usług. Spółka jednak, poza zakwestionowanymi fakturami (nierzetelnymi dowodami) nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości ustalić kwotę poniesionych wydatków i tytułu ich poniesienia, który różnie określał p. M. S. w swoich zeznaniach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można było przyjąć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartości stanowiącej 50% spornych wydatków. Ta wysokość nie znajdowała żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, przeciwnie p. M. S. odbierający gotówkę od p. A. B., nie potrafił precyzyjnie określić wysokości otrzymywanych kwot (okoliczność bezsporna). Podstawą zaś zapisu w księdze przychodów i rozchodów – jak już wcześniej wskazano – musi być rzetelne ustalenie kosztów faktycznie poniesionych. Powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Fakt poniesienia wydatku w określonej wysokości i celu jego poniesienia, nie został w sprawie wykazany, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych na tę okoliczność dowodów, a organy wykonały wszystkie niezbędne i możliwe w tym zakresie czynności, m.in. dopuściły dowody zawnioskowane przez stronę, aby ustalić właściwie stan faktyczny i prawny sprawy. Nie można stwierdzić, aby organy naruszyły w tym względzie prymat interesu publicznego. Nie było dowodów poniesienia wydatków w konkretnej kwocie i w konkretnym celu, nie można było tym samym, poprzez samo stwierdzenie, że wydatek miał miejsce, obciążyć nim rachunku kosztowego. Prawidłowo zatem postąpiły organy korygując wykazane przez "A" koszty uzyskania przychodów za badany rok podatkowy o wartość zakwestionowanych wydatków, co miało z kolei wpływ na wysokość podatku należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym to rozstrzygnięcie jest uprawnione. Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w wyroku. AR