I SA/Gd 855/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. R. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 855/06 U z a s a d n i e n i e Państwo D. i Z. R. złożyli w dniu 24.04.2001 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-37). Pismem z dnia 19.04.2006 r. państwo R. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., od dochodu osiągniętego w kraju w okresie, kiedy pan Z. R. brał udział w misji pokojowej ONZ [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ I instancji ustalił, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany wskazanego przepisu ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego uprzednio przepisu i nie stanowi zmiany zakresu zwolnienia przedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Służbowy stosunek pracy, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednym ze źródeł przychodu wskazanych w ustawie. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 w/w ustawy przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127 poz. 840) żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje dwojakiego rodzaju świadczenia: 1) Na podstawie przepisu § 12 w/w rozporządzenia, żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanych w kraju stanowisku służbowym; 2) Na podstawie przepisu § 13 w/w rozporządzenia, niezależnie od uprawnień i świadczeń określonych w § 12, żołnierzowi przysługują dodatkowe świadczenia m.in. jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny i inne świadczenia w naturze. Z mocy przepisów § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm.) zwolnione od podatku dochodowego są "należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych". Z brzmienia cytowanego przepisu wynika wprost, iż zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko do należności otrzymywanych w związku z wyznaczeniem żołnierza zawodowego do składu osobowego kontyngentu wojskowego, a takimi świadczeniami są tylko należności wypłacane żołnierzom zawodowym na podstawie § 13 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy zawodowych. Otrzymywane należności ze służbowego stosunku pracy nie mają związku z wyznaczeniem żołnierza zawodowego do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej organizacji międzynarodowych. [...] Z. R. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...] - w okresie od 12.04.2000 r. do 31.12.2000 r. Niekwestionowany jest również fakt, iż [...] Z. R. - jako żołnierza zawodowego łączył z Jednostką Wojskową Nr [...] w S. stosunek służbowy. W 2000 r. w okresie pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...]- Jednostka Wojskowa Nr [...] w S. będąca płatnikiem dokonała wypłaty uposażenia z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 18.276,50 zł, pobrała składkę zdrowotną w wysokości 1.233,63 zł oraz podatek w kwocie 1.772,00 zł. Jednocześnie w okresie pełnienia służby w składzie [...] Z. R. otrzymywał dodatkowo inne należności pieniężne w związku z wyznaczeniem go do służby poza granicami kraju. Należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia i należności przysługujące żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie odrębnych przepisów, zatem powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego orzeczenia, na które powołali się podatnicy wydane zostały w indywidualnych sprawach, w oparciu o obowiązujące przepisy w danym zakresie i są wiążące jedynie dla stron postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo D. i Z. R. wnieśli o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w latach 2000-2002 należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należności wypłacane żołnierzom jednostek użytych do pełnienia misji pokojowych składają się z należności wypłacanych w kraju i należności zagranicznej. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiska sądów administracyjnych w podobnych sprawach godzi, w ocenie skarżących, w zasadę równości wobec prawa i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za rok 2000 zastosowanie miały wskazane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 III 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, p. 173 ze zm.). Sąd rozpatrujący sprawę podatnika podziela utrwalony pogląd, że zwolnienie na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 powołanego rozporządzenia obejmuje tylko te należności których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych (por. wyrok NSA z 24 września 2003 r., sygn. I SA/Gd 2068/00, wyrok NSA z 20 X 2000 r., sygn. I SA/Łd 2063/98, wyrok NSA z 5 I 1999 r., sygn. III SA 3159/97). Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) od podatku dochodowego są zwolnione należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przepisy o zwolnieniach, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane "w związku z wyznaczeniem" do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu. Taki charakter małą wyłącznie świadczenia wymienione w § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127, poz. 840). Przepis ten stanowi, że żołnierze przez czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowują wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące im na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Oznacza to, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby nie tracą dotychczasowego uposażenia i innych dotychczasowych należności pieniężnych, które im przysługują z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej. Z chwilą wyznaczenia do pełnienia służby w ramach misji specjalnych żołnierz nie staje się pracownikiem ONZ, pozostaje żołnierzem Wojska Polskiego. Stosunek służbowy żołnierza trwa nadal; w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz podlega Ministrowi Obrony Narodowej lub określonemu przez niego organowi wojskowemu. Należy również zauważyć, że przepisy omawianego rozporządzenia nie uzależniają zachowania prawa do dotychczasowych świadczeń od ich zrefundowania przez organizację międzynarodową. Dlatego ewentualny ich zwrot stronie polskiej na podstawie odpowiednich porozumień międzynarodowych pozostaje bez wpływu na ocenę ich charakteru. Tak więc dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 12 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w §13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r. Dlatego tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Takie samo stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1802/96 i z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97 (patrz: System informacji prawnej "LEX"). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p. 1270) orzekł jak w sentencji.