I SA/Gd 865/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. wykazała dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych (wg stawki 28%) w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł, kwestionując prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków. Decyzją z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że spółki "A" oraz "B", która była wystawcą większości faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki, były powiązane ze sobą gospodarczo, a ponadto istniały pomiędzy nimi powiązania o charakterze zarządczym i kapitałowym, albowiem udziałowcami obu spółek były osoby, które pełniły jednocześnie funkcje członków zarządów tych spółek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez ten podmiot w istocie nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. W szczególności organ nie uznał prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych za billingowanie usługi [...] wskazując, że z zeznań świadków wynika, iż usługi te były realizowane przez pracowników Spółki. Ponadto sporne faktury zostały wystawione na początku i w połowie okresu rozliczeniowego, a więc nie mogły dokumentować usług które miały być wykonane po dacie ich wystawienia. W odniesieniu do wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na usługi pomocnicze przy sprzedaży i dystrybucji, organ zauważył, że w realizacji zleceń będących podstawą wystawienia faktur przez spółkę "B" pośredniczył T.Z. będący członkiem zarządu obu spółek. W związku z powyższym organ uznał, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, albowiem nie sposób przyjąć, że T.Z., wykonując zlecenia lub uczestnicząc w negocjacjach, działał przy tym jako prezes zarządu spółki "B". W przypadku natomiast prowadzenia negocjacji ze spółką cywilną "C" brak jest dowodów świadczących o tym, że osoba prowadząca rozmowy uzyskała jakiekolwiek wsparcie ze strony spółki "B", a więc nie można uznać, że faktura wystawiona przez ten podmiot potwierdza faktyczne wykonanie usługi. Co do kwoty [...] zł z tytułu prowizji od sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że umowy abonenckie, których zawarcie było podstawą do naliczenia należnej prowizji, nie były w całości zawierane przez z spółkę "B". Część z nich zawierana była przez innych partnerów Spółki, a część została podpisana przez osoby reprezentujące skarżącą Spółkę. Ponadto z zeznań świadków wynika, że przy podpisywaniu umów abonenckich nie działali oni w imieniu spółki "B" lecz jako przedstawiciele spółki "A". Organ zauważył także, że umowy abonenckie nie zawierają oznaczenia spółki "B", lecz widnieją na nich podpisy członków zarządu Spółki oraz jej pieczęć firmowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie było podstaw do zaliczenia w poczet kosztów kwoty [...] zł z tytułu kopiowania materiałów na płytę CD, albowiem postępowanie dowodowe wykazało, że spółka cywilna "D", która miała być odbiorcą tych nośników, nie otrzymała ich od Spółki. Na fakt, że kopiowanie płyt w rzeczywistości nie miało miejsca wskazuje również treść korespondencji elektronicznej pomiędzy T.Z. i W.Z. Organ odwoławczy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu kwoty 20.000 zł wydatkowanej na wykonanie instalacji energetycznej, albowiem z dokonanych ustaleń wynika, że dostawcą tej usługi nie był wystawca faktury tj. spółka "B". Prace te zostały bowiem wykonane przez Z.D. Poza tym okoliczności wykonania instalacji energetycznej, telekomunikacyjnej i informatycznej w szczególności tego kiedy i kto te prace wykonał nie był w stanie potwierdzić prezes Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że spółka "B" nie wykonała usług w postaci zakładania i konfiguracji kont telekomunikacyjnych, co potwierdzają zeznania świadków. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Podobne ustalenia organ odwoławczy poczynił co do kosztów poniesionych za obsługę platformy telekomunikacyjnej i uruchomienie usługi [...]. Organ stwierdził bowiem, że zeznania świadków wskazują na to, iż usługi te wykonywane były przez pracowników Spółki, a w tych pracach nie uczestniczyła żadna firma zewnętrzna. Organ odwoławczy nie uznał również prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków Spółki wynikających z faktur wystawionych przez R.K., a mających dokumentować wykonanie szkoleń i badań marketingowych. Dokonane ustalenia pozwoliły bowiem dojść do wniosku, że świadczenia te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem organu w szczególności przemawia za tym to, że Spółka nie dysponowała listą uczestników szkoleń oraz jakimikolwiek materialnymi dowodami zawierającymi wyniki z przeprowadzonych badań czy analiz. Takimi dowodami nie dysponował również R.K., a więc osoba, która miała je przeprowadzać. Co więcej ani przedstawiciele Spółki, ani wykonawca prac nie potrafili wskazać, gdzie odbywały się szkolenia, kto w nich uczestniczył i do kogo były one adresowane. Dodatkowo z zeznań świadków wynika, że szkolenia były organizowane przez samą Spółkę i prowadzone przez T.Z. Identyczne stanowisko organ odwoławczy zajął odnośnie kosztów szkoleń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E" O.K. Spółka nie posiadała bowiem list uczestników szkoleń, nie potrafiła wskazać osób, które je prowadziły a ponadto nie posiadała dowodów zapłaty za faktury wystawione przez O.K.. Również świadek S.M. nie potwierdził tego, że O.K. prowadził szkolenia dla pracowników i partnerów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Spółki kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych uznając, że Spółka nie nabyła programów do billingowania usług oraz serwera billingowego. Brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że składniki te Spółka nabyła od spółki "B". Ponadto z zeznań świadków wynika, że program do billingowania został wykonany dla Spółki przez M.G., a do billingowania usług nie był wykorzystywany żaden dodatkowy serwer. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie znaczków pocztowych i opłacenie kosztów przesyłek, albowiem z przedłożonych pokwitowań nie wynika, że nabywcą tych towarów i usług była skarżąca Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w 2002 r. w poczet kosztów, kwoty [...] zł z tytułu naliczonego podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego Spółka w pierwszej kolejności winna była dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dopiero z chwilą przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc roku 2002 r., w którym Spółka miała prawo obniżenia podatku należnego zaistniała możliwość uwzględnienia po stronie kosztów kwoty naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. Organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2002 rok wyłączył również kwotę [...] zł z tytułu obsługi Internetu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, że koszty te, w części dotyczącej zapłaty za usługę świadczoną w 2001 roku winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001. Tym samym brak było podstaw, aby wydatek z tego tytułu został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia w roku 2002. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do zapatrywania organu I instancji dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych i kosztu własnego sprzedaży zakwestionowanej w decyzji z dnia 23 kwietnia 2008 r. oraz kwoty [...] zł z tytułu czynszu dzierżawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana u.p.d.o.p.). Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz należytej oceny materiału dowodowego. W szczególności nie dysponowały dostateczną wiedzą na temat usług wykonywanych pomiędzy Spółką a "B" sp. z o.o. m.in. usługi billingowania. Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe opierając się jedynie na założeniu fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę "B" oraz przez "F" i "E O.K.", bezpodstawnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wszelkie transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a podmiotami współpracującymi. Zdaniem podatnika sama praktyka posługiwania się takimi fakturami nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że wszystkie transakcje, które te faktury miały potwierdzać, miały charakter fikcyjny. Ponadto w skardze podkreślono, że ustalenia organów podatkowych opierały się w głównej mierze na zeznaniach świadków, którzy bądź to nie dysponowali wiedzą o działalności Spółki, bądź też nie pracowali w Spółce w dacie kiedy kwestionowane usługi były wykonywane. Ponadto decyzje oparte zostały na wybranych fragmentach zeznań, wyrwanych z kontekstu wypowiedzi. Spółka zwróciła także uwagę na to, że wbrew stwierdzeniom organu odwoławczego, koszty nie zmniejszają podstawy opodatkowania co wynika wprost z art. 18 .u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w spółce skarżącej oraz w spółce "B". Złożył również wniosek o powołanie biegłego z zakresu informatyki na okoliczność wykazania, że Spółka w 2002 r. nie posiadała własnych środków trwałych i wyposażenia oraz wartości niematerialnych i prawnych wystarczających do wykonania usług billingowania, a zapleczem takim dysponowała spółka "B". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: 1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art.16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, 2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z w/w wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r., sygn. akt III S.A. 2322/98, publ. Lex 38142: wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96, publ. Lex 34761). Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów kwot enumeratywnie wyliczonych w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Sąd w pełni aprobuje ustalenia i wnioski organu podatkowego co do wydatków poniesionych na billingowanie usługi [...]. Słusznie w decyzji wskazano, że o niewykonaniu tej usługi przez spółkę "B" świadczy w szczególności jakikolwiek brak materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tej usługi. Ponadto z zeznań świadków wynika, że usługi te były wykonywane przez Spółkę, a nie przez podmiot trzeci. Znamienne jest również to, że zeznający w sprawie T.Z., będący członkiem zarządu spółki "B", po okazaniu kwestionowanych faktur nie potrafił wskazać tak istotnych okoliczności świadczących o wykonaniu usługi jak to czy i w jakiej formie została zawarta umowa, kto z ramienia spółki "B" wykonywał przedmiot tej umowy. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi pomocnicze przy sprzedaży i dystrybucji, brak jest dowodów świadczących o tym, że usługi te zostały wykonane przez spółkę "B". Zwrócenia uwagi wymaga bowiem to, że tak w przypadku usługi zatowarowania marketów spożywczych "G" jak i przy wsparciu w prowadzeniu negocjacji ze spółką "H", działania podejmowane były przez T.Z. Zauważyć należy, że osoba ta była jednocześnie członkiem zarządu skarżącej Spółki oraz spółki "B". Prawidłowa jest więc konstatacja organów podatkowych, że w obu przypadkach brak jest dowodu wskazującego na to, że T.Z. świadcząc przedmiotowe usługi był reprezentantem spółki "B". Tylko natomiast w takim wypadku możliwe byłoby stwierdzenie, że wykonana usługa stanowić może koszt uzyskania przychodu, oczywiście przy zaistnieniu pozostałych przesłanek uprawniających do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skoro podatnik w żaden sposób nie wykazał tego, aby kwestionowane usługi w istocie zostały wykonane przez spółkę "B", to prawidłowo zostało przyjęte, że faktury nie stanowią dowodu spełnienia świadczenia przez ten podmiot. Również w przypadku wsparcia w udziale w negocjacjach prowadzonych ze spółką cywilną "C" brak jest dowodów świadczących o tym, że osoba prowadząca rozmowy uzyskała jakiekolwiek wsparcie ze strony wystawcy faktur tj. spółki "B". Przeciwnie przeprowadzone postępowania dowiodło tego, że w rozmowach handlowych uczestniczyła osoba trzecia, a więc nie można uznać, że faktura wystawiona przez ten podmiot potwierdza faktyczne wykonanie usługi przez spółkę "B". Za trafne Sąd uznaje także stanowisko organu podatkowego co do wydatków poniesionych na wypłatę prowizji za pozyskanie klientów przez spółkę "B". Zwrócenia uwagi wymagają w tej mierze rozbieżności pomiędzy datami zawarcia porozumienia oraz umowy partnerskiej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, porozumienie z 31 maja 2002 r. obejmowało zobowiązanie do wypłaty prowizji za pozyskanie klientów, z którymi umowy abonenckie zostały zawarte przed dniem 28 marca 2002 r. a więc przed datą zawarcia umowy, której przedmiotem było zobowiązanie spółki "B" do pozyskania klientów na usługi oferowane przez Spółkę. Logicznym jest więc wniosek, że dla stwierdzenia, iż spółka "B" faktycznie zawierała umowy z tytułu których miała zostać jej wypłacona prowizja, treść porozumienia winna obejmować zobowiązanie do wypłaty prowizji z tytułu umów zawartych po podpisaniu umowy partnerskiej, a nie tych, które zawarto przed datą 28 marca 2002 r. Jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać bowiem należy to, że spółka "B" dobrowolnie i z własnej inicjatywy pozyskiwała klientów dla skarżącego podmiotu, zanim skarżąca Spółka wyraziła wolę takiego działania przez spółkę "B" i zanim została zawarta stosowna umowa regulująca tę kwestię. Kolejnym argumentem przemawiającym za niewykonaniem powyższych usług przez spółkę "B" są niezgodności w zakresie numerowania faktur. Faktury sprzedaży na rzecz abonentów, ujęte w dwóch zestawieniach oznaczone zostały bowiem numeracją zastrzeżoną dla faktur wystawionych przez podatnika, a nie przez spółkę "B". Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że umowy abonenckie, których zawarcie było podstawą do naliczenia należnej prowizji, nie były w całości zawierane przez z spółkę "B". Część z nich zawierana była przez innych partnerów Spółki, a część została podpisana przez osoby reprezentujące skarżącą Spółkę. Ponadto z zeznań świadków wynika, że przy podpisywaniu umów abonenckich nie działali oni w imieniu spółki "B" lecz jako przedstawiciele spółki "A". Słusznie organ zauważył także, że umowy abonenckie nie zawierają oznaczenia spółki "B", lecz widnieją na nich podpisy członków zarządu Spółki oraz jej pieczęć firmowa. Przy tak istniejących rozbieżnościach oraz przy braku dowodów przeciwnych przedstawionych przez stronę stanowisko organu odwoławczego również w zakresie zakwestionowania tych wydatków uznać należy za prawidłowe. Prawidłowo zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie było podstaw do zaliczenia w poczet kosztów kwoty [...] zł z tytułu kopiowania materiałów na płytę CD, które to nośniki miały zostać przekazane na potrzeby usług realizowanych przez spółkę cywilną "D". Tymczasem okoliczności otrzymania tak znacznej ilości nośnika nie potwierdził żaden ze wspólników spółki cywilnej, a niewątpliwie fakt otrzymania płyt CD w ilości 3000 sztuk nie mógł ujść ich uwadze i pozostać niezauważony. Znamiennym dowodem przemawiającym za tym, że kopiowanie płyt w rzeczywistości nie miało miejsca jest również treść korespondencji elektronicznej z 20 maja 2002 r. pomiędzy T.Z. i W.Z. Wynika z niej, że T.Z., w maju 2002 r. zwracał się do członka zarządu spółki "B" o wystawienie faktury za usługę kopiowania materiałów na płyty CD, co istotne za miesiąc kwiecień. Sąd w pełni aprobuje również stanowisko organu odwoławczego co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej na wykonanie instalacji energetycznej. Po pierwsze z dokonanych ustaleń wynika, że prace adaptacyjne w lokalu stanowiącym przedmiot najmu zostały rozpoczęte w miesiącu sierpniu 2002 r. Tymczasem faktury wystawione przez spółkę "B" za wykonanie instalacji energetycznej, telekomunikacyjnej i informatycznej datowane były na miesiąc lipiec. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zostały one wystawione zanim jakiekolwiek prace zostały podjęte. Co jednak istotniejsze, przeciwko uznaniu tych wydatków za koszt uzyskania przychodu świadczy brak jakichkolwiek dowodów, że prace w siedzibie Spółki zostały wykonane przez spółkę "B". Dokumentacja budowlana wskazuje bowiem na to, że ich wykonawcą był Z.D. Poza tym okoliczności wykonania instalacji energetycznej, telekomunikacyjnej i informatycznej w szczególności tego kiedy i kto te prace wykonał nie był w stanie potwierdzić prezes Spółki. Trafne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego, że spółka "B" nie wykonała usług w postaci zakładania i konfiguracji kont telekomunikacyjnych. Jak wynika z zeznań świadków usługi te zostały bowiem wykonane przez osoby wykonujące prace zlecone na rzecz Spółki i w ich wykonaniu nie uczestniczył żaden podmiot trzeci w szczególności spółka "B". Za stanowiskiem, że faktura wystawiona przez spółkę "B" nie dokumentuje usługi rzeczywiście wykonanej przez ten podmiot przemawia także treść korespondencji elektronicznej pomiędzy członkami zarządów obu spółek. Podobnie bowiem jak w przypadku płyt CD, T.Z. zwracał się w maju 2002 r. o wystawienie faktur mających dokumentować usługi z miesiąca kwietnia. Tak samo zasadne są także ustalenia organu odwoławczego co do kosztów poniesionych za obsługę platformy telekomunikacyjnej i uruchomienie usługi [...]. Również i w tym przypadku postępowanie dowodowe, w szczególności wiarygodne zeznania świadków dowiodły tego, że usługi te wykonywane były przez pracowników Spółki, a w tych pracach nie uczestniczyła żadna firma zewnętrzna. Dodatkowo zwrócenia uwagi wymaga to, że z zeznań T.Z. wynika, iż prace objęte fakturami wystawionymi przez spółkę "B" dotyczyły dostosowań platformy [...] dla uruchomienia usługi [...]. Niewątpliwie musiały one zatem mieć miejsce dopiero po udostępnieniu platformy, co wynika również z zeznań świadka M.G. Tymczasem faktury spółki "B" mające dokumentować wykonanie usługi zostały wystawione w miesiącu maju 2002 r. podczas, gdy podatnik nabył od spółki "I" produkt pod nazwą [...] dopiero w miesiącu następnym. Nadmienić jednocześnie należy, że produkt określony jako [...] był sprzedawany przez Spółkę jako usługa [...]. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że Spółka zleciła wykonanie prac konfiguracyjnych na platformie i uruchomienie usługi [...] zanim spółka "I" udostępniła platformę i dokonała sprzedaży urządzeń. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego co do nie uznania prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez R.K., a mających dokumentować wykonanie szkoleń i badań marketingowych. Dokonane ustalenia pozwoliły bowiem dojść do wniosku, że świadczenia te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Sądu w szczególności przemawia za tym to, że Spółka nie dysponowała listą uczestników szkoleń oraz jakimikolwiek materialnymi dowodami zawierającymi wyniki z przeprowadzonych badań czy analiz. Takimi dowodami nie dysponował również R.K., a więc osoba, która miała je przeprowadzać. Co więcej ani przedstawiciele Spółki, ani wykonawca prac nie potrafili wskazać, gdzie odbywały się szkolenia, kto w nich uczestniczył i do kogo były one adresowane. Dodatkowo z zeznań S.M. – osoby odpowiedzialnej za proces szkoleniowy w Spółce wynika, że szkolenia były organizowane przez samą Spółkę. Natomiast w przypadku szkoleń wyjazdowych, odbywających się poza siedzibą Spółki były one prowadzone przez T.Z. W tym miejscu wskazać również należy na budzące wątpliwość zeznania R.K., a odnoszące się do wskazania podwykonawców oraz osoby koordynującej ich działania. W tym zakresie świadek nie potrafił podać nazwiska żadnego z podwykonawców świadczących usługi badania i analizy rynku, a w odniesieniu do osoby pośredniczącej pomiędzy nim a podwykonawcami, jego zeznania były chwiejne bądź też, nie dostarczały żadnej wiedzy umożliwiającej zidentyfikowanie tej osoby i potwierdzenie jej istnienia. Wskazać tu w szczególności należy na to, że R.K., poza podaniem nazwiska osoby pośredniczącej w kontaktach z podwykonawcami, nie był w stanie podać dokładnego brzmienia jej imienia, tego w jakiej formie i gdzie osoba ta prowadziła działalność gospodarczą oraz w jakim miejscu przebywała. W świetle powyższego słusznie przyjęły organy podatkowe obu instancji, że są to okoliczności świadczące o niewykonaniu usługi przez "F". Zwrócić należy bowiem uwagę na to, jaki charakter miały czynności podejmowane przez R.K. Jego zadaniem było przeprowadzanie badań i analizy rynku na potrzeby ustalenia strategii rozwoju i działania Spółki. Niewątpliwie, w przypadku wykonywania czynności tak istotnych z punktu widzenia działalności podmiotu gospodarczego logiczne jest, że ich wykonanie powierza się osobie zaufanej, a więc takiej, co do której istnieje przekonanie, że zachowa wszelkie informacje w tajemnicy. Niewątpliwie nie może to być podmiot zupełnie nieznany, o którym zlecający nie posiada żadnej wiedzy. W kontekście tego uzasadnioną wątpliwość budzi to, że R.K. nie był w stanie wskazać praktycznie żadnych danych osoby z nim współpracującej, poza nazwiskiem, które zresztą też było podawane w różnym brzmieniu. Znamienne jest również to, że żadna zapłata za usługi wykonane przez podwykonawców nie była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz w formie gotówkowej. Nie może budzić wątpliwości, że taka forma rozliczenia, zwłaszcza przy braku stosownych potwierdzeń otrzymania gotówki przez wykonawcę, rodzi poważną wątpliwość co do tego, czy w rzeczywistości miała ona miejsce. W świetle powyższych wniosków, zasadność twierdzenia o niewykonaniu zakwestionowanych usług przez R.K. wzmacnia również to, że sama Spółka nie była w stanie przedstawić żadnego materialnego dowodu, stanowiącego ślad i dowód wykonania usługi. Jedynym dowodem, który w jej ocenie przemawiał za wykonaniem usług przez R.K. były przedłożone umowy oraz faktury VAT. Tymczasem to na samym podatniku, co było już podkreślane, spoczywa obowiązek wykazania, że czynności, które stanowiły podstawę zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, zostały w rzeczywistości wykonane. Za prawidłowe Sąd uznaje także stanowisko organu odwoławczego co do kosztów szkoleń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E" O.K. Spółka, poza zakwestionowanymi fakturami oraz zleceniem nie była w stanie przedstawić żadnego dokumentu mogącego choćby uwiarygodnić fakt wykonania usługi przez te osobę. W szczególności nie posiadała list uczestników szkoleń, nie potrafiła wskazać osób, które je prowadziły a ponadto nie była w stanie przedłożyć dowodów zapłaty za faktury wystawione przez O.K. Prawidłowo za niewiarygodne uznano jednocześnie twierdzenia Spółki o tym, że wypłaty za wykonane świadczenie były dokonywane w formie gotówkowej. Analiza sald Spółki wskazuje bowiem na to, że w datach dokonywania wypłat konta wykazywały ujemny stan środków pieniężnych. Również z zeznań świadka S.M. wynika, że O.K. nie prowadził szkoleń dla pracowników i partnerów Spółki. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Spółki kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych uznając, że Spółka nie nabyła programów do billingowania usług oraz serwera billingowego. Brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że składniki te Spółka nabyła od spółki "B". W szczególności spółka "B" wezwana do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej fakt, że w 2002 roku posiadała na stanie środków trwałych serwer billingowy, a na stanie wartości niematerialnych i prawnych programy do billingownia, nie uczyniła zadość temu obowiązkowi. Co więcej z zeznań W.Z. wynika, że spółka "B" nie dysponowała takim serwerem oraz takim oprogramowaniem. Ponadto z zeznań świadków wynika, że program do billingowania został wykonany dla Spółki przez M.G., a do billingowania usług nie był wykorzystywany żaden dodatkowy serwer. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie negowały samego faktu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie to, że zostały one wykonane przez wykonawcę wskazanego w fakturze. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło bowiem materiału dowodowego mogącego potwierdzić wykonanie usług przez te podmioty. Znamienne w sprawie jest to, że członek zarządu skarżącej Spółki, będący jednocześnie członkiem zarządu spółki "B", nie był w stanie wykazać, że usługi zostały wykonane przez spółkę wystawiającą faktury VAT. Rolą podatnika jest tymczasem udowodnienie związku poniesionego wydatku z przychodami, co musi zostać poprzedzone wykazaniem tego, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem podatnika było więc wykazanie nie tyle tego, że usługi zostały wykonane lecz, że zostały wykonane przez spółkę "B", "F" oraz "E O.K.". Tylko bowiem w takiej sytuacji, oczywiście przy zachowaniu pozostałych przesłanek, uzasadnione byłoby zaliczenie określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, trafne jest również stanowisko organu podatkowego co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie znaczków pocztowych i opłacenie kosztów przesyłek, albowiem z przedłożonych pokwitowań nie wynika, że nabywcą tych towarów i usług była skarżąca Spółka. Sąd w pełni aprobuje również twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w 2002 r. w poczet kosztów, kwoty [...] zł z tytułu naliczonego podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu nie uważa się podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (por. wyrok NSA z 12.04.2005 r., FSK .1609/04). Z powyższą sytuacją mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem prawo odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Spółce, jednakże utraciła je ona na skutek uchybienia terminowi o jakim mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W odniesieniu do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2002 rok kwoty [...] zł z tytułu obsługi Internetu w okresie od 1.05.2001 r. do 31.12.2001 r. należy wskazać na regulację zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W powyższym przepisie przyjęto zasadę, że koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione. Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r., Sygn. akt III RN 22 i 23/01, publ. OSNP 2002, Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., Sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49). Z powyższych regulacji wynika, że dla możliwości potrącenia kosztów w roku następnym po roku, w którym wystąpił przychód konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Z sytuacją braku możliwości zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu (v. B. Gruszczyński, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s.339). W rozpoznawanej sprawie faktura VAT potwierdzająca wykonanie usługi obsługi Internetu datowana była na dzień 22 maja 2002 r. Spółka otrzymała ją więc przed dniem podjęcia uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za 2001 rok, co miało miejsce w dniu 30 czerwca 2002 r. Słuszna jest więc konstatacja organu odwoławczego, że koszty obsługi Internetu dotyczące 2001 roku, były możliwe do zarachowania w tym roku podatkowym, a tym samym nie istniały podstawy do tego, aby wydatek z tego tytułu poniesiony w roku 2002 został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2002. Sąd potwierdza również prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, w kwestii nie podnoszonej w skardze w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych i kosztu własnego sprzedaży zakwestionowanej w decyzji z dnia 23 kwietnia 2008 r. oraz kwoty [...] zł z tytułu czynszu dzierżawnego. Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to został oddalony, zauważyć należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższa norma stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje więc na zakres środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Nie może budzić wątpliwości, że wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego nie mieści się w dyspozycji tej normy, a tym samym wniosek Spółki o jego przeprowadzenie należało oddalić. Nie można się również zgodzić z wnioskowaniem skarżącej Spółki, że na skutek działań organów podatkowych doszło do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w dwóch spółkach. Zważyć bowiem należy, że kontrolowane postępowanie odnosiło się wyłącznie do spółki "A" i dotyczyło określenia wysokości dochodu tylko tego podmiotu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.