I SA/Gd 869/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 21 § 1 pkt 2,art. 47 § 1, art 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania D. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 grudnia 2014 r., którą uznano Skarżącego za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią solidarnie z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka" za zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (tj. zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 512.333 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania Skarżącego za odpowiedzialną solidarnie osobę trzecią za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym Spółki, których termin płatności upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, solidarnie z podatnikiem – ww. Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji wydanych przez ten organ. W toku postępowania odwoławczego wezwano Skarżącego do przedstawienia sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012, bądź wyjaśnień na temat przyczyn ich niesporządzenia. Ponadto wezwano stronę do przedstawienia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wezwano także do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 9 marca 2015 r. Skarżący poinformował m. in., że podjął kroki zmierzające do uzyskania ww. dokumentów, w czasie gdy pełnił funkcję Prezesa Spółki nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie jest mu znany aktualny majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Organ uzyskał również informację od Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania celem ustalenia majątku zobowiązanej Spółki. W dniach 7 sierpnia 2012 r. oraz 7 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zajął 2 podnośniki do samochodów. W dniu 30 stycznia 2013 r. dokonano ich sprzedaży w drodze licytacji, jednakże uzyskana kwota została zaliczona tylko na koszty postępowania egzekucyjnego i częściowo na należność główną i odsetki za zwłokę. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych dłużnika - banki poinformowały o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Do dnia 8 kwietnia 2014 r. z rachunków tych do wierzytelności Dyrektora Izby Celnej nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Wskazano także, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona jest m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W toku prowadzenia czynności w dniu 29 stycznia 2014 r. poborca podatkowy ustalił, iż pod adresem rejestrowanym – G., ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności od 2 lat (tj. od 2012 r.). Otrzymano także informację od ZUS, że ostatniej wpłaty na poczet składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podmiot dokonał w listopadzie 2011 r. Z kolei od Naczelnika Urzędu Skarbowego uzyskano informację, że Spółka ostatnie zeznanie roczne dla podatku dochodowego od osób prawnych złożyła za 2011 r. Firma ta nie figuruje w bazie czynności majątkowych. Spółka posiadała czasowo zarejestrowane pojazdy osobowe i ciężarowe ale zostały one wyrejestrowane. W piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Towarów poinformował, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie została umorzona z uwagi na prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] egzekucję z rachunku bankowego w "B". Z rachunków bankowych podmiotu nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Część rachunków, które były zajmowane zostało zamkniętych ("C", "D"). Z kolei pismem z dnia 18 września 2014 r. organ egzekucyjny poinformował, że zajęcie rachunku bankowego w "B" jest bezskuteczne - brak jest środków na rachunku bankowym dłużnika. Komornik Sądowy stwierdził podczas prowadzenia czynności terenowych, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym od grudnia 2012 r. W toku niniejszego postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. W ocenie organu, stwierdzić należy, że wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa, egzekucję uznać należy za bezskuteczną. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zobowiązanie, o którym mowa w niniejszym rozstrzygnięciu zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego określającymi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że wymierzone należności nie zostały zapłacone do budżetu państwa w terminie ich płatności, dlatego stały się zaległościami podatkowymi. Organ ustalił, ze od początku prowadzenia działalności przez Spółkę, Skarżący wchodził w skład zarządu jako Prezes oraz był wspólnikiem Spółki. Dopiero na podstawie wpisu do KRS z dnia 14 marca 2012 r., zarząd przejął T. R. Natomiast Skarżący pozostał wspólnikiem Spółki. Przyjęto zatem na podstawie wydruków KRS, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki najwyżej do dnia 14 marca 2012 r. W ocenie organu, termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (poszczególne miesiące roku 2010, 2011 i luty 2012 r.), upływał w czasie, kiedy Skarżący był Prezesem Zarządu. Reasumując powyższe, organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdził bezsporne istnienie przesłanek pozytywnych do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu - Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu, w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarto negatywne przesłanki odpowiedzialności, tj. przesłanki wyłączające odpowiedzialność osób trzecich. Dotyczą one wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu. Faktem niebudzącym wątpliwości jest, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie złożono. Przedmiotem analizy winny zatem pozostać sprawa zaistnienia lub nie, przesłanek do złożenia takiego wniosku, a dalej ustalenie, w którym momencie winno nastąpić złożenie takiego wniosku, oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w okresie powstania zaległości podatkowych, to Skarżący odpowiadał za sprawy firmy nie tylko jako Prezes Zarządu, ale także jako wspólnik. Osoba ta ponosi zatem bezspornie odpowiedzialność za powstałe i wykazane zaległości w podatku akcyzowym. Zdaniem organu, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Dlatego też należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Organ uwzględnił również, że Skarżący nie przedstawił w sprawie żadnych dokumentów związanych z kondycją Spółki w pełnym okresie kiedy pełnił obowiązki Prezesa Zarządu (do marca 2012 r.). Nie było zatem możliwości pełnego przeanalizowania płynności finansowej, majątku oraz zobowiązań publiczno-prawnych Spółki w okresie kiedy powstały zaległości w podatku akcyzowym, aż do zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, celem oceny, czy można było firmę tę uznać za niewypłacalną. Z przedłożonych dokumentów wynika natomiast, że sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu, bowiem w 2010 r., Spółka wygenerowała dochód na poziomie 168.309,51 zł, a już w 2011 r. strata poniesiona przez Spółkę wyniosła 302.865, 96 zł. Wskazano również, że z informacji posiadanych przez organy podatkowe i egzekucyjne wynika, że podmiot oprócz zaległości w podatku akcyzowym posiadał także zaległości w ZUS i w innych podatkach. W przedmiotowej sprawie organ wykazał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Za bezskuteczną uznano również egzekucję przeciwko tej Spółce. Nie doszło bowiem do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie ma też żadnych podstaw aby sądzić, że możliwość taka może nadal zajść. Zdaniem organu odwoławczego, nie można organowi I instancji zarzucić, że nie podjął wszelkich działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też niewyczerpująco rozpatrzył materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ nie posiadał dokumentów firmy. Dyrektor powtórzył, że od 2012 r. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym. Niewykonalne jest także badanie ksiąg rachunkowych, czy ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczania z tytułu podatku VAT, skoro organ podatkowy nie ma wiedzy gdzie dokumenty te są przechowywane, a informacji takiej Skarżący nie udzielił. W opinii organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób zupełny i prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do zbadania stanu faktycznego. W sytuacji nieposiadania dokumentów dotyczących Spółki wezwano Skarżącego o ich dostarczenie. Skarżący widnieje w KRS jako wspólnik Spółki, w związku z czym miał lub mógł mieć swobodny dostęp do dokumentów firmy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim na mocy powołanych w decyzji przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł przez organ nie budzi wątpliwości. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, którego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wniósł o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w czasie pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu "A" z o.o. z siedzibą w G. wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 512.333 zł. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, które stało się zaległością podatkową, będące przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego określającymi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Organ ustalił, że od początku prowadzenia działalności przez Spółkę, Skarżący wchodził w skład jej zarządu pełniąc funkcję prezesa. Jak wynika z wpisów w rejestrze sądowym KRS funkcję członka zarządu Skarżący pełnił w okresie od 5 sierpnia 2005 r. do dnia 14 marca 2012 r. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ zasadnie skonstatował, że termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (poszczególne miesiące roku 2010, 2011 i luty 2012 r.), upływał w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organy zasadnie wykazały, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania celem ustalenia majątku zobowiązanej Spółki. W dniach 7 sierpnia 2012 r. oraz 7 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (2 podnośniki do samochodów ). W dniu 30 stycznia 2013 r. dokonano ich sprzedaży w drodze licytacji, jednakże uzyskana kwota została zaliczona tylko na koszty postępowania egzekucyjnego i częściowo na należność główną i odsetki za zwłokę. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych dłużnika - banki poinformowały o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Do dnia 8 kwietnia 2014 r. z rachunków tych do wierzytelności Dyrektora Izby Celnej nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Wskazano także, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona jest m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W toku prowadzenia czynności w dniu 29 stycznia 2014 r. poborca podatkowy ustalił, że pod adresem siedziby spółki – G., ul. [...], Spółka nie prowadzi działalności od 2 lat (tj. od 2012r.). Z kolei od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w bazie czynności majątkowych. Spółka posiadała czasowo zarejestrowane pojazdy osobowe i ciężarowe, ale zostały one wyrejestrowane. W piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Towarów poinformował, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie została umorzona z uwagi na prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] egzekucję z rachunku bankowego w "B". Z rachunków bankowych podmiotu nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Część rachunków, które były zajmowane zostało zamkniętych ("C", "D"). Z kolei pismem z dnia 18 września 2014 r. organ egzekucyjny poinformował, że zajęcie rachunku bankowego w "B" jest bezskuteczne - brak jest środków na rachunku bankowym dłużnika. Komornik Sądowy stwierdził podczas prowadzenia czynności terenowych, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym od grudnia 2012 r. W toku niniejszego postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zawarto negatywne przesłanki odpowiedzialności, tj. przesłanki wyłączające odpowiedzialność osób trzecich. Dotyczą one wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdza, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Ponadto, zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Skarżący upatrywał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym, że w ogóle nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż kierowana przez niego Spółka była wypłacalna. Tym samym nie zaistniały przesłanki określone w prawie upadłościowym do złożenia stosownego wniosku. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedmiotem analizy winno zatem pozostać sprawa zaistnienia lub nie, przesłanek do złożenia takiego wniosku, a dalej ustalenie, w którym momencie winno nastąpić złożenie takiego wniosku, oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże organy w trakcie przeprowadzonego postepowania nie dokonały ustaleń, czy i w którym momencie winno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy podkreślić, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli winę w braku takiego zgłoszenia, można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Jeżeli natomiast przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaistniały, członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zachodzi wówczas przesłanka egzoneracyjna wymieniona w 116 § 1 pkt 1 O.p. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 61/12, przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości ( jak to ma miejsce w niniejszej sprawie ), to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze ( por. powołaną powyżej uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09). Zwrócić również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1450/12), w którym zostało stwierdzone, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. Jak z powyższego wynika, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. powinny zbadać, czy w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. powala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też nie złożył takiego wniosku we właściwym czasie, lecz nastąpiło to bez jego winy. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność jedynie wówczas, gdy podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki i pomimo ciążącego na nim obowiązku dokonania takiego zgłoszenia z własnej winy z wnioskiem takim nie wystąpił. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której w gorszej sytuacji znalazłby się członek zarządu spółki, w której nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w porównaniu z członkiem zarządu spółki, gdzie takie przesłanki wystąpiły. W pierwszym przypadku, członek zarządu nie mógłby powoływać się na okoliczności przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe odczytanie omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że osoba trzecia może skorzystać z uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast w niniejszej sprawie organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu, wskazując jedynie, że jej sytuacja uległa pogorszeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro organ nie ma wiedzy, gdzie przechowywane są księgi rachunkowe, czy ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT, a informacji tej nie udzielił Skarżący to niewykonalne jest badanie ksiąg rachunkowych. Pomimo, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2010 r., a także za okresy wcześniejsze organy prowadzące postępowanie nie zwróciły się do Sądu Rejestrowego, względnie do właściwego dla Spółki organu podatkowego o udostępnienie sprawozdań finansowych w celu oceny czy ze sprawozdań tych wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Również organy nie ustaliły, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Z uzyskanych informacji wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jedynie, że Spółka - ostatnie zeznanie roczne dla podatku dochodowego od osób prawnych złożyła za 2011 r. , natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie składa deklaracji ZUS DRA wraz z raportami imiennymi od sierpnia 2002 r., a ostatnia wpłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne została dokonania w dniu 5 listopada 2010r. Natomiast z pism tych nie wynika, czy Spółka posiada zaległości w płatnościach i za jakie okresy z tytułu należności publicznoprawnych, które w rezultacie uzasadniałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy nie dokonały ustaleń kiedy wystąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem powołanych przepisów art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i czy ten moment wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zaskarżone decyzje naruszają zatem przepisy postępowania – art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona ustaleń, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargę uwzględnił. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.