I SA/Gd 861/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca 2006 r. wszczął wobec M. W. postępowanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie ustalenia źródeł finansowania poniesionych przez nią wydatków w 2004 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 2 lipca 2004 r. M. W. zawarła z T. G., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w G., stanowiącą działkę nr [...] obszaru 0.33.93 ha, na której prowadzona była budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego - za kwotę 320.000,- zł. Dodatkowo z zapisów niniejszej umowy wynika, że M. W. w dniu jej podpisania zapłaciła już całą cenę w kwocie 320.000,- zł. Następnie na podstawie umowy z dnia 21 czerwca 2005 r., spisanej w formie aktu notarialnego, własność przedmiotowej nieruchomości została na stronę przeniesiona. Ponadto, w dniu 4 listopada 2004 r. podatniczka zawarła umowę kredytu na kwotę 61.523,49- zł, na zakup pojazdu używanego marki [...] za cenę 73.000,- zł, przy udziale własnym wynoszącym 23.000,- zł. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji M. W. wskazała, że środki pieniężne na sfinansowanie zakupu nieruchomości, pochodziły z umowy pożyczki z dnia 12 czerwca 2004 r. zawartej w Niemczech - udzielonej w kwocie 70.000,- Euro przez H. R., natomiast na nabycie samochodu z umowy kredytu udzielonego w wysokości 61.523,49- zł. W toku dalszego postępowania podatkowego, w nawiązaniu do otrzymanego wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego strona przesłała oświadczenia z dnia 5 września 2006 r.: - o poniesionych wydatkach w 2004 r., w którym wykazała: wyżywienie: ok. 500,- zł miesięcznie, ubrania: ok. 500,- zł miesięcznie, eksploatacja samochodu i zakup paliwa: ok. 700,- zł miesięcznie, ubezpieczenie samochodu: 550 zł, telefon, RTV: ok. 100,- zł miesięcznie, nabycie nieruchomości za cenę 320.000,- zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości 10.000,- zł. - o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym wykazała: pożyczkę udzieloną przez H. R. kwoty 70.000,- Euro – w przeliczeniu na złote, po kursie NBP z dnia 11 czerwca 2004 r. 321.286,- zł; umowę kredytu na zakup pojazdu marki [...] na kwotę: 61.523,49- zł, sprzedaż pojazdu marki [...] za kwotę: 8.000,- zł, prostytucję - nie podając jednocześnie wysokości uzyskiwanego z tego tytułu dochodu. W kontekście zgromadzonej dokumentacji oraz złożonych przez skarżącą oświadczeń, organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w toku prowadzonego postępowania przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, tj.: T. G., R. S. i H. R. Dodatkowo, w dniach 3 października 2007 r. oraz 23 września 2008 r. organ przeprowadził dowody z przesłuchania strony. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. zwrócił się pisemnie: - do Wydziału Nadzoru nad Urzędami Skarbowymi Izby Skarbowej o ustalenie, czy pożyczkodawca - H. R. figuruje w bazie niemieckich podatników i czy posiadał źródła dochodu, z których mógł udzielić pożyczki M. W. - pismami z dnia 19 listopada 2007 r., 31 grudnia 2007 r., 28 lutego 2008 r. wezwał stronę do doręczenia harmonogramu spłat rat kredytu w roku 2004 - udzielonego na zakup pojazdu [...], oraz do doręczenia wydruków operacji bankowych na koncie, prowadzonym przez Bank A S.A. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. - pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. do Sądu Rejonowego, Wydział Ksiąg Wieczystych o przesłanie aktu notarialnego umowy sprzedaży, znajdującego się w aktach Księgi Wieczystej, dotyczącego nabycia w roku 2004 przez H. R. nieruchomości lokalowej. - postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. do Banku B. S.A. z żądaniem o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących M. W. - jako posiadacza, współposiadacza rachunków bankowych. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie dał wiary twierdzeniom strony, że jednym ze źródeł finansowania poniesionych przez nią w 2004 roku wydatków były dochody z prostytucji. Organ stwierdził bowiem, że złożone wyjaśnienia, jak również dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia twierdzeń, że w istocie uprawiała prostytucję, oraz osiągała z tego tytułu dochody. Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, porównał wysokość wydatków poniesionych w 2004 roku przez M. W. do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, zgromadzonych w badanym roku podatkowym, jak również zasobów, które zostały zgromadzone wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego. Analiza dokonanego zestawienia wykazała nadwyżkę wydatków nad dochodami (przychodami) w kwocie 26.247,22- zł, natomiast wartość zgromadzonego w tym roku mienia, na pokrycie poniesionych przez stronę w tym roku wydatków - według organu I instancji - wyniosła 401.507,45- zł. Ustalenia te stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 28 listopada 2008 r., ustalającej M. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 19.685,- zł. W ocenie organu podatkowego I instancji M. W. nie przedstawiła żadnych dowodów na zgromadzenie oszczędności pochodzących z prostytucji, nie podała także żadnych sprawdzalnych danych. Fakt natomiast opisania źródła przychodu w sposób ogólny nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia. Dlatego też powoływanie się przez stronę na dochody z prostytucji nie może być wystarczające do udowodnienia wykazywanej przez nią tezy o posiadaniu środków finansowych, z których pokrywała wydatki. W dniu 22 grudnia 2008 r. M. W. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: - naruszenie zasady swobodnej oceny materiału zebranego w sprawie - wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej - w postaci odmowy uznania za wiarygodne wyjaśnienia i zeznania strony w zakresie uzyskiwania dochodów z prostytucji, polegające na formułowaniu ocen nie opartych na wiedzy wynikającej wprost z materiału dowodowego i jednocześnie stanowiących sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym domysły organu związane z tym materiałem, - sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z dowodami z dokumentu uwzględnionymi w sprawie w zakresie ustalenia faktu poniesienia wydatków na koszty nabycia nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2009 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na fakt, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące uznania okoliczności pozyskania przez M. W. pożyczki w kwocie 70.000,- Euro, na podstawie zawartej w dniu 12 czerwca 2004 r. H. R. umowy pożyczki za prawdopodobną, należy uznać za przedwczesne. Zdaniem organu odwoławczego z analizy akt sprawy nie wynikało, by okoliczności dotyczące ewentualnego pozyskania przez podatniczkę przedmiotowej pożyczki zostały przez organ podatkowy I instancji wyczerpująco zbadane. Wątpliwości budził sam cel pozyskania przedmiotowej pożyczki, jak i mało wiarygodnym był sam sposób dokonania zapłaty za nabywaną nieruchomość w G., tj. "z ręki do ręki" bez pośrednictwa rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że podatniczka nabywając nieruchomość od T. G., nabyła ją z obciążeniem hipotecznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku ponownego rozstrzygania przedmiotowej sprawy, dodatkowo przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: H. R. i Ł. R. Ponadto w celu udzielenia wyjaśnień, oraz dostarczenia dodatkowej dokumentacji w przedmiotowej sprawie organ wezwał M. W., H. R. oraz T. G. W konsekwencji powyższego, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za udowodnione, a tym samym za wiarygodne zawarcie umowy pożyczki z dnia 12 czerwca.2004 r. przez M. W. z H. R. na kwotę 70.000,- EURO. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przedstawionego powyżej porównawczego zestawienia poniesionych przez M. W. w roku 2004 wydatków oraz źródeł ich finansowania - stwierdził, że poniesione wydatki w badanym roku przewyższają kwotę uzyskanego przez podatniczkę przychodu o kwotę 359.056,71- zł. W oparciu o tak dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 października 2010 r., ustalił M. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok od przychodów nieujawnionych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 269.293,- zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji M. W. pismem z dnia 16 listopada 2010 r. złożyła odwołanie, zarzucając kwestionowanej decyzji: - przekroczenie podmiotowych granic orzekania - w szczególności art. 21 § 3 oraz art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, - przekroczenie przedmiotowych granic orzekania - w szczególności art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz szeregu przepisów ordynacji podatkowej, tj.: art. 210 § 1 pkt 4) i 6), art. 210 § 4, art. 122, art. 125 § 1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania M. W. wskazała, że w zaskarżonej decyzji nie ustalono okoliczności dotyczących wątpliwości co do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość, motywów obciążenia tej nieruchomości hipoteką, jak również pobudek niedokonania na nieruchomości nakładów i okoliczności związanych z jej sprzedażą. Zdaniem odwołującej, jeżeli rozważenie powyższych okoliczności zmierza do wniosku, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości miały charakter pozorny, tym samym nie doszło do wydatku, zatem rozważanie kwestii uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł jest bezprzedmiotowe. Zdaniem podatniczki uzasadnienie kwestionowanej decyzji narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 4) i 6), oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego dla części faktów, jak również nie uzasadnia w jakim celu fakty te były ustalane. W ocenie odwołującej, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, większe zakupy niemal każdy przeciętnie zarabiający pokrywa ze środków pochodzących z kredytów, pożyczek, darowizn od osób bliskich, a także z oszczędności z różnych źródeł, które upływ czasu i odformalizowanie obrotu w niektórych sferach (w tym za granicą) nie pozwala udowodnić. Odwołująca potwierdziła, że nie posiadała znaczących środków finansowych, jednakże organ podatkowy sam ustalił, że posiadała wierzytelności, w tym zabezpieczone hipotecznie. Tym samym rozstrzygnięcie decyzji narusza przepisy art. 122, art. 125, art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania dotyczące majątku H. R. należy uznać za niezrozumiałe, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie nieujawnionych źródeł jego dochodu. Nie będąc zatem stroną w niniejszej sprawie, nie może się bronić przed zarzutami nieposiadania oszczędności, czy też majątku. Odwołująca nie posiada kompleksowej wiedzy na temat stanu majątkowego pożyczkodawcy. Argumentacja organu podatkowego sprowadza się do wykazania, że to H. R. posiada środki finansowe, których pochodzenia nie chce udokumentować - jednakże niniejsze postępowanie nie dotyczy tego zagadnienia. Umowa pożyczki została zawarta na piśmie i zwrócona pożyczkodawcy w formie przelewu bankowego, tym samym – w ocenie strony - zawarcie umowy pożyczki i jej zwrot należy uznać za udokumentowane. W kontekście przywołanych okoliczności uzasadnionym należy uznać zarzut przekroczenia podmiotowych granic orzekania, w szczególności art. 21 § 3 oraz art. 133 § 1 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że M. W. w roku 2004 poniosła m.in. wydatek w kwocie 320.000,- zł na zakup nieruchomości położonej w G., oraz związane z tym zakupem koszty notarialne. W zakresie pozostałych wydatków roku 2004 - ustalonych przez organ podatkowy I instancji w zakwestionowanej decyzji z dnia 27 października 2010 r., również na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia - odwołująca nie wniosła zastrzeżeń. Tym samym, ustalona przez organy podatkowe kwota poniesionych przez stronę wydatków w 2004 roku wyniosła 439.278,16- zł. Zdaniem organu odwoławczego, bezspornym w sprawie jest fakt zawarcie przez M. W. i T. G. - w formie aktu notarialnego - przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w G., a następnie w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przywołanej wyżej umowy została w dniu 21 czerwca 2005 r. zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej przysporzenie majątkowe po jej stronie bezsprzecznie nastąpiło. Na podstawie umów M. W. nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Ważność natomiast powyższych umów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości. Żadna ze stron przedmiotowej umowy nie uchyliła się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli. Skoro zatem zawarte przez strony umowy wywołały opisane skutki w sferze prawa cywilnego, to muszą też wywoływać określone skutki w sferze prawa podatkowego. W tych też okolicznościach organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale wręcz zobowiązane oprzeć się przy ustaleniach stanu faktycznego sprawy na łączących strony umowach. Wobec powyższego w kontekście zasady swobody zawierania umów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można wysnuwać innych wniosków z zawartej umowy i dokonywać dowolnej oceny stanu faktycznego - jak chce tego skarżąca - niż ten, który z umowy wynika. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy - w toku prowadzonego postępowania podatkowego - zgromadził materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej, jednakże w ramach możliwości ograniczonych charakterem niniejszego postępowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca wskazała na źródła dochodu z tytułu otrzymanej od H. R. pożyczki. Skarżąca przedłożyła jedynie umowę zawartą w L. w dniu 12 czerwca 2004 r. - sporządzoną w języku niemieckim, wraz z jej tłumaczeniem na język polski. Z informacji uzyskanej od niemieckich władz podatkowych wynika, że H. R. w czasie udzielenia pożyczki był przez rok osobą bezrobotną i nie podlegał opodatkowaniu. H. R. wyjaśnił, że kwotę 35.000,- euro pożyczył od przyjaciela - R. S., pozostałe 35.0000,- euro pochodziła z oszczędności, na które składały się umowa o pracę w [...], oraz odprawa z [...] w wysokości 20.000,- DM, odszkodowanie ubezpieczeniowe z tytułu uszkodzenia łokcia oraz kolana, w kwocie 20.000,- euro do 25.000,- euro, wypłaty z ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia wypadkowego w wysokości ok. 14.764,- euro. Do przedmiotowej informacji dołączono oświadczenie R. S. z o udzieleniu H. R. pożyczki w kwocie 35.000,- euro, która została zwrócona w sierpniu bieżącego roku oraz rozwiązanie umowy o pracę z [...] za porozumieniem stron wraz z zobowiązaniem pracodawcy do wypłaty odprawy w wysokości 20.000,- DM. Pracownicy Urzędu Skarbowego przesłuchali w charakterze świadka R. S., jednakże w składanych zeznaniach wielokrotnie zasłaniał się brakiem pamięci, nie potrafił wskazać konkretnych dat i kwot. Nie pamiętał czy na okoliczność udzielonej pożyczki została sporządzona pisemna umowa, nie pamiętał w jaki sposób doszło do przekazania kwoty pożyczki, czy była to gotówka, czy też przelew. Wskazał, że kwota ta mogła być wynikiem poprzednich długów, środki zaś z których została udzielona pochodziły m.in. z pracy w Niemczech "na czarno", polegającej na handlu samochodami, jak również z prezentów ślubnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania. W wyniku przesłuchania H. R. potwierdził zawarcie z M. W. umowy pożyczki. Świadek nie potrafił jednak wskazać w sposób precyzyjny terminów, oraz wysokości przekazanych kwot, zasłaniając się niepamięcią. Nie pamiętał też gdzie doszło do zawarcia umowy i w ilu ratach pożyczka została przekazana. Zeznał, że posiadał oszczędności oraz pieniądze pożyczone od R. S. Oszczędności pochodziły z pracy w fabryce, z ubezpieczenia na zdrowie. Świadek oszczędności inwestował w samochody. (...) W Niemczech nie prowadził legalnej działalności gospodarczej. W latach 1998 - 2006 dostawał pieniądze z Urzędu Pracy, albowiem był bezrobotny. W zakresie kwoty pożyczonej od R. S. świadek zeznał, że nie otrzymał żadnej kwoty w postaci gotówki, świadek miał jego 2 lub 3 samochody i je sprzedał, a środki uzyskane ze sprzedaży przekazał M. W.. Nie przypomina sobie, czy spisywali umowę na pożyczenie tej kwoty. W zakresie okoliczności dokonania wpisu w KW hipoteki zwykłej na rzecz M. W. z tytułu nabytej nieruchomości, położonej w G., świadek zeznał, że nie może powiedzieć co oznaczał ten wpis, stwierdził natomiast, że został spłacony. H. R. zeznał, że ze względu na upływ czasu na dzień przesłuchania nie dysponuje dokumentami, do dostarczenia których zobowiązany był wezwaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Zeznał, że dokumenty zostały u byłej żony w Niemczech, z którą nie ma najlepszych kontaktów. Ponadto nie występował do niemieckich władz o wydanie stosownych dokumentów, potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów. M. W. podczas przesłuchania również zasłaniała się brakiem pamięci, nie pamiętała m.in jaki cel miało udzielenie prokury przez sp. z o.o. A., oraz dlaczego dokonała zapłaty kwoty 320.000,- zł w dniu spisania umowy przedwstępnej wiedząc, że jest ona obciążona hipoteką umowną na rzecz N. C. Ponadto zeznała, że umowa pożyczki z H. R. została spisana w Niemczech, świadków żadnych przy tym nie było. (...) dostała pieniądze w 3 lub 4 ratach. Rat i kwot nie pamięta. Wskazała, iż kwotę udzielonej pożyczki spłaciła Panu R. w ratach, przelewami na jego niemieckie konto bankowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana okoliczność udzielenia pożyczki nie została uprawdopodobniona. Twierdzenia skarżącej w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. Zarówno M. W. jak i przesłuchani na tę okoliczność świadkowie w składanych zeznaniach wielokrotnie zasłaniali się niepamięcią, nie wskazując przy tym żadnych wiarygodnych dowodów, nie pamiętali zarówno dat jak i kwot. Powołana przez nich okoliczność rzekomego przekazania środków pieniężnych w tak znaczących kwotach "z ręki do ręki", bez obecności świadków, a także fakt ich wywozu za granicę bez sporządzania dokumentów na piśmie, czynią zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone w tym zakresie zarówno przez skarżącą jak i świadków niewiarygodnymi. Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego za nie wiarygodną należy uznać wskazaną przez H. R. okoliczność, jakoby część środków, które stanowiły pożyczkę pochodziła z pożyczki otrzymanej od R. S. w szczególności w kontekście składanych przez świadków zeznań. Świadkowie nie potrafili wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności rzekomego przekazania środków finansowych, nie posiadają także na tę okoliczność dokumentów. Znamiennym jest, że świadkowie wskazali, iż były to wzajemne rozliczenia z tytułu nielegalnego handlu samochodami. Co więcej, pożyczkodawca w składanych zeznaniach powołuje się na fakt uzyskiwania znacznych dochodów m.in. z tytułu tzw. sponsoringu, które nie zostały ujawnione, jak również z tytułu nielegalnego handlu samochodami. Nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać za wiarygodne powołaną okoliczność w kontekście tak złożonych przez pożyczkodawcę zeznań oraz wyjaśnień w zakresie pochodzenia środków, z których rzekomo udzielona została pożyczka M. W.. Tym bardziej, że świadek powołuje się na nielegalne źródła dochodu, co więcej przedstawione przez niego zeznania są sprzeczne. Wskazane kwoty przed niemieckimi władzami podatkowymi są znacznie zaniżone w stosunku do zeznanych do protokołu, co czyni zeznania mało wiarygodnymi. Zeznania świadka nie zostały poparte żadnymi dowodami. Przyjmując nawet, że H. R. udzielił M. W. pożyczki ze środków, które wskazał w informacji przed niemieckimi władzami podatkowymi, trudno również uznać powołaną okoliczność za wiarygodną. Na uwagę bowiem zasługuje to, że większość wskazanych tam dochodów otrzymał w latach 1993 - 1995, zaś na poparcie swoich twierdzeń gromadzenia oszczędności przez tak długi okres czasu, do roku 2004 - nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Przy tym jak wynika z zeznań, od roku 1994 utrzymywał się z zasiłku dla bezrobotnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób przyjąć, że pan H. R. dysponował tak znacznymi środkami majątkowymi. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że H. R. mógł uzyskiwać znaczne dochody z tytułu nielegalnego handlu samochodami, jak również ze sponsoringu - na co mogą wskazywać okoliczności zakupu przez niego nieruchomości - jednakże nie ma wątpliwości, że dochody te nie zostały przez pożyczkodawcę ujawnione i zgłoszone do opodatkowania, tym samym stanowią nieujawnione źródło dochodu. Dlatego też rozmiar i zakres tych dochodów nie może być w tym postępowaniu udowodniony ani też uprawdopodobniony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że twierdzenia skarżącej w tym zakresie, choć poparte zeznaniami osoby bliskiej (akta sprawy wskazują, że M. W. oraz H. R. łączy bliski związek i mają dwójkę wspólnych dzieci), nie zostały udowodnione, a nawet uprawdopodobnione. Fakt, że M. W. rzekomo dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki na konto H. R. - na potwierdzenie czego przedłożyła wyciąg z rachunku dewizowego w Banku B. S.A., za okres od 14.06.2006 r. do 19.07.2006 r., oraz rachunki z Kantoru Wymiany Walut - również nie może stanowić o wiarygodności transakcji pożyczki. Z materiału dowodowego wynika, że konto, z którego dokonano przelewów zostało założone wyłącznie dla tego celu. Co więcej czynność ta miała miejsce już po wszczęciu przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego. Należy zatem przypuszczać, że powołana przez stronę okoliczność spłaty przedmiotowej pożyczki została dokonana dla potrzeb niniejszego postępowania. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności sprawy, oraz zgromadzona dokumentacja wskazują, że czynność na którą powołuje się M. W., tj. otrzymania pożyczki w roku 2004 w kwocie 70.000,- Euro, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie fakt rzekomego uzyskiwania przez M. W. przychodów z nierządu nie został w żaden sposób uprawdopodobniony. Podatniczka na podnoszoną okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów, nie pamiętała od kiedy i gdzie świadczyła usługi, oraz jakie kwoty dochodu uzyskała z tego tytułu i nie powołała świadków na podnoszoną okoliczność. Do protokołu przesłuchania zeznała, że usługi prostytucji świadczyła w różnych miejscach w Polsce przez długi okres czasu. Nie pamięta od kiedy, ale długo. Kwoty zapłaty były różne. Dochodów nie jest w stanie określić. Nie zna ludzi z którymi "sypiała" i nie może podać ich adresów oraz danych. Dochodów z prostytucji nie wykazywała w zeznaniach rocznych. Analiza dochodów M. W. za lata 2000 - 2003 nie stanowi przesłanki do przyjęcia, że strona mogła zgromadzić środki finansowe, mogące stanowić późniejsze zabezpieczenie na rzecz przyszłych wydatków. Wskazują na to oświadczenie majątkowe M. W., gdzie nie wykazała żadnych środków finansowych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2003 r., oraz wydruki z konta oszczędnościowo rozliczeniowego w Banku B. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje również, że podatniczka mogła ponadto dysponować znaczącymi środkami finansowymi, których nie ujawniła przed organem podatkowym. Stanowią o tym akty notarialne, w świetle których: - w dniu 11 sierpnia 2006 r., zawarto umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez H. R. w 2004 r., w którym zapisano, że w dziale IV księgi wieczystej odnotowano hipotekę umowną zwykłą w kwocie 45.000,- zł na rzecz M. W., - w dniu 5 marca 2008 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę nabytą, przez H. R. w 2004 r., w którym zapisano, że w dziale IV księgi wieczystej odnotowano hipotekę umowną zwykłą w kwocie 15.000,- zł na rzecz M. W.. W toku prowadzonego postępowania zarówno świadek, jak i strona nie potrafili wyjaśnić przyczyny okoliczności dokonania wpisów hipotek na rzecz M. W., zasłaniając się niepamięcią i nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Pismem z dnia 25 lipca 2011 r. M. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła przede wszystkim utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2010 r., dotkniętej naruszeniem prawa wskazanym w złożonym odwołaniu od tej decyzji, ale także niewzięcie pod uwagę ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, pozostawiając w obiegu prawnym decyzję organu pierwszej instancji i podtrzymując w zaskarżonej decyzji motywy rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył: - art. 120 ordynacji podatkowej, która w związku z przepisami art. 220 i 221 ordynacji podatkowej, przepisem art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, - art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 122 i 125 § 1 ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasady wnikliwości, - art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne zastosowanie. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. W. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższego obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zwrócić należy uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni wniosków z tego wynikających. W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały analizy i oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej, która nie pozwoliła na przyjęcie, że czynność na którą powołuje się skarżąca, tj. otrzymania od H. R. pożyczki w 2004 roku w kwocie 70.000,- Euro, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, w rzeczywistości miała miejsce, a także, że skarżąca uzyskała dochód z tytułu świadczenia usług nierządu. Za pozbawiony podstaw należy uznać wywód skarżącej o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew odmiennej ocenie skarżącej, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i ocenił stan faktyczny - zgodnie z art. 120, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wyjaśnił, że w celu nadania przejrzystości problematyce przedawnienia zobowiązań podatkowych sięgnąć należy do regulacji art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej, która wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jej treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie opisane w pkt 2 określane jest mianem zobowiązania ustalającego i powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego wymierzającej jego wysokość. Przy czym zobowiązanie, którym została obciążona skarżąca ma charakter ustalający - co wynika wprost z regulacji cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i oznacza to, że powstaje ono z chwilą doręczenia stosownej decyzji w tym zakresie. W rozumieniu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 łat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazany przepis prawa odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (tzw. decyzji konstytutywnej) przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustala się to zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest ze źródeł nieujawnionych. Prawidłowo organ skonstatował, że z powyższego wynika, iż okres przedawnienia prawa do wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 ordynacji podatkowej), zaś decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ordynacji podatkowej ma data wystąpienia znamion zamożności. Sąd w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 123/09, gdzie sąd stwierdził, że w tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O postanowieniach art. 68 § 4 ordynacji podatkowej nie można mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego (a na taki powoływała się strona) czyli o zaistnieniu zdarzeń które powodują powstanie dochodu. Zdarzenia te nie są w ogóle w tym postępowaniu ujawniane. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu. A zatem przedawnia się prawo do wydania decyzji w sprawie opodatkowania wydatków i majątku, a nie prawo do opodatkowania rzeczywistych dochodów nieujawnionych. W przedmiotowej sprawie dotyczącej roku 2004 decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 27 października 2010 r. i doręczona stronie w dniu 3 listopada 2010 r., co bezsprzecznie wynika z akt sprawy, a zatem przed upływem pięcioletniego okresu przewidzianego do jej doręczenia. Dla powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów istotnym jest, aby przed upływem 5 lat, od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania za dany rok podatkowy, została doręczona decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/07). Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po terminie przedawnienia w odniesieniu do konstytutywnych decyzji podatkowych. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1705/08, również wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. I SA/Bk 127/10). Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaprezentowane stanowisko aprobuje. Ponadto, zgodnie z treścią art. 70 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe M. W. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 ustalone decyzją z dnia 27 października 2010 r., powstało w dniu 3 listopada 2010 r. czyli w dacie doręczenia decyzji organu I instancji, a zatem zobowiązanie może być egzekwowane do dnia 31 grudnia 2015 r. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, Sąd stwierdził, że w skardze skarżąca podniosła, że wpisy hipoteczne są zabezpieczeniem wierzytelności przysługujących podatniczce. Wyliczona przez organ pierwszej instancji różnica wartości w tabelce jest błędna. W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o dochody uzyskane w przeszłości bez ograniczenia czasowego. Organ sam ustalił, że skarżąca posiadała wierzytelności, w tym zabezpieczone hipotecznie, nie ujęte jednak w tabeli, a ich spłata pozwalała skarżącej na wydatki. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał ten zarzut za bezzasadny, bowiem w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, jak i w oświadczeniu o posiadanych składnikach majątkowych z dnia podatniczka żadnych wierzytelności nie wykazała jak i środków, na które się aktualnie powołuje. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie drugiej instancji prawidłowo wykazały kwoty poniesionych wydatków jak i uzyskanych przychodów. Dlatego też wbrew stanowisku skarżącej nie doszło do naruszenia normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organ odwoławczy, analizując zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjął, że w kontekście zaistniałego stanu sprawy można przypuszczać, że M. W. oraz H. R. łączą wspólne interesy - na co też wskazali bezpośrednio w składanych zeznaniach - jednakże w toku prowadzonego postępowania nie ujawnili ich okoliczności. Tym samym można przypuszczać, że skarżąca uzyskiwała związane z tym dochody, pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W kontekście powyższego w szczególności podkreślenia wymaga, że mienie zgromadzone przez podatniczkę - w roku podatkowym, lub w latach wcześniejszych - aby mogło stanowić źródło pokrycia jej wydatków poniesionych w roku podatkowym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Takiej okoliczności zaś skarżąca nie udowodniła. W tej sytuacji sam fakt, że dokonana ocena nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż ocena ta jest niewłaściwa i doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sposób prawidłowy ustalono wartość zgromadzonego w roku 2004 przez M. W. mienia stanowiącego pokrycie poniesionych przez nią w tym roku wydatków, przy uwzględnieniu, że skarżąca w rozpatrywanym roku poniosła wydatki w łącznej wysokości 439.278,16- zł. Tym samym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów za 2004 roku w wysokości 359.056,71- zł. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że prawidłowo organy zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.