I SA/Gd 86/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. P., A. P.-M., J. Sz. A s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę. Wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1192/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi A s.c. M. P., A. P.-M., J. S. w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny: organ zakwestionował prawo A s.c. M. P., A. P.-M., J. S. (dalej: spółki) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT mających dokumentować zakup granulatu srebra wystawionych przez podmioty: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: B) i P.H.U. C A. P. (dalej: C). Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. al ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ podkreślił, że w sprawie nie był kwestionowany fakt, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu i sprzedaży granulatu srebra, jednakże w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami nie miały miejsca dostawy towaru pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu, A. P. (P.U.H. C) prowadził działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur i nie dokonał sprzedaży granulatu srebra na rzecz spółki na podstawie zakwestionowanej faktury. Z uwagi na brak kontaktu z A. P. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji gospodarczych. W dniu 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r., natomiast decyzją z 11 grudnia 2014 r. określił ww. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. faktury VAT na rzecz spółki. Ustalono, że brak jest dowodów z dokumentów A. P. za ww. okresy, wskazujących źródła nabycia granulatu srebra lub świadczących wiarygodnie o jego nabyciu w celu dalszej odsprzedaży. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej C A. P. wystawił kilkadziesiąt faktur z tytułu sprzedaży: złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności C oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania A. P. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami. A. P. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą. Nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym środkiem transportu. Organ stwierdził, że również B nie dokonała dostawy granulatu srebra na rzecz spółki. B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie była w posiadaniu granulatu srebra, który miał być przedmiotem spornych transakcji. Osoby, które miały rzekomo dostarczać granulat do B: [...] zeznały jednoznacznie, że nie sprzedawały żadnego granulatu, działalność ich firm była fikcyjna i polegała na wystawianiu "pustych" faktur za wynagrodzeniem. Organ wskazał na zeznania M. B. - jedynego członka i prezesa zarządu B, który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie uczestniczył w transakcjach zakupu granulatu, a jego udział w sprzedaży polegał wyłącznie na wystawianiu faktur za wynagrodzeniem. Dostawy dokonywała osoba trzecia. Zdaniem organu, zeznania M. B. są spójne z zeznaniami pozostałych osób biorących udział w procederze - kontrahentów B: [...], z których jednoznacznie wynika, że podmioty te nie dokonały dostawy granulatu srebra, który podlegać miał dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz spółki. W ocenie organu, okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku granulatu srebra. P. P. (wspólnik spółki) zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze C i B, prawdopodobnie kontrahenci znaleźli go przez Internet. Podatnik nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdził w żaden sposób ich działalności. Tymczasem pod adresem wskazanym na fakturze od C mieści się działalność o zupełnie innym profilu - siłownia. P. P. nie legitymował osób, które oferowały mu towar. Działając w imieniu spółki, dokonywał zakupu granulatu srebra o znaczącej wartości (pomiędzy 159.900 zł a 302.449,89 zł) poza siedzibą firmy - na parkingu w centrum handlowym lub w pobliżu kantoru żony – M. P. W takich warunkach przeprowadzano ważenie i sprawdzanie spektrometrem jakości towaru. Na fakturach, na których jako wystawca figuruje B, wskazano środek transportu nabywcy, tymczasem P. P. zeznał, że to sprzedawca zawsze ponosił koszty transportu. Zapis ten w ocenie organu nie odzwierciedla zatem rzeczywistego przebiegu transakcji. Za istotny dla oceny staranności podatnika organ uznał fakt, że P. P. nigdy nie kontaktował się ze sprzedawcami, czekał umów o współpracy, ale uzależniał działalności w zakresie handlu granulatem srebra od nieregularnych i nieplanowanych dostaw od nieznanych bliżej podmiotów. Strona nie wskazała, z kim negocjowała terminy dostawy i płatności za nabywany towar, akceptowała natomiast kilkudniowe terminy narzucone przez sprzedawców w przywiezionych przez nich fakturach. Organ uznał, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności. Za nieprzekonywające organ uznał argumenty o sprawdzeniu dokumentów dotyczących zarejestrowania wystawców spornych faktur we właściwych urzędach. Wskazał, że zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty A zawierają: kserokopię odpisu KRS B z 16 stycznia 2012 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tej spółki z 20 grudnia 2011 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z 6 lutego 2012 r., potwierdzenie numeru VAT w VIES z 3 i 11 kwietnia 2012 r.. Strona nie pamiętała w jakich okolicznościach otrzymała te dokumenty. Organ wyjaśnił, że zaświadczenia i fakt formalnego figurowania w rejestrach i ewidencjach nie stanowią dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Otrzymując te dokumenty spółka w żaden sposób nie zweryfikowała ani danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Spółka nie wykazała też, aby osoby powołujące się na działanie w ramach tych podmiotów przedłożyły stosowne pełnomocnictwa lub umocowanie do działania. Organ zwrócił uwagę, że ani C ani B nie legitymował się doświadczeniem i pozycją na rynku granulatu srebra. Organ podał, że w przypadku nawiązania współpracy ze C podatnik zeznał, że oparł się na przedstawionych mu dokumentach założycielskich: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czego jednak nie potwierdzała skontrolowana dokumentacja źródłowa. Firma ta w Internecie występuje w powiązaniu z klubami sportowymi i siłowniami, jednocześnie brak jest wyników wyszukiwania w związku z handlem granulatem srebra. W ocenie organu, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy ze C i B, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. i 6 VI Dyrektywy, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję podniósł, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w fakturach wystawionych przez C i B został w rzeczywistości sprzedany spółce przez te podmioty. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawne uzasadnienie decyzji spełniało wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało w całości zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W jego ocenie, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Za słuszną sąd uznał konstatację organu, że C i B nie mogły sprzedać skarżącej towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT. Z treści zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury VAT za sprzedaż granulatu srebra na rzecz spółki, w których jako podmioty widnieją C i B, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C i B, w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach spółka działała w dobrej wierze. Sąd powołał tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w sprawie C-384/04 oraz w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Wskazał, że nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przed rozpoczęciem współpracy z B i C skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tych podmiotów, m.in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał uwagi organu, że w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C i B brak było znamion prowadzenia takiej działalności, tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji w rozpoznawanej sprawie był granulat srebra, a więc towar, który m.in. ze względu na swoje gabaryty nie wymaga szczególnych warunków składowania, magazynowania. Argumentacja organu podatkowego, że strona skarżąca nie udała się do siedzib swoich kontrahentów zupełnie traci na znaczeniu, skoro powszechnie wiadome jest, że handel za pośrednictwem Internetu jest w dzisiejszych czasach typową formą nawiązywania relacji handlowych. Podobnie niezasadne jest czynienie stronie skarżącej zarzutu, że zakup towaru nie odbywał się w siedzibie którejś ze stron transakcji, lecz w pobliżu kantoru żony P. P., w sytuacji gdy są to miejsca zazwyczaj o wiele lepiej zabezpieczone aniżeli inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jako przedsiębiorca stosownie do swojego obowiązku rozliczała się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd - przy braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną w części ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w związku z oceną zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pomimo jednoczesnego stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że postępowa niepodatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (str. 20 uzasadnienia), dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności (str. 24 uzasadnienia), uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie; organ opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski; należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe (str. 25 uzasadnienia); c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną oceną zastosowanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania zwłaszcza, że stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu, w przedmiocie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie jest jednoznaczne, a wręcz zawiera elementy sprzeczne. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił, że naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji spowodowało nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Pomimo zawartego w uzasadnieniu wyroku stanowiska, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy, w zderzeniu z oceną zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, sąd zaprzeczył swojemu wcześniejszemu stanowisku podnosząc, że nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Bezzasadnie przyjął, że spółka skorzystała z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia podjęcia przez stronę takich czynności. Strona nie powoływała się też na taką okoliczność ani w odwołaniu ani w skardze. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że spółka w jakikolwiek sposób dokonała sprawdzenia wiarygodności C. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono kserokopii dokumentów założycielskich tej firmy: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty, według zeznań strony, mieli przedłożyć mężczyźni działający w imieniu tej firmy. Podatnik nie zweryfikował tożsamości ani umocowania do działania osób, które miały przedłożyć te dokumenty, tłumacząc że nie ma w zwyczaju legitymować kontrahentów. Nie jest prawdą twierdzenie, że strona sprawdziła zarejestrowanie C w systemie VIES, bowiem podmiot ten w systemie VIES nie figurował. Zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty spółki zawierają dokumentacje dotyczącą B, strona jednak nie pamięta od kogo i w jakich okolicznościach otrzymała te dokumenty. Strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikowania danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Wynika też z nich, że B był nowym podmiotem, oraz że rodzaj przeważającej działalności tej spółki to transport drogowy towarów. Organ podniósł, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach lecz wręcz twierdziła, że nie ma w zwyczaju legitymować swoich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdy towar należy do tzw. towarów wrażliwych a strona nie przywiązywała żadnej wagi do kwestii legalności transakcji ograniczając swoje zainteresowanie do kwestii otrzymania faktur, które dokumentować miały transakcje, nie sposób podzielić tezy o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności, zwłaszcza gdy chodzi o kontrahentów, z którymi kontakt handlowy zawarty został przez Internet. W odniesieniu do argumentu sądu o bezpieczeństwie kantoru jako miejsca dokonywania zakupu granulatu srebra organ zauważył, że P. P. wskazał, że granulat srebra od C i B nabywał też w pobliżu kantoru żony, na parkingu w centrum handlowym. Miejsca takie bezspornie nie należą do pomieszczeń wskazanych przez sąd jako "kantor". W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe oraz obowiązującymi przepisami prawa. Spółka podniosła, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale nie oznacza to, że uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w ustalonych okolicznościach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn.. akt I FSK 341/16 uchylił zaskarżony wyroki i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania uznając, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona. W uzasadnieniu na wstępie podkreślono, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.. Oznacza to, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rozpoznając zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania na wstępie NSA odniósł się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że sąd I instancji popadł w sprzeczność wskazując na poprawność dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a następnie zakwestionował te same ustalenia. Nadto nie ocenił całości materiału dowodowego wskazanego przez organ. Powyższe spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Uznając powyższe zarzuty za zasadne NSA przypomniał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje sąd pierwszej instancji do sporządzenia uzasadnienia w taki sposób aby odzwierciedlało prawidłowo stan faktyczny danej sprawy, podniesione w skardze zarzuty, stanowisko pozostałych stron oraz wskazywało i wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia. Szczegółowej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (dostępnej w bazie LEX), w której przypomniał, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcia stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z zapisu art. 188 p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku znaczą to, że ani Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się jedynie domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinny zawierać odniesienie do wszystkich argumentów prezentowanych tak przez organ administracji, jak i przez stronę skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sporządzone w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnienie powyższych standardów, w ocenie NSA nie spełnia. Prawidłowo autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie sądu jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie ustaleń tyczących tzw. "dobrej wiary" strony, której faktury zakwestionowano w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był cytowany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) co oznacza, że jego treść determinowała konieczne w sprawie do poczynienia ustalenia. W świetle przywoływanych poprawnie przez obie strony sporu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-277/14), zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ma to, czy podatnik przystępując do zakwestionowanych transakcji dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Ustalenia te należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego albowiem istnieje lub brak dobrej wiary, to fakt a nie norma prawna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. baza LEX nr 2321055). Oznacza to, że ustalenia te badane były przez sąd wojewódzki w kontekście poprawności ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty skierowanej do niego skargi podniósł, że stan faktyczny sprawy organy ustaliły poprawnie co znalazło wyraz w zawartym na stronie 25 uzasadnienia stwierdzeniu "skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe". Wśród zaaprobowanych ustaleń znalazło się zatem i ustalenie organu "przywołane na karcie 11 uzasadnienia, że "... w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowania należytej staranności". Tymczasem w dalszej części uzasadniania na stronie 34 wskazano, że "... sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji". Ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia, w opinii NSA powoduje, że poprawna jest teza autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie nie odpowiada standardom art. 141 § 4 p.p.s.a.. Kolejną wadą uzasadnienia jest nie odniesienie się w nim do wszystkich argumentów organu z zakresie w jakim wykazywał brak dołożenia przez stronę skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów. Na tą okoliczność organ przywoływał brak weryfikowania przez członków spółki okazjonalnie poznanych np. w intrenecie dostawców granulatu srebra. Organ wskazywał, że weryfikacja jeśli była, to tylko formalna. W odniesieniu do spółki B skarżący poprzestali na dokumentach rejestrowych mimo, że była to na rynku firma nowa a dodatkowo jako przedmiot zasadniczej działalności wskazywała transport drogowy. Do okoliczności tych sąd pierwszej instancji się nie odniósł, mimo, że jak wskazano wyżej ustalenia te generalnie zaakceptował i przywołał w części historycznej uzasadnienia. Nie sprawdzono również wg ustaleń organów firmy C a w dokumentacji skarżącej brak było dokumentów rejestrowych tej spółki, prowadzącej głównie kluby sportowe i siłownie. Nadto NSA zauważa, że wbrew zaakceptowanym ustaleniom organów sąd wskazał, że strona skarżąca sprawdzała spółkę C w systemie VIES, mimo, że nic takiego nie wynikało z ustaleń postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie organy ustaliły, że C w tym systemie nie figurował. Również dowolne nie poparte ustaleniami organów było stwierdzenie sądu, że skarżąca sprawdzała dostawców na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sprzeczności pomiędzy ustaleniami organu, których poprawność sąd zaakceptował w pierwszej części swoich rozważań a odmiennymi i nie mającymi odbicia w materiale dowodowym sprawy ustaleniami sądu, zdaniem NSA powodują, że uzasadnienie jest wadliwe. Wewnętrzne sprzeczności, dowolność ustaleń i brak odniesienia się kolejno do poszczególnych twierdzeń organu w zakresie istnienia lub nie dobrej wiary powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowe i przekonywujące a w konsekwencji nie odpowiada wzorcowi o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku w zakresie przyjętego stanu faktycznego powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie podlegał ocenie na tym etapie postępowania, albowiem zarzut taki może być przedmiotem badania tylko w sytuacji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. W konsekwencji NSA wywiódł, iż rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskaże przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny i dokona jego oceny, odnosząc się tak do tez postawionych przez organ jak i do zarzutów zgłoszonych w skardze. Będzie miał przy tym na uwadze, że ustalenia w zakresie tego czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej dotyczą okoliczności faktycznych sprawy a nie wykładni prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1. czy sporne faktury wystawione przez: PHU C A. P., [...] oraz B Sp. z o.o., [...], dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach; 2. czy podatnik, będący odbiorcą faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz czy przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa. W tym zakresie stwierdzić należy, że w sprawie wykazane zostało, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi jako nabywca i sprzedawcy. Z materiału dowodowego, przedstawionego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynika jednoznacznie, że A. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywał granulatu srebra jak i nie dokonywał jego sprzedaży, a jedynym przejawem jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur. Brak jest jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem srebra przez A. P. Brak jest dowodów zakupu towaru, informacji o dostawcach granulatu dla Pana P. Nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami ani pod adresem wskazanym jako miejsce działalności: [...], ani pod adresem zamieszkania: [...]. W pierwszym miejscu znajduje się siłownia C, drugie miejsce to lokal mieszkalny, gdzie przebywają rodzice A. P. Natomiast opisane w decyzjach wydanych dla A P. działania z lat wcześniejszych, mimo braku bezpośredniego związku z kwestionowaną transakcją, obrazują trwający w czasie proceder fikcyjnego obrotu różnymi towarami. Jednocześnie w toku postępowania strona - poza przedłożeniem faktury nr [...] z dnia 28 października 2011 r. - nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących, że dostawy towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze dokonał A. P.. Również Spółka z o. o. B nie dokonała dostawy granulatu srebra na rzecz A s.c.. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała, nie była w posiadaniu granulatu srebra, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. Rzekomi kontrahenci tej Spółki złożyli zeznania, z których jednoznacznie wynika, że nie dokonali dostawy granulatu srebra, który podlegać miał dalszej odsprzedaży w tym na rzecz A s.c.. Podmioty te, nie sprzedawały żadnego granulatu a ich działalność była fikcyjna, polegała na wystawianiu "pustych" faktur za wynagrodzeniem. Także zeznania prezesa zarządu B Spółka z o.o. - M. B. nie potwierdzają dokonania opisanych w kwestionowanych fakturach dostaw granulatu srebra dla spółki cywilnej A. W ustalonych w sprawie okolicznościach, zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wykazane zostało, że zarówno PHU C A. P. jak i B Spółka z o.o. nie dysponowali granulatem srebra i nie mogli dokonać dostawy towaru na rzez strony skarżącej. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić zatem należało, iż sporne faktury, na których jako sprzedawcy widnieją PHU C A. P. i B Spółka z o.o., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami na nich wskazanymi, a zatem były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawidłowo organ zauważa, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające - w myśl orzecznictwa TSUE - stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, były podstawy do uznania, że spółka A s.c. co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywodzi, że okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur: PHU C A. P. oraz B Sp. z o.o. powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku granulatu srebra. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze strony P. P. (wspólnik A s.c. w okresie, którego sprawa dotyczy) zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmami C i B. Prawdopodobnie kontrahenci znaleźli go przez Internet. Zatem co najmniej uzasadnione wątpliwości budzi, że skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała nieznanego kontrahenta, zwłaszcza że transakcje miały dotyczyć towaru "wrażliwego" o znacznej wartości. Podatnik nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdził w żaden sposób ich działalności. Gdyby skarżąca podjęła działania, dowiedziałaby się np. że pod adresem wskazanym na fakturze od PHU C: [...], mieści się działalność o zupełnie innym profilu - siłownia. Strona skarżąca podjęła współpracę z osobami poznanymi prawdopodobnie przez Internet, nie weryfikując ich tożsamości, nie sprawdzając ich dotychczasowej działalności na rynku granulatu srebra. Skarżąca nie wykazała, że realizując transakcje, udokumentowane spornymi fakturami dochowała należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów, od których nabyła towary, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Strona skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach, lecz wręcz twierdziła, że nie ma w zwyczaju legitymować swoich kontrahentów. Zdaniem sądu, nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której skarżąca nie upewniła się co do tożsamości osób dokonujących dostawy oraz ich umocowania do działania w imieniu rzekomych dostawców. W tym zakresie podnieść należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygnaturze ISA/Gd 184/14 zwrócił uwagę, że argumentacja taka świadczy na niekorzyść strony i dowodzi braku należytej staranności w wyborze kontrahentów. Należy również zauważyć, że M. B., prezes zarządu B Sp. z o.o., zeznał, że nie zna P. P. i nie widział go. Natomiast P. P. zeznał, że osobiście poznał pana B.. Brak jest przy tym jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia pana P., tym bardziej, że - jak sam zeznał - nie legitymował osób, które oferowały mu towar. Organ trafnie zwraca uwagę i na tę okoliczność, że na fakturach nr [...]z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia 13 kwietnia 2012 r. i nr [...] z dnia 20 kwietnia 2012 r., na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o., wskazano środek transportu nabywcy; pan P. zeznał natomiast, że to sprzedawca zawsze ponosił koszty transportu. Pan P. P. nie był w siedzibach sprzedawców a towar był przywożony do G. przez przedstawicieli sprzedawców różnymi samochodami w miejsce przez niego wskazane. Z zeznań złożonych przez pana M. B. też nie wynika, by to nabywca transportował towar. Zapis ten nie odzwierciedla zatem rzeczywistego przebiegu transakcji. Wykazano również, że B w rzeczywistości nie nabył granulatu srebra od podmiotów wskazanych jako dostawcy, w celu dalszej odsprzedaży. Za istotny dla oceny staranności strony skarżącej uznać należy również fakt, że pan P. P. nigdy nie kontaktował się ze sprzedawcami, czekał na kontakt z ich strony. Nie składał zamówień na granulat srebra, ani nie podpisywał umów o współpracy, ale uzależniał działalność w zakresie handlu granulatem srebra od nieregularnych i nieplanowanych dostaw od nieznanych bliżej podmiotów. Strona skarżąca nie wskazała z kim negocjowała terminy dostawy i płatności za nabywany granulat srebra. Akceptowała natomiast kilkudniowe terminy narzucone przez sprzedawców w przywiezionych przez nich fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem stwierdza, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności, przemawiających na jej korzyść w zakresie wykazania dobrej wiary co do ich rzetelności i wiarygodności. W przedstawionych okolicznościach nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji nie przekonują o dochowaniu należytej staranności argumenty o sprawdzeniu dokumentów dotyczących zarejestrowania wystawców spornych faktur we właściwych urzędach. Odnosząc się do zarzutu, że przed zakupem towaru sprawdził dokumenty założycielskie firm: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz każdorazowo potwierdzał aktywność podatników w systemie VIES. Zauważyć należy, iż zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty A s.c. istotnie zawierają: kserokopię odpisu KRS B Sp. z o. o. z 16 stycznia 2012 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON Spółki B z 20 grudnia 2011 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z 6 lutego 2012 r., potwierdzenie numeru VAT w VIES z 3 i 11 kwietnia 2012 r. (pierwsza faktura od Spółki B datowana jest na 4 kwietnia 2012 r.). Jednakże, jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w/w zaświadczenia i fakt formalnego figurowania w rejestrach i ewidencjach nie stanowią dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Z dokumentów tych wynika jedynie, że ujawnione w nich organy dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów Spółki z o.o. B. W rzeczywistości Spółka nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała pracowników a także nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu i sprzedaży. Wobec zaniechania sprawdzenia tożsamości osób, które przedłożyły wskazane dokumenty oraz ich umocowania do działania w imieniu Spółki, skarżąca powinna była mieć świadomość, że dokumenty takie nie gwarantują, że to podmiot w nich wskazany jako sprzedawca dokonuje dostawy granulatu srebra. Powszechnie znany jest proceder rejestrowania firm wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur" pozorujących prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodać również należy, że otrzymując te dokumenty strona skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała ani danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Z zebranego materiału wynika, że danymi tych podmiotów posłużyły się osoby trzecie, które wprowadzały do obrotu towar z nieustalonego źródła. W tym zaś zakresie strona skarżąca nie sprawdziła czy osoby, które przedłożyły w/w dokumenty w rzeczywistości działały w imieniu tych podmiotów i posiadały stosowne umocowanie. W tym miejscu ponowić należy wskazanie, że w toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec pana A. P. i Spółki B nie zostało wykazane aby z dokumentów lub danych rejestracyjnych wynikało umocowanie do działania w ich imieniu. Równocześnie Spółka nie wykazała aby osoby powołujące się na działanie w ramach tych podmiotów, przedłożyły stosowne pełnomocnictwa lub umocowanie do działania. Według zeznań pana P. P. również w przypadku nawiązania współpracy z PHU C A. P., podatnik oparł się na przedstawionych mu dokumentach założycielskich. Pan P. nie pamięta dokładnie jak nawiązał współpracę z firmą C. Zakłada, że pan P. znalazł go w Internecie. Nie pamięta, czy pierwsze spotkanie wiązało się z dokonaniem pierwszej transakcji. Pan P. przyjechał z kolegą i zostawili kserokopie dokumentów założycielskich firmy: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Pan P. dał wiarę, że mężczyzna, który przywiózł dokumenty, to A. P.. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważa przy tym, iż w dokumentacji podatnika brak jest odpowiednich zaświadczeń dotyczących działalności gospodarczej pana A. P. PHU C. Podnieść także należy, iż firma C w Internecie występuje w powiązaniu z klubami sportowymi i siłowniami, jednocześnie brak jest wyników wyszukiwania w związku z handlem granulatem srebra. Stwierdzić zatem należy, iż brak było podstaw do uznania takiego podmiotu za wiarygodnego dostawcę. Za chybiony uznać należy przy tym podnoszony przez skarżącą argument o sprawdzeniu kontrahenta w systemie VIES, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2015 r. pan P. P. nie dokonał rejestracji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE/. Wbrew zatem podanej argumentacji strona skarżąca nie mogła zweryfikować zarejestrowania pana A. P. jako podatnika VAT UE przed podjęciem współpracy. Mając na uwadze, że okoliczności towarzyszące dostawom uzasadniały powzięcie wątpliwości co do legalności transakcji, argumentacja o sprawdzeniu dokumentów założycielskich kontrahentów nie dowodzi dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności. Również dokonanie płatności za nabywany towar w formie przelewu na rachunek bankowy nie dowodzi, że podmioty wskazane na fakturach były rzeczywistymi dostawcami granulatu srebra, tym bardziej, że z ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu wobec Spółki B wynika, że pieniądze, które wpływały na jej rachunek bankowy były przekazywane "P" a pan B. otrzymywał zapłatę jedynie za podpisywanie pustych faktur, które przekazywał osobie trzeciej i które zostały wprowadzone do obrotu. W ocenie sądu w pełni należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z PHU C A. P. i B Sp. z o.o., traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Działając na rynku przedsiębiorca powinien mieć świadomość ryzyka występującego w obrocie towarem jakim jest granulat srebra. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności. W świetle powyższego uzasadnione było stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Równocześnie podnieść należy, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że skarżąca nie mogła podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahentów, gdyż ich fikcyjna działalność została ujawniona dopiero w okresie późniejszym. Należy bowiem zauważyć, że już okoliczności przeprowadzania spornych transakcji musiały budzić wątpliwości co do legalności działań dostawców, a A s.c. nie podjęła działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zatem w sytuacji, gdy dowiedziono że sporne faktury, na których jako sprzedawców wskazano PHU C A. P. i B Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty a ponadto skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury te wiążą się z nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdza, że Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W świetle powyższego, zdaniem sądu za niezasadne uznać należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach sprawy objętej skargą uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca poprzez zaniechanie określonych działań, co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w nadużyciu prawa. Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transakcji musiały obiektywnie nasuwać wątpliwości co do ich zgodności z prawem podatkowym. Nie było przy tym żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności, strona sprawdziła wiarygodność kontrahenta pod kątem jego rzetelności, okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie przemawiały więc za tym, że powołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane. W okolicznościach sprawy objętej skargą strony nie doszło również do naruszenia przez organy zasad prowadzenia, postępowania w sposób mogący mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem zasad opisanych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy obu instancji zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w całokształcie ustalonych okoliczności. W celu ustalenia, czy obrót towarowy pomiędzy wskazanymi firmami miał charakter rzeczywisty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta, włączył do akt sprawy decyzję wydaną wobec kontrahenta za badane okresy rozliczeniowe, materiały z postępowania kontrolnego wobec kontrahenta oraz materiały otrzymane od Prokuratury z akt śledztwa, dokonał przesłuchania strony oraz umożliwił jej czynny udział z postępowaniu kontrolnym. Równocześnie organ odwoławczy, uzupełniając materiał dowodowy, działał w granicach i na podstawie art. 229 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wykazane w sprawie okoliczności uprawniały stwierdzenie, że strona skarżąca wiedziała, albo przynajmniej powinna wiedzieć, że omawiane transakcje stanowią nadużycie. Świadczyć o tym mógł sposób przeprowadzenia transakcji. Skarżąca nie znając kontrahentów nie podjęła żadnych działań - poza otrzymaniem przedłożonych kserokopii dokumentów założycielskich - w celu zweryfikowania wiarygodności tych podmiotów. Gołosłowne jest również twierdzenie w kwestii sprawdzenia kontrahentów w ewidencji działalności i REGON. To, że strona skarżąca otrzymała wskazane dokumenty (od nieustalonych osób) nie oznacza, że zweryfikowała wiarygodność w/w podmiotów. Pomimo okazjonalnego nawiązania kontaktu skarżąca nie sprawdziła pozycji rynkowej, ani miejsca prowadzenia działalności przez podmioty, które oferowały jej towar. Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach lub osoby umocowane do działania w ich imieniu. Spółka A nie kontaktowała się z dostawcami w celu złożenia zamówień, ustalenia warunków dostawy, lecz oczekiwała na kontakt z ich strony. W tych okolicznościach uzasadniony był wniosek, że skarżąca miała podstawy podejrzewać, że faktury mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Powyższe ustalenia, stanowiące podstawę do pozbawienia A s.c. prawa do odliczenia nie zostały skutecznie zakwestionowane w toku postępowania podatkowego oraz w złożonej skardze. Czynności weryfikacyjne, które strona skarżąca wskazała jako przejaw działania w dobrej wierze nie dowodziły należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. DSz