I SA/Gd 857/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. S., J. S., K.S. oraz K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800), w skrócie "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. Nr 251), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254, art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spadkobierców B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2013 r., ustalającej B. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 183.905,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 96.882,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów za rok 2007. Równolegle postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wszczął odrębne postępowanie w ww. zakresie w odniesieniu do B. S. (żony). Następnie postanowieniem z dnia 23 lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego połączył oba postępowania. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. organ I instancji ustalił B. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 183.905,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie przy ustaleniu zobowiązania podatkowego kwoty 527.473,12 zł, pochodzącej ze sprzedaży zakupionych na przestrzeni wielu lat wartości dewizowych przez B. i B. S. od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 czerwca 2007 r. oraz kwoty 10.000 zł, pochodzącej z działalności rolniczej podatników związaną z uprawą ziemniaków i warzyw w gospodarstwie w R. Po dokonaniu ponownej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 1 lipca 2014 r. wezwał stronę do złożenia dodatkowych pisemnych wyjaśnień w sprawie oraz działając na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia akt sprawy o operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w przedmiocie wyceny nieruchomości, znajdujących się w R. przy ul. D. [...] oraz przy ul. M. [...]. Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 97.624,00 zł. Po rozpoznaniu skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1203/16 uchylił wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2016 r. Mając na względzie zalecenia zawarte w ww. wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania uzupełniającego. Postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców po zmarłej B. S. Pismem z dnia 17 listopada 2017 r. pełnomocnik spadkobierców po B. S. przekazał uwierzytelnioną kserokopię aktu dziedziczenia z dnia 6 października 2017 r., zaś postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie. Pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. spadkobiercy podatniczki wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018 r. organ II instancji włączył do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec B. S. Decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 96.882,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że objęta odwołaniem decyzja organu I instancji z dnia 27 czerwca 2013 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 183.905,00 zł została wydana na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Następnie wyjaśnił, że w wykonaniu dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) - odnoszących się wprost do treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ II instancji wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że niniejszą sprawę należy rozpatrzyć w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy rozdziału 5a u.p.d.f., odnoszące się do opodatkowania dochodów z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że B. S. wraz z małżonką, na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej w dniu 25 lipca 2007r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] nabyli nieruchomość położoną w C., stanowiącą działkę nr [...] obszaru 47.69 ha (objętą księgą wieczystą KW nr [...]) za cenę 2.500.000,00 zł. Umowa ta była poprzedzona warunkową umową sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r., akt notarialny Rep. A [...] oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego łącznej wysokości 4.957,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez Państwa B. i B. S. nad uzyskanymi przychodami w miesiącach czerwcu 2007 r. w kwocie 388.670,44 zł oraz w lipcu 2007 r. w kwocie 101.742,00 zł. Ustalona zaś kwota poniesionych wydatków w 2007 roku wyniosła 2.537.661,14 zł. Zatem spór w sprawie dotyczy kwestii, czy małżonkowie w istocie udowodnili posiadanie takiej kwoty - pochodzącej ze wskazanych przez nich źródeł przychodów (dochodów) opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania - w dniu ponoszenia wydatków. Tym samym, czy w sprawie zaistniały podstawy do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy, oceniając zgromadzone dowody, stwierdził, iż państwo S. niewątpliwie od wczesnych swoich lat zajmowali się rolnictwem oraz leśnictwem - również w latach 60, 70, czy też 50 ubiegłego stulecia - pomagając rodzicom przy prowadzeniu gospodarstw. Ponadto z tego tytułu czerpali korzyści w postaci produktów rolnych na potrzeby własnej rodziny. Zdaniem organu, z prowadzonych gospodarstw (G., O.) profity czerpało również rodzeństwo podatników oraz stanowiły one źródło utrzymania rodziców. Trudno dać bowiem wiarę, iż zyski czerpali wyłącznie Państwo S. - zarówno z rolnictwa, jak i leśnictwa. Tym bardziej, że gospodarstwo w G. posiadało areał około 1,61 ha, na który składały się łąki 0,66 ha oraz 0,95 ha gruntów ornych. W opinii organu odwoławczego, nie sposób jednak uznać, iż strona udowodniła, czy też uprawdopodobniła twierdzenia o uzyskiwaniu dochodów z rolnictwa i leśnictwa od lat 50 ubiegłego stulecia. Tym bardziej, iż zeznania w tym zakresie są nieprecyzyjne i zmienne, a na ich potwierdzenie brak pisemnych dowodów. Samo bowiem wskazanie na posiadanie nieruchomości gruntowych zarówno przez Państwa S., jak również przez ich rodziców nie może jeszcze świadczyć o fakcie osiągania dochodów z rolnictwa, czy też z leśnictwa przez szereg lat w określonych kwotach (20.000 zł rocznie). W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszona przez stronę okoliczność posiadania na początek 2007 r. w gotówce, w domu środków finansowych w walutach obcych: 6.194 USD, 500 EURO, 49.145 GBP, 170.600 DKK, 237.500 NOK, 8.700 SEK. Dokonana analiza dochodów/przychodów i wydatków małżonków S. na przestrzeni lat od 1981 do 1996 wskazuje, iż niewątpliwie posiadali znaczące środki finansowe, które były przez nich inwestowane i pozostawały cały czas w obrocie m. in. od 1994 r. budowa budynku w R., przy ul. M., od 1995 r. budowa budynku w R., przy ul. D. Wiarygodnym również jest, że z posiadanych zasobów finansowych dokonywali zakupu i sprzedaży waluty USD. Natomiast w 1996 r. poniesione wydatki przewyższyły osiągnięte przez nich dochody o kwotę 7.187,30 zł. Tym samym, zdaniem organu II instancji, ewentualne zgromadzone oszczędności spożytkowane zostały na poczynione inwestycje przez podatników, co potwierdza fakt, iż w 1994 r. m. in. zaciągnęli pożyczkę z funduszu mieszkaniowego oraz otrzymali darowizny od córki i zięcia. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom, iż w latach wcześniejszych, tj. na początku lat 80-tych, czy też na początku lat 90-tych małżonkowie gromadzili środki finansowe w postaci walut obcych, które przechowywali w domu. Według organu II instancji, trudno dać również wiarę, iż podatnicy jako osoby zaradne życiowo na odpowiedzialnych zawodowo stanowiskach, które w tak szerokim zakresie inwestowały posiadane środki finansowe, jednocześnie przechowywały zgromadzone oszczędności w gotówce w domu, poza systemem bankowym. Jak najbardziej zatem racjonalnym wydaje się, iż zgromadzone przez Państwa S. środki finansowe w latach wcześniejszych zostały zaangażowane m. in. w budowę nieruchomości oraz pomoc dzieciom. W celu wszechstronnego sprawdzenia możliwych do zgromadzenia przez podatników oszczędności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał również zbiorczego zestawienia wydatków Państwa S. w odniesieniu do zgromadzonego przez nich mienia za lata następne, tj. od 1997 r. do 2006 r. Organ odwoławczy uznał, iż małżonkowie na początek 1997 r. nie posiadali oszczędności. Ze sporządzonego zestawienia przychodów/dochodów i wydatków małżonków B. i B. S. za lata 1997-2006 wynika, iż mogli na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzić oszczędności w wysokości 330.080,12 zł, które stanowiły źródło pokrycia ich wydatków w roku 2007, nie zaś jak przyjął organ I instancji w kwestionowanej decyzji w wysokości 100.000 zł. Zdaniem organu II instancji, należy więc zgodzić się z twierdzeniami podatników, iż byli w stanie zgromadzić oszczędności w latach wcześniejszych, bowiem osiągali znaczące dochody m.in. z emerytur, najmu lokali, jak również sprzedaży akcji "A" SA w 2002 (zgodnie z zeznaniem w dochodach B. S. uwzględniono kwotę 21.633,60 zł, B. S. kwotę 23.491,56 zł) oraz 2001 r. otrzymanego kredytu z Banku "B" w R. w wysokości 100.000 zł. Jednocześnie w rozliczeniu małżonków przyjęto wydatki związane z utrzymaniem na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia o poniesionych wydatkach w roku 2007, uwzględniając przy tym, iż podatnicy czerpali korzyści z upraw rolnych oraz hodowli inwentarza. Fakt czerpania pożytku z posiadanego lasu, również został uwzględniony w sporządzonym operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który z tego tytułu dokonał z korzyścią dla strony korekty całkowitego kosztu budowy nieruchomości. Biegły dokonał korekty z uwagi na uwzględnienie korekty kosztów własnych i innej technologii, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zestawieniu przychodów i wydatków małżonków za lata wcześniejsze i miało wpływ na przyjętą kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności na początek 2007 r. (koszty budowy nieruchomości w R. przy ul. D. i ul. M). W oparciu o tabelaryczne zestawienie poniesionych wydatków i uzyskiwanych przychodów organ II instancji ustalił zatem, że w miesiącach: czerwcu i lipcu 2007 r. poniesione przez B. i B. S. wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu przez nich zgromadzonym na łączną kwotę 258.351,00 zł. Ponieważ majątek małżonków S. w roku 2007 był objęty wspólnością ustawową, to ich udziały we wspólnym majątku były równe. Wobec powyższego podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla każdego z małżonków wyniosła 129,176,00 zł, a należny podatek według 75% stawki 96.882,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że akta postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w G., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 20 listopada 1996 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł za 2007 rok. Dokonane zestawienie za lata od 1981 do 1996 posłużyło jedynie analizie, czy strona mogła zgromadzić oszczędności w latach wcześniejszych. Organ dodał przy tym, iż przed 1996 r. wystąpiła nadwyżka przychodów małżonków S. nad poniesionymi przez nich wydatkami. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przesłuchania świadków, ponieważ zadawane świadkom pytania nie miały charakteru tendencyjnego, ani nie sugerowały im odpowiedzi. Ponadto sporządzone w dniu 5 kwietnia 2013 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego protokoły z przesłuchań zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 173 O.p. Za nieuzasadniony uznał również zarzut braku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym również brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz dokonania błędnych ustaleń w sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, składając szereg pism oraz wyjaśnień w sprawie, a przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Organy podatkowe poddały analizie zasadność twierdzeń strony oraz przedłożonych dowodów i działając na podstawie art. 191 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzenia dowodów obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Organ podatkowy nie może poszukiwać dowodów w nieskończoność w kontekście podnoszonych przez stronę z tak odległego okresu. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w tych okolicznościach sprawy należało uchylić decyzję organu I instancji z dnia 27 czerwca 2013 r. w całości i ponownie ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że spadkobiercy B. S.: B. S., J. S., K. S. oraz K. S. w całości przejmują obowiązek podatkowy spadkodawcy. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego z dnia 29 czerwca 2018 r., B. S., J. S., K. S. oraz K. S., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie: 1.art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", polegające na niezastosowaniu tego przepisu, poprzez brak realizacji wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/16, w zakresie wyliczenia dochodów podatników osiąganych z leśnictwa i rolnictwa, 2.art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności polegające na braku wyliczenia dochodów osiąganych przez podatników z leśnictwa i rolnictwa; brak zobowiązania stron przez organ podatkowy do wskazania, czy osobiście dokonywali wymiany walut, czy pomagali w tym członkowie rodziny, a także brak zadawania przez organ podatkowy podczas przesłuchania stron jakichkolwiek pytań, mających na celu ustalenie kiedy i w jakich okolicznościach waluty zostały nabyte; 3.art. 187 § 1 i 191 O.p., polegające na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez: a. bezzasadne przyjęcie, iż zajmowanie wysokich stanowisk przez małżonków B. i B. S. przekreśla samo przez się możliwość zarobkowego prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz osiąganie dochodów z leśnictwa - co też samo przez się pozostaje sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego (notoryjnym jest, że gospodarstwo rolne można prowadzić przy pomocy innych osób); wnioskowanie to stoi również w rażącej sprzeczności z jednoznacznymi wytycznymi wyrażonymi na kanwie uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1203/16, wydanego w przedmiotowej sprawie, gdzie Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyliczenia wysokości osiąganych dochodów z tych tytułów przy bezspornym fakcie ich osiągania; nadto - organ nie podważył konsekwentnego stanowiska podatników w tym zakresie (przede wszystkim obszerne pisemne wyjaśnienia strony, stanowiące załącznik do pisma z dnia 3 października 2017r. złożonego w sprawie [...] oraz inne dokumenty załączone przedmiotowego pisma, w tym pisemne oświadczenia świadków); zwrócić należy uwagę, że dokumenty z Urzędu Gminy w L. i w S. w żaden sposób nie odnoszą się istoty sprawy, tj. wysokości osiąganych dochodów z rolnictwa i leśnictwa i nie podważają spójnych i konsekwentnych twierdzeń podatników w przedmiotowym zakresie; b. nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżących wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw [...] (Urząd Skarbowy w G.), c. dowolną ocenę zeznań świadków D. P., M. D., E. B., poprzez przyjęcie na podstawie ogólnej konstatacji o braku pewności i pamięci świadków co do wypłat większych sum dewizowych jednego dnia przez skarżących - w sytuacji, w której z powyższych konstatacji nie wynikało, iż świadkowie byli przekonani, że przytoczone okoliczności nie miały miejsca - nadto pytania postawione świadkom zawierały sugestię co do odpowiedzi, nadto - pominięcie faktu, że wpłat dokonywano często przez pośredników, co potwierdzają świadkowie G. S. i B. K.; d. bezzasadne uznanie, że podatnicy nie uprawdopodobnili, że posiadane środki dewizowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu w sytuacji, w której skarżący przestawili dowody, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości (dokumenty poświadczające obrót dewizami i wieloletnie oszczędzanie w ten sposób, w tym złożone w dniu 18 stycznia 2012r. kserokopie dowodów kupna- sprzedaży wartości dewizowych, zeznania świadków G. S., B. K. - sam fakt pokrewieństwa); e. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego twierdzenie jakoby nieprawdopodobnym jest, iż podatnicy (na początku lat 80-tych, czy też początku lat 90-tych) przechowywali środki pieniężne w postaci obcych walut w domu, podczas gdy notoryjnym jest, iż w tamtym okresie dostępność rachunków walutowych dla klientów indywidualnych była co najwyżej znikoma, brakowało też państwowej gwarancji depozytów, która pozwalałaby na bezpieczne gromadzenie środków pieniężnych w realiach domowych w większej wysokości; stąd też - odmiennie niż przyjął organ podatkowy, całkowicie normalnym było, iż znaczne sumy pieniężne w tamtym okresie gromadzone były poza systemem bankowym; z uwagi zaś na przyzwyczajenia i wiek podatników - logicznym jest, iż "nawyk" ten istniał również w późniejszym okresie (co też potwierdzają poniekąd dane statystyczne wskazujące na wysoki odsetek ludności przechowujący środki pieniężne w warunkach domowych); f. brak dokonania waloryzacji osiąganego czynszu z najmu wobec faktycznych przesłanek w oparciu o którą dokonywana była waloryzacja, tj. brak odniesienia do średniego wynagrodzenia za pracę; g. brak analizy dochodów podatników przed rokiem 1997. Mając na względzie powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 2107). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że działania organów podatkowych podejmowane w sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/16. Dlatego też należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez dokonanie wszechstronnych ustaleń w zakresie dochodów osiąganych przez małżonków S. z rolnictwa i leśnictwa), a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. Ponadto Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji ustalająca stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 12 lipca 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Sąd odnotował, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która wprowadziła nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. Sąd nie podzielił zatem stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przed ich zmianą. Sąd odnotował, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji z dnia 27 czerwca 2013 r. A zatem organ odwoławczy powinien był ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozdziału 5a u.p.d.f., w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu. Sąd podkreślił również, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu II instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ II instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Ponadto jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/16. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 lipca 2017r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu ustalenia, czy Państwo S. uzyskali dochody z działalności rolniczej i leśnej w 2007 r. oraz czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności z tego tytułu w latach wcześniejszych. Dodatkowo organ II instancji pismami z dnia 11 grudnia 2017 r. wystąpił do Urzędu Gminy S. oraz do Urzędu Gminy L. o udzielenie informacji w zakresie prowadzonej działalności rolniczej lub leśnej przez Państwa B. i B. S. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, B. S. wraz z małżonkiem na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej w dniu 25 lipca 2007r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] nabyli nieruchomość położoną w C., stanowiącą działkę nr [...] obszaru 47.69 ha za cenę 2.500.000,00 zł. Umowa ta była poprzedzona warunkową umową sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r., akt notarialny Rep. A [...] oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego łącznej wysokości 4.957,00 zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez Państwa B. i B. S. nad uzyskanymi przychodami w miesiącach czerwcu 2007 r. w kwocie 388.670,44 zł oraz w lipcu 2007 r. w kwocie 101.742,00 zł. Ustalona zaś kwota poniesionych wydatków w 2007 r. wyniosła 2.537.661,14 zł. Zarzuty skargi w zasadniczej mierze dotyczą naruszenia przepisów postępowania, poprzez dokonanie przez organ wadliwej oceny, odnoszącej się do okoliczności pozyskania przez stronę środków pieniężnych w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz osiągania dochodów z leśnictwa, oraz bezzasadnego uznania przez organ, że strona nie uprawdopodobniła, iż posiadanie środki dewizowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu, w sytuacji, w której przedstawiono dowody, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości. Zatem kwestią sporną jest ocena wiarygodności ww. okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która wprowadziła nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie miały aktualnie obowiązujące przepisy rozdziału 5a u.p.d.f., odnoszące się do opodatkowania dochodów z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jak stanowi natomiast art. 25b ust. 1 u.p.d.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3 jak i ust. 4 u.p.d.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polegało zatem na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.f. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.f., w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy przychodów i wydatków zgodnie z przywołanymi wyżej unormowaniami, natomiast strona skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. Wskazać należy, że w toku postępowania strona skarżąca podnosiła fakt posiadania zasobów finansowych na początek 2007 r. w gotówce w wysokości 100.000 zł i w walutach obcych: 6.194 USD, 500 EURO, 49.145 GBP, 170.600 DKK, 237.500 NOK, 8.700 SEK, które to środki stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w badanym roku. Z wyjaśnień B. S. wynika, że pracował zawodowo ponad 50 lat i będąc dyrektorem różnego szczebla na Poczcie Polskiej otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 500% do 100% średniej krajowej. B. S. przez 30 lat była naczelnikiem dużego urzędu pocztowego i przez wiele lat zarobki jej stanowiły około 300% średniej krajowej (od 1986 r. była na emeryturze). Natomiast B. S. jest emerytem od 30 czerwca 1998 r. i otrzymuje emeryturę w kwocie około 4.000,00 zł. Małżonkowie od 1999 r., a właściwie od 1952 r. uzyskiwali również dochody z leśnictwa i z rolnictwa w wysokości około 20.000,00 zł rocznie oraz ze sprzedaży 2 pakietów akcji "A" S.A. w łącznej kwocie 90.000,00 zł. Środki finansowe na zakup w dniu 25 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w C. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 25 lipca 2007 r.), pochodziły zaś ze sprzedaży walut za kwotę 496.000,00 zł, otrzymanych darowizn od syna G. S. w wysokości 1.900.000,00 zł. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktu posiadania wskazywanych przez stronę skarżącą zasobów majątkowych, oraz możliwości i legalności ich gromadzenia. Podzielić należy stanowisko, że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez stronę skarżącą wysokości oraz niewiarygodna jest wskazywana w toku postępowania podatkowego okoliczność przechowywania gotówki poza systemem bankowym. Co ważne, ocena ta stanowiła efekt rekonstrukcji, przy pomocy realizowanej przez organy inicjatywy dowodowej, stanu faktycznego, co przebiegało w sposób adekwatny dla stopnia uprawdopodobnienia danych okoliczności przez samą stronę skarżącą. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu, dotyczących dochodów z rolnictwa i leśnictwa, na które się powoływali małżonkowie S., nie budzi wątpliwości, że od wczesnych swoich lat zajmowali się oni rolnictwem oraz leśnictwem - również w latach 60, 70, czy też 50 ubiegłego stulecia - pomagając rodzicom przy prowadzeniu gospodarstw. Co więcej, przy uwzględnieniu realiów pracy w rolnictwie w tamtych latach, jest to tym bardziej uzasadnione (np. brak wyspecjalizowanych maszyn). Ponadto z tego tytułu czerpali korzyści w postaci produktów rolnych na potrzeby własnej rodziny. Jednocześnie można przypuszczać, że z prowadzonych gospodarstw (G., O.) profity czerpało również rodzeństwo podatników oraz stanowiły one źródło utrzymania żyjących rodziców. Nie sposób jednak uznać, że zyski czerpali wyłącznie małżonkowie S. zarówno z rolnictwa, jak i leśnictwa. Tym bardziej - jak wskazano w piśmie z dnia 6 października 2017 r. - gospodarstwo w G. posiadało areał około 1,61 ha, na który składały się łąki 0,66 ha oraz 0,95 ha gruntów ornych. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że gospodarstwo w G. B. S. odziedziczyła w 1990 r. w drodze spadku po matce. Jak zaś wynika z zapisów aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1995 r., Rep. A nr [...] (§ 1) B. S. nabył w spadku 1/3 nieruchomości położonej w O., tj. około 6,4 ha (1/3 z 19,32 ha). Następnie odziedziczoną nieruchomość w 2000 r. przekazał synowi. Słusznie zatem organ nie uwzględnił twierdzeń, że B. S. prowadził również gospodarstwo rolne o pow. ponad 19 ha i był także właścicielem lasów o pow. 11 ha (pismo z dnia 28 czerwca 2012 r.), zaś w 2007 r. było 18 ha lasu (protokół przesłuchania z dnia 12 czerwca 2013 r.). Przy czym z zapisów ww. aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1995 r. nie wynika, że nieruchomość w Olpuchu stanowi nieruchomość leśną - jest to rola i pastwiska. Co istotne, jak wskazał B. S. w wyjaśnieniach, w tym czasie rodzina S. mieszkała kolejno: od 1965 r. do 1968 r. w S. (w mieszkaniu służbowym nad Urzędem Poczty), od 1968 r. do 1970 r. w N., od 1971 r. w R. Zarówno wówczas kiedy podatnicy mieszkali w S., N., jak i w R. zajmowali się prowadzeniem gospodarstw rolnych oraz hodowlą inwentarza. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że mało prawdopodobnym jest, iż Państwo S., prowadząc gospodarstwo rolne w miejscu swojego zamieszkania, gdzie - jak twierdzili - zajmowali się uprawą płodów rolnych oraz hodowlą inwentarza, będąc jednocześnie czynnymi zawodowo pracownikami na pełnych etatach oraz mając na wychowaniu dzieci, byli w stanie prowadzić gospodarstwa rolne w O., czy też G., kiedy mieszkali kilkadziesiąt kilometrów od miejsca ich położenia. Przy tym organ zauważył, iż żywy inwentarz wymaga bieżącej i codziennej pracy. Korzystając nawet z pomocy sąsiedzkiej (miejscowej siły najemnej), trudno dać wiarę twierdzeniom, że w zamian za pomoc w sprawach urzędowych, pomoc w prowadzeniu gospodarstw odbywała się w tak obszernym zakresie łącznie z bronowaniem, siewem, zbiorem żyta, ziemniaków, siana z pola oraz codziennym nadzorowaniem inwentarza. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu zajmowania się przez małżonków S. rolnictwem i leśnictwem, m.in. mieszkając w S. oraz N., oraz pomocy w gospodarstwach położonych w G. i O. Małżonkowie S. czerpali korzyści z upraw rolnych oraz hodowli zwierząt, które wykorzystywali na bieżące potrzeby żywieniowe rodziny (m. in. pomoc dzieciom i wnukom), a część płodów rolnych stanowiła zapłatę za pomoc w prowadzeniu gospodarstw, zaś drewno z lasu przeznaczali na prowadzone inwestycje budowlane (również przez dzieci). Jednakże, na podstawie przedłożonych w toku postępowania dowodów, tj. oświadczeń oraz wyjaśnień strony, osób z bliskiego pokrewieństwa, szczątkowych dokumentów z lat 1987 i 1988, świadczących o uprawie ziemniaków, nie sposób uznać, iż strona udowodniła, czy też uprawdopodobniła, że uzyskiwała dochody z rolnictwa i leśnictwa od lat 50 ubiegłego stulecia. Zaznaczyć przy tym należy, iż zeznania podatników w tym zakresie są nieprecyzyjne i zmienne. I tak, w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. małżonkowie S. wskazali, iż dochody z rolnictwa i leśnictwa uzyskiwali od 1999 r., a w zasadzie od 1952 r., które rocznie wyniosły około 20 tys. zł, nie podając przy tym, do jakiego okresu czasu je uzyskiwali. Podczas przesłuchania z dnia 12 czerwca 2013r. B. S. wskazał na prowadzenie gospodarstwa rolnego w R. co najmniej do 2000 r. Natomiast w piśmie złożonym w dniu 6 października 2017 r. podał zupełnie inne daty i miejsca prowadzenia działalności rolniczej. Na pytanie, czy przed 2007 r. zajmował się z małżonką rolnictwem i leśnictwem udzielił odpowiedzi, że tak- do 1995 r. Jednocześnie nie wskazał na prowadzenie gospodarstwa położonego w R. , na które powoływał się we wcześniejszych pismach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, dysponując niespójnymi i ogólnymi zeznaniami strony oraz świadków - przy braku dokumentacji - miał uzasadnione trudności w jednoznacznym stwierdzeniu, w jakim czasie małżonkowie S. zajmowali się rolnictwem, czy też leśnictwem, które gospodarstwa (gdzie położone i o jakim areale) uprawiali, a tym samym w jakiej wysokości uzyskiwali z tego tytułu dochody. Samo bowiem wskazanie na posiadanie nieruchomości gruntowych zarówno przez Państwa S., jak również przez ich rodziców nie może świadczyć o fakcie osiągania dochodów z rolnictwa, czy też z leśnictwa przez szereg lat w określonych kwotach, tj. 20.000,00 zł rocznie. Podkreślenia wymaga, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma bowiem wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wywiązał się z powyższych obowiązków w sposób należyty. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w celu potwierdzenia podnoszonych w toku postępowania okoliczności prowadzenia gospodarstw rolnych wystąpił z zapytaniami do Urzędu Gminy w S. oraz do Urzędu Gminy w L. W piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r. Urząd Gminy w S. podał, że w tamtejszej ewidencji podatkowej nie występują Państwo B. S. oraz B. S. oraz brak jest danych na temat jakichkolwiek nieruchomości posiadanych przez ww. osoby. Natomiast w piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r. Urząd Gminy w L. przekazał informację, iż B. S. posiada na terenie gminy L. zabudowane grunty o powierzchni 0,1700 ha (działka nr [...] w G.). W oparciu o złożone przez właścicielkę informacje podatkowe, podano, że grunty i budynki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Właścicielka nigdy nie deklarowała, że stanowią one część gospodarstwa rolnego. W oparciu o zapisy ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę, wskazano, że działkę [...] w G. w całości stanowią zabudowane grunty orne kl. V (B-RV). Takie same grunty zostały przez B. S. zadeklarowane do opodatkowania. W oparciu o wyżej wskazaną ewidencję - co najmniej od 13 sierpnia 1996r. właścicielką tej nieruchomości była B. S. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest również ocena organu II instancji co do okoliczności posiadania przez stronę na początek 2007 r. w gotówce w domu, środków finansowych w walutach obcych: 6.194 USD, 500 EURO, 49.145 GBP, 170.600 DKK, 237.500 NOK, 8.700 SEK. Na akceptację zasługuje bowiem stanowisko organu, że przedstawione dowody kupna-sprzedaży dewiz, wystawione przez pracowników Kantoru Wymiany Walut "(...)" w W., świadczą wyłącznie o fakcie skupu waluty przez kantory sieci "(...)", natomiast nie potwierdzają, iż jej wymiany dokonał którykolwiek z małżonków S. lub członek ich rodziny. Jednocześnie z dowodów tych wynika, że transakcje sprzedaży walut realizowane były kilkakrotne tego samego dnia, przy niezmiennym w tym dniu kursie waluty. Co istotne, złożone w tym zakresie zeznania zarówno świadków oraz strony również nie potwierdziły podnoszonych okoliczności. Państwo S. podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r. podali, że dewizy gromadzili przez całe swoje życie, załączając kserokopie dokumentów z 1985 r., potwierdzających, że założyli rachunki bankowe w "C" SA w walucie USD, na które dokonali wpłaty 300 USD oraz dowody kupna-sprzedaży dewiz z 1992 r. i 1993 r. w walucie USD. W piśmie z dnia 11 lipca 2014 r. podatnicy wskazali zaś, że dewizy były nabywane od początku lat 90- tych w różnych walutach, które były przechowywane w domu. Wymiany zgromadzonej przez lata waluty dokonali w 2007 r. a środki m.in. wpłacili na konto bankowe w "C" Oddział R. Tymczasem organ ustalił, że "C" SA rozpoczął swoją działalność w Polsce dnia 17 listopada 2008 r. Tym samym bezspornym jest, że małżonkowie nie mogli w 2007 r. dokonać wpłaty środków finansowych na konto w "C". Jak wynika również z okazanych dokumentów, małżonkowie gromadzili w latach wcześniejszych jedynie walutę USD. Znamiennym jest więc, że na potrzeby prowadzonego postępowania okazano również dowody kupna - sprzedaży innych walut. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Przesłuchane w dniu 5 kwietnia 2013 r. w charakterze świadków: D. P., M. D. i E. B., zatrudnione w tym czasie w kantorach "(...)" na stanowisku kasjera walutowego, nie potwierdziły sytuacji, w której na przestrzeni tego samego dnia, jedna i ta sama osoba, dokonywała sprzedaży znacznych ilości walut USD, GBP, NOK, DKK, SEK. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty naruszenia O.p. w zakresie prawidłowości przesłuchania ww. świadków. Wbrew zarzutom skargi, zadawane świadkom pytania nie miały charakteru tendencyjnego, ani nie sugerowały świadkom odpowiedzi. Sporządzone w dniu 5 kwietnia 2013 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego protokoły z przesłuchań zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 173 O.p. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, iż czynności te są dotknięte wadą. Wypowiedzi świadków zostały prawidłowo zaprotokołowane, po odczytaniu podpisane i dotyczą oraz mają ścisły związek z zagadnieniem, będącym przedmiotem postępowania. Dodatkowo trzeba odnotować, co nie umknęło uwadze organowi, że w latach 70- tych i 80- tych ubiegłego stulecia handel dewizami w ściśle określonych warunkach nie był zgodny z prawem, a kupowanie dewiz za pośrednictwem NBP nie miało miejsca. Oficjalny kurs dolara był wielokrotnie niższy od kursu czarnorynkowego, a handel tą walutą do 1989 r. był zgodnie z obowiązującym prawem nielegalny. Wprawdzie w latach 70-tych, 80-tych ubiegłego stulecia w Polsce istniał czarny rynek, na którym można było kupić dewizy, to jednak ich ceny wielokrotnie przewyższała kurs oficjalny, tj. podstawowy NBP. Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie powoływane w toku postępowania okoliczności gromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych (w latach 80- tych oraz 90- tych ubiegłego stulecia w dewizach), które stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2007 r., dokonał zbiorczego zestawienia dochodów i wydatków Państwa S. za lata 1981-1996 w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności w tych latach, przy czym uwzględniono wskaźniki statystyczne z zastosowaniem kwot po denominacji. Dokonana analiza dochodów/przychodów wydatków małżonków S. wykazała, że podatnicy niewątpliwie posiadali znaczące środki finansowe, które były przez nich inwestowane i pozostawały cały czas w obrocie m. in. od 1994 r. budowa budynku w R., przy ul. M., od 1995 r. budowa budynku w R., przy ul. D. Wiarygodnym jest również, że z posiadanych zasobów finansowych dokonywali zakupu i sprzedaży waluty USD. Natomiast w 1996 r. poniesione wydatki przewyższyły osiągnięte przez nich dochody o kwotę 7.187,30 zł. Tym samym ewentualne zgromadzone oszczędności spożytkowane zostały na poczynione przez podatników inwestycje, co potwierdza fakt, że w 1994 r. zaciągnęli pożyczkę z funduszu mieszkaniowego oraz otrzymali darowizny od córki i zięcia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary powoływanym przez stronę twierdzeniom, iż w latach wcześniejszych, tj. na początku lat 80-tych, czy też na początku lat 90-tych małżonkowie gromadzili środki finansowe w postaci walut obcych, które przechowywali w domu. Podzielić należy stanowisko o braku racjonalnych podstaw do przyjęcia, że małżonkowie S. jako osoby zaradne życiowo na odpowiedzialnych zawodowo stanowiskach, które w tak szerokim zakresie inwestowały posiadane środki finansowe, jednocześnie miałyby przechowywać zgromadzone oszczędności w gotówce (w domu), poza systemem bankowym. Nielogicznym bowiem jest, by tak wysokie kwoty były przechowywane w formie gotówkowej zamiast inwestowane. Takie postępowanie nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Jak najbardziej zatem racjonalnym wydaje się, iż zgromadzone przez Państwa S. środki finansowe w latach wcześniejszych zostały zaangażowane m. in. w budowę nieruchomości oraz pomoc dzieciom. Wymaga odnotowania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał również zbiorczego zestawienia wydatków Państwa S. Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie na początek 1997 r. nie posiadali oszczędności. Ze sporządzonego zestawienia przychodów/dochodów i wydatków małżonków B. i B. S. za lata 1997- 2006 zawartych w kwestionowanej decyzji wynika, iż mogli na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzić oszczędności w wysokości 330.080,12 zł. Podatnicy byli bowiem w stanie zgromadzić oszczędności w latach wcześniejszych, bowiem osiągali znaczące dochody m.in. z emerytur, najmu lokali, sprzedaży akcji "A" SA w 2002r. oraz otrzymanego w 2001 r. kredytu z "B" R. w wysokości 100.000 zł. W chronologicznym zestawieniu zdarzeń organ II instancji przyjął wysokość miesięcznych przychodów Państwa B. i B. S. z emerytur w kwocie 4.560 zł, wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2007 rok, stanowiącej 1/12 rocznej kwoty przychodu. Natomiast jak wynika ze złożonych w toku postępowania podatkowego kopii rachunków, wystawionych w badanym roku na rzecz najemcy R. M. oraz pisma najemcy z dnia 14 maja 2013 r., miesięczny przychód z tytułu najmu wyniósł 1.000 zł. Jednocześnie w rozliczeniu małżonków przyjęto wydatki związane z utrzymaniem na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach w roku 2007, uwzględniając przy tym, iż podatnicy czerpali korzyści z upraw rolnych oraz hodowli inwentarza. Fakt czerpania pożytku z posiadanego lasu również został uwzględniony w sporządzonym operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który z tego tytułu dokonał korekty całkowitego kosztu budowy nieruchomości. Uwzględnienie korekty kosztów własnych i innej technologii, znalazło swoje odzwierciedlenie w zestawieniu przychodów i wydatków małżonków za lata wcześniejsze i miało wpływ na przyjętą kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności na początek 2007 r. (koszty budowy nieruchomości w R. ul. D. oraz ul. M.) Na podstawie zestawienia poniesionych wydatków i uzyskiwanych przychodów organ II instancji ustalił więc, że w czerwcu i lipcu 2007 r. poniesione przez B. i B. S. wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu przez nich zgromadzonym na łączną kwotę 258.351,00 zł. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, należny podatek zryczałtowany od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 ustalono w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ II instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego zdarzeń, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczyła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość podnoszonych przez nią twierdzeń o posiadanych oszczędnościach. Same zaś ogólnikowe twierdzenia są niewystarczające, aby na ich podstawie czynić ustalenia faktyczne. Podkreślić trzeba, że uprawdopodobnienie nie może być oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Zaznaczyć bowiem należy, że również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca. W związku z tym Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zostały naruszone. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego - jak czynią skarżący - lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli strona skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Jak już podniesiono, nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. W kontrolowanej sprawie organ wypełnił wymogi stawiane przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżących. Pozostałe zarzuty skargi nie miały wpływu na wynik sprawy. Akta postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w G., zakończonego decyzją z dnia 20 listopada 1996 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł za 2007 rok. Dokonane przez organ odwoławczy zestawienie za lata od 1981 do 1996 posłużyło analizie, czy strona mogła zgromadzić oszczędności w latach wcześniejszych. Jak słusznie zauważył organ, przed 1996 r. wystąpiła nadwyżka przychodów małżonków S. nad poniesionymi przez nich wydatkami. Podsumowując, organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/16 i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie budzi zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który wskazał w zaskarżonej decyzji, że wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy po zmarłej podatniczce, podlega przejęciu przez spadkobierców - na podstawie art. 97 § 1 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który niniejszej sprawy nie dotyczy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten ustanawia sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Ponadto zgodnie art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. A więc w sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m. in. ciążące na spadkodawcy obowiązki postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia. Podlega ono natomiast kontynuowaniu z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika. Jeśli zatem przed śmiercią podatniczki organ prowadził wobec niej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł, to do zapłaty sankcyjnego podatku zobowiązani będą spadkobiercy zmarłej podatniczki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.