I SA/Gd 878/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w . na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 26 ust 2, 3 i 4 pkt 1 w zw. z art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 247 § 1 i 248 § 1 i 3 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: O.p.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Postępowanie kontrolne w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. ( dalej: Spółka ) wszczęto na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r. oraz upoważnienia [...] z dnia 10 listopada 2005 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne przeprowadzono w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszów celowych za 2004 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podstawowym rodzajem działalności Spółki w 2004 r. był handel olejem napędowym oraz usługi transportu oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r. wprowadziła do obrotu paliwa silnikowe pochodzące z nieznanych źródeł. Paliwo to pochodziło od dostawców o nazwie B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. oraz C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. Na podstawie faktur o nazwie wystawcy B wprowadzono do obrotu w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. -864.000 litrów oleju napędowego, a na podstawie faktur o nazwie wystawcy C wprowadzono do obrotu 1.152.000 litrów oleju napędowego w okresie od maja do grudnia 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono także, że pod wskazanym na fakturach zakupu paliwa adresem nigdy nie było ww. spółek. Ponadto B nie widnieje w KRS ani w jakiejkolwiek ewidencji podatników, numer NIP podany na fakturach nadany był firmie D Spółka z o.o. z siedzibą w I. przy ul. [...] 24. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli stwierdzono, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach - sprzedaż paliwa. Faktury o nazwie wystawcy B i C nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, miały na celu umożliwienie kontrolowanej firmie A wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nieznanych źródeł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał, że olej napędowy nie mógł pochodzić ze wskazanego na fakturach źródła, jednocześnie stwierdzono, że jego posiadanie nie budzi wątpliwości, a zatem olej napędowy wprowadzony do obrotu przez A pochodził z niewiadomego źródła i został wprowadzony do obrotu z pominięciem podatku akcyzowego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 10 grudnia 2008 r. o numerze [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za niżej wymienione okresy rozliczeniowe: 1. styczeń 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 233.345,00zł; 2. luty 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 212.358,00 zł; 3. marzec 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 186.166,00 zł; 4. kwiecień 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 149.593,00 zł; 5. maj 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 193.581,00 zł; 6. czerwiec 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.079,00 zł; 7. lipiec 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 179.202,00 zł; 8. sierpień 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 214.668,00 zł; 9. wrzesień 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 199.789,00 zł; 10. październik 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 215.075,00 zł; 11. listopad 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 203.440,00 zł; 12. grudzień 2004 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 245.931,00 zł. Przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję wysłano na adres Spółki w dniu 11 grudnia 2008 r. Pomimo dwukrotnego awizowania (w dniu 17 grudnia oraz w dniu 24 grudnia 2008 r.) przesyłka nie została odebrana przez adresata. W konsekwencji w dniu 2 stycznia 2009 r. urząd pocztowy zwrócił przesyłkę na adres Urzędu Kontroli Skarbowej i zgodnie z zasadami doręczenia zastępczego przyjęto, że decyzja została doręczona Spółce w dniu 31 grudnia 2008 r., w więc po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizowania przesyłki. Spółka w dniu 10 marca 2009 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od powyższej decyzji, przy czym postanowieniem z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, tym samym decyzja stała się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 478/09) oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Spółka wnioskiem z dnia 25 lipca 2011 r. zwróciła się do Dyrektora UKS o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Wnosząc o stwierdzenie nieważności Spółka powołała się na brzmienie art. 247 § 1 pkt 2-3 oraz 7 O.p. We wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. decyzji tej Spółka zarzuciła: 1) wadliwość powodującą nieważność decyzji w zakresie ustalonego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r. na mocy art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jako że decyzja wydana została po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, więc prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego było przedawnione 2) brak wskazania wyraźnej podstawy prawnej, czym dopuszczono się naruszenia przepisów art. 120, 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 O.p. W opinii Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie i bezzasadnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe przyjmując, że kontrahenci Spółki nie byli czynnymi podatnikami VAT, zaś operacje gospodarcze w ogóle nie miały miejsca. Zdaniem Spółki nieprawidłowości u jej kontrahentów, w szczególności niemożność przeprowadzenia u nich postępowań kontrolnych, nie może wywoływać dla niej negatywnych konsekwencji, 3) rażące naruszenie prawa: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 180, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 O.p - polegające na tym, że organ: - zignorował obowiązek wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sprawy, - dopuścił się manipulowania faktami i dowodami - negował istnienie kontrahenta, - nie działał w sposób budzący zaufanie, - nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, - zignorował informacje z Urzędów Skarbowych w B. i w I. dotyczące deklaracji podatkowych składanych przez kontrahentów, - dezawuował wartość dowodową wnoszonych przez Spółkę dowodów - wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji płatniczych i zeznań świadków. - w sposób nieuzasadniony oddalił wnioski dowodowe istotne dla sprawy i interesu podatnika - wglądu w rachunek bankowy kontrahenta, * zlekceważył w całości protokół z kontroli z Pierwszego Urzędu Skarbowego maja 2005 r., podczas której żadnych nieprawidłowości dotyczących jednego z kwestionowanych przez UKS kontrahentów C nie "stwierdzono, b) - art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne obciążenie podatkiem Spółki, nie badając czy we wcześniejszej fazie obrotu towarem podatek akcyzowy nie został zapłacony, - art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez podważenie przez organ zasadności pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez kontrahenta B oparte na twierdzeniu, że kontrahent nie istniał i nie był zarejestrowany jako płatnik VAT. Organ naruszył w ten sposób fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, c) art. 11 ust 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię przepisu i w konsekwencji bezzasadne określenie wysokości zobowiązania. Organ nie wyjaśnił dokładnie czy nie doszło do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu, w szczególności zlekceważył oświadczenia sprzedających na fakturach VAT o uregulowaniu podatku akcyzowego, d) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez działanie organu bez poszanowania interesów przedsiębiorcy, e) art. 2 i 31 pkt 2 Konstytucji - poprzez działanie organu: - wbrew i z lekceważeniem idei praworządności i sprawiedliwości społecznej, - polegające na przerzuceniu odpowiedzialności za cudze błędy i zaniedbania na podatnika oraz bezprawne zmuszenie do poniesienia odpowiedzialności za cudze przewinienia i zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor UKS decyzją z dnia 23 marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 10 grudnia 2008 r w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy - podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę zarzutów, organ II instancji nie stwierdził, aby decyzja z dnia 10 grudnia 2008 r. dotknięta była wadą wskazaną w art. 247 § 1 ustawy O.p., wskazując co następuje: Zarzut wadliwości powodującej nieważność decyzji na podstawie art. 68 § 1 O.p, wynikający z przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w chwili wydania decyzji z dnia 10 grudnia 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie powyższa decyzja ma charakter decyzji określającej, a nie ustalającej, do której odnosi się wskazany przepis. Na gruncie przepisów O.p. wyróżnia się dwa odrębne rodzaje decyzji: określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy) oraz ustalające zobowiązanie podatkowe, które powstaje w momencie doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy). Jej charakter wynika z przepisów zarówno ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy wskazanych ustaw stanowią, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje wskutek wystąpienia okoliczności, z .którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Wynika stąd, że zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, podatnik dokonuje obliczenia jego wysokości, zaś organ podatkowy weryfikuje poprawność owego rozliczenia. Na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Zatem art. 68 § 1 O.p .w niniejszej sprawie w ogóle nie będzie miał zastosowania, jako że odnosi się on wyłącznie do decyzji ustalających. Natomiast kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego normuje art. 70 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydana została w roku 2008, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, stanowiący naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 O.p. zdaniem organu odwoławczego jest również bezzasadny. Przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do szczególnych sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, mimo braku przepisu prawnego upoważniającego organ do wydania decyzji, bądź wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że na dzień wydania decyzji - 10 grudnia 2008 r. - a także w okresie, którego dotyczy wydana decyzja, istniały przepisy rangi ustawowej, które przyznawały kompetencję naczelnikowi urzędu skarbowego oraz organowi kontroli skarbowej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Owe normy kompetencyjne zawarte były w art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z treści pierwszego przytoczonego przepisu wynikało, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Art. 24 ust 1 pkt 1 lit a stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Z treści przywołanych przepisów wynika, że zarówno naczelnik urzędu celnego jak i organ kontroli skarbowej byli uprawnieni do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stąd zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za bezzasadny. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 192, art. 193 § 8, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4; art. 140 § 1, art. 200 § 1 O.p. organ II instancji, także i ten uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Zauważył bowiem, że nie każde naruszenie przepisów przez organ można określić mianem rażącego. Rażące naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ma miejsce wtedy, gdy wydana przez organ decyzja pozostaje w jawnej, oczywistej i rażącej sprzeczności z literą prawa. Owa oczywistość sprzeczności treści decyzji z literą prawa musi być wyraźna, możliwa do stwierdzenia przez proste zestawienie treści decyzji i przepisu prawa, a nie wynikać jedynie z subiektywnego przekonania strony. Zatem zarzut rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa nie może zostać uznany za zasadny, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Takie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są liczne wyroki - np. wyrok NSA z 5 maja 2011r., sygn. I FSK 761/10, wyrok WSA z 15 września 2009r., sygn. I SA/Kr 695/09, wyrok WSA z 27 stycznia 2009r., sygn. III SA/Wa 2705/08. Podniesione przez Spółkę zarzuty rażącego naruszenia prawa i wskazane przepisy O.p., wskazują na dążenie Spółki do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i weryfikacji ustalonego stanu faktycznego, co pozostaje w sprzeczności z istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Kolejno organ odwoławczy odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa - art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jak poprzedni, jego zdaniem, nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka we wniosku podniosła, że organ wbrew obowiązkowi nie zbadał czy we wcześniejszej fazie obrotu towarem podatek akcyzowy nie został zapłacony, co nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji. Wynika z niej jednoznacznie, że organ prowadząc postępowanie ustalił, że Spółka nabywała olej napędowy od kontrahentów. Organ w sposób wyczerpujący zbadał źródła dostaw i w rezultacie stwierdził, że dwóch kontrahentów to podmioty nieistniejące, zaś samo źródło pozostało nieznane. Spółka nie wskazała rzeczywistego źródła dostaw, uzasadnione zatem było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z treści wskazanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna, stąd obciążenie nim Spółki było jak najbardziej zasadne. Polemizując z zarzutem rażącego naruszenia prawa - art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ uznał go za bezzasadny z uwagi na fakt, że decyzja z 10 grudnia 2008 r. dotyczyła określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, nie odnosząc się w żadnej mierze do zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, które były przedmiotem odrębnego postępowania. Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa - art. 11 ust 1 oraz ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyjaśniono, że Spółka stawiając zarzut naruszenia tego przepisu podniosła, iż organ nie zbadał czy na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty podatku, co jest powtórzeniem zarzutu naruszenia art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ natomiast odniósł się już do tego zarzutu i po jego przeanalizowaniu uznał go za bezzasadny. Z kolei zarzut rażącego naruszenia prawa - art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 2 i art. 31 pkt 2 1 O.p. Konstytucji RP, również w ocenie organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ Spółka poprzestała na lakonicznym stwierdzeniu, że organ działał bez poszanowania interesów przedsiębiorcy - naruszając art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie precyzując o jakie interesy przedsiębiorcy chodzi oraz, które działania organu i w jaki sposób naruszyły owe interesy nie sposób odnieść się do nich w kontekście przepisu art. 247 § 1 O.p. Tym bardziej nie sposób stwierdzić, czy ewentualne naruszenie przepisu miało charakter rażący, stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Podobnie w przypadku zarzutu odnoszącego się do naruszenia Konstytucji. Zarzuty sformułowane przez Spółkę trudno uznać za merytoryczne, raczej mają one walor emocjonalnych sądów strony o organie. Art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś art. 31 ust 2, że każdy zobowiązany jest szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Organ wydając decyzję z dnia 10 grudnia 2008 r. działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, ściśle przestrzegając swej właściwości i nadanych ustawą kompetencji. Organ kierował się zatem nie tylko art. 120 O.p., ale także konstytucyjną zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji, zobowiązującą organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa. Trudno zatem mówić o naruszeniu zasad demokratycznego państwa prawnego i wolności obywatela. Tym bardziej, że zarzut sformułowany został "hasłowo", stąd trudno o jego szerszą analizę. Organ orzekający nie stwierdził zatem, aby decyzja będąca przedmiotem sprawy naruszała którykolwiek ze wskazanych przez Spółkę przepisów Konstytucji, tym bardziej aby miało to charakter rażący. W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy oraz obowiązującego stanu prawnego, organ nie stwierdził, aby zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., mogąca stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego likwidator Spółki wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 2) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli 3) nakazanie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zmiany zaskarżonej decyzji w ten sposób, że stwierdzi nieważność decyzji nr [...] z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r.; 4) zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała zarzuty i argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji oraz we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując: 1) wadliwość powodującą nieważność decyzji w zakresie ustalonego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r.. na mocy art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że decyzja została wydana po upływie 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, więc prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego było przedawnione; 2) brak wskazania podstawy prawnej, czym dopuszczono się naruszenia przepisów art. 120, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie i bezzasadnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe, przyjmując, że kontrahent Spółki nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś operacje gospodarcze w ogóle nie miały miejsca. Zdaniem Spółki nieprawidłowości u jej kontrahentów, w szczególności niemożność przeprowadzenia u nich postępowań kontrolnych, nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla Spółki; 3) rażące naruszenie prawa: a) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 182 § l,art. 187 § l,art. 188, art. 192,art. 193 § 8, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4, art. 140 § 1, art. 200 § 1 O.p. - polegające na tym, że organ: - nie działał w sposób budzący zaufania; - nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sprawy; - manipulował faktami i dowodami, negując istnienie kontrahenta i przebieg operacji gospodarczych; - bezzasadnie oddalał wnioski dowodowe Spółki - wglądu w rachunek bankowy kontrahenta; - dezawuował wartość dowodową wnoszonych przez Spółkę dowodów - wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji płatniczych i zeznań świadków; b) art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni tego przepisu i bezzasadne obciążenie podatkiem akcyzowym kontrolowanej Spółki. Organ wbrew obowiązkowi, zdaniem skarżącej Spółki, nie zbadał, czy we wcześniejszej fazie obrotu towarem podatek akcyzowy nie został zapłacony; c) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie błędnej wykładni przepisów. Zdaniem Skarżącej Spółki, organ podatkowy nie zbadał sprawy dokładnie i wbrew obowiązkowi nie upewnił się, czy na wcześniejszym etapie obrotu (gdzie kwestionowani kontrahenci kontrolowanej Spółki byli przecież nabywcami paliwa) nie doszło do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Organ zlekceważył widniejące na fakturach VAT oświadczenia sprzedających o uregulowaniu podatku akcyzowego, na podstawie którego kontrolowana Spółka miała mocno uzasadnione podstawy do powzięcia pewności, że podatek akcyzowy został zapłacony. Organ w żaden sposób nie wykazał i nie udowodnił, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu paliwem; d) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez działanie organu bez poszanowania interesów przedsiębiorcy; e) art. 2 i art. 31 pkt 2 Konstytucji - poprzez działanie organu: - wbrew i z lekceważeniem idei praworządności i sprawiedliwości społecznej; - polegające na przerzucaniu odpowiedzialności za cudze błędy i zaniechania na podatnika oraz bezprawne zmuszanie do poniesienia odpowiedzialności za cudze przewinienia i zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia była odmowa stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r., mocą której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2004, sąd administracyjny nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności tego rozstrzygnięcia. Jak wielokrotnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100), Taki zakres omawianego postępowania uwzględnia treść art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 247 O.p. zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą stwierdzenia nieważności takich decyzji. Z powyższych względów przedmiotem dokonanej przez Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego analizy akt mogła być ocena, czy prawidłowo organ stwierdził nie istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności w związku z wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazane przez Spółkę wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 2,3 i 7 O.p., tj. wydanie decyzji: bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, wymagają odrębnego omówienia. Pod pojęciem "braku podstawy prawnej do wydania decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) należy rozumieć sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., III SA/Wa 2548/2005, LEX nr 198883 oraz L. Guzek Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). Poza tym podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Przykładowo w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, ale które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (zob. Z. Kmieciak, Glosa 2000/2/6; uwaga 2.2. komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II oraz uwaga 8 komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, rację mają organy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z tą przesłanką nieważności decyzji. Należy podkreślić, że Spółka w odniesieniu do omawianej przesłanki zarzuca Dyrektorowi UKS naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4-6 i art. 210 § 4 O.p. przedstawiając argumenty mające wskazywać na wadliwość decyzji wymiarowej. Tymczasem decyzja z dnia 10 grudnia 2008 r. została wydana m.in. w trybie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Ponadto umocowanie do wydania decyzji wynika również z art. 21 § 3 O.p. i art. 24 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm. ), które również zostały powołane w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Przepisy te w sposób jednoznaczny regulują kwestie wydawania decyzji podatkowych przez organy skarbowe. Natomiast odmienna, od oczekiwanej przez stronę skarżącą, ocena stanu faktycznego i dokonana na jego podstawie subsumcja obowiązujących przepisów ustawowych nie może stanowić o wydaniu przez organ decyzji bez podstawy prawnej. Z takim rozumowaniem strony nie można się zgodzić z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, o czym wskazano powyżej. Jeśli chodzi o przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p,), to w orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Reasumując, przy rozpatrywaniu sprawy w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji bierze się pod uwagę nie błędy w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przenosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Spółka formułując ten zarzut wskazała na naruszenie przez organ w decyzji wymiarowej m.in. przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 192, art. 193 § 8, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4; art. 140 § 1, art. 200 § 1 O.p. W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - brak jest podstaw do stwierdzenia, że w decyzji wymiarowej doszło do naruszenia powoływanych przez stronę przepisów postępowania. Jak wcześniej podniesiono podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym także procesowego. Musi być to jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego, a tego Sąd się nie dopatrzył uznając, że decyzja została wydana z poszanowaniem wymienionych we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisów postępowania. Co więcej, Spółka ewidentnie wskazując na intencję ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy oraz zweryfikowania ustaleń faktycznych decyzji wymiarowej nie wykazała, czy ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego miało i mogło mieć wpływ na wynik postępowania, w tym naruszenia przepisów prawa materialnego i to w sposób rażący. A trzeba podkreślić, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako kolejny zarzut rażącego naruszenia prawa Spółka wymieniła pogwałcenie przez organ wymiarowy art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dopatrując się jego naruszenia w braku zbadania, wbrew obowiązkowi, czy we wcześniejszej fazie obrotu towarem podatek akcyzowy nie został zapłacony, a to nie znajduje odzwierciedlenia w treści tej decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdził, że organ prowadząc postępowanie jednoznacznie ustalił, że Spółka nabywała olej od czterech kontrahentów, badając źródła dostaw, w rezultacie stwierdzając, że dwóch z nich to podmioty nieistniejące, zaś samo źródło pozostaje nieznane. W tym kontekście, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała prawdziwego źródła dostaw paliw, co uzasadniało przyjęcie przez Dyrektora UKS, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem treść kwestionowanego przez stronę przepisu art.35 ust. 1 pkt 5 ustawy jest jasna. Wynika z niego, że obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w decyzji wymiarowej, stąd obciążenie podatkiem akcyzowym było zasadne, o czym poprawnie skonstatował organ odwoławczy. Zdaniem Sądu jako pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest wskazywany przez Spółkę, jako rażąco naruszony, przepis art. 11 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 204 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka stawiając zarzut naruszenia tego przepisu podnosi, że organ nie zbadał, czy na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty podatku co, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, jest powtórzeniem zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy. Spółka nie wskazała rzeczywistego źródła dostaw, uzasadnione zatem było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem obciążenie nim strony było jak najbardziej zasadne, co również wynika z decyzji wymiarowej, i co potwierdza Sąd uznając, że i w tym wypadku nie doszło do rażącego naruszenia omawianego przepisu. W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut rażącego naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 2 i art. 31 pkt 2 Konstytucji RP. W tym zakresie należy zauważyć, że Spółka poza lakonicznym stwierdzeniem, że organ działał bez poszanowania interesów przedsiębiorcy - naruszając zasadę określoną w art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wskazała o jakie interesy przedsiębiorcy chodzi oraz które działania organu i w jaki sposób naruszyły owe interesy, a zwłaszcza, czy ewentualne naruszenie tego przepisu miało charakter rażący, stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Podobnie w przypadku zarzutu odnoszącego się do naruszenia w decyzji wymiarowej art. 2 i art. 31 pkt 2 Konstytucji. Art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś art. 31 ust. 2, że każdy zobowiązany jest szanować wolność i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku Spółki, organ wydając decyzję z dnia 10 grudnia 2008 r. działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, ściśle przestrzegając swej właściwości i nadanych ustawą kompetencji, nie łamiąc tych jak i innych wzorców konstytucyjnych, kierując się nie tylko treścią art. 120 O.p., ale także konstytucyjną zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji, która zobowiązuje organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa. Tym samym uprawnione było działanie Dyrektora UKS, który nie stwierdził, aby decyzja będąca przedmiotem sprawy naruszała którykolwiek ze wskazanych przez Spółkę przepisów Konstytucji, tym bardziej, aby miało to charakter rażący. Nie zasługuje na akceptację Sądu także stanowisko Spółki, że zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.). Przesłanka ta może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od omówionych powyżej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca wywodziła ponadto, że decyzja z dnia 10 grudnia 2008 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dotknięta jest wadliwością powodującą jej nieważność w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2004 r. Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo za te okresy rozliczeniowe przedawnieniu, gdyż Dyrektor UKS wydał decyzję po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Natomiast orzekające w sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że charakter zobowiązania w podatku akcyzowym określają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z których to wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, a decyzja dotycząca tego podatku ma charakter decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p, w związku z czym do decyzji tej nie ma zastosowania art. 68 O.p. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron należy wskazać, że z uwagi na różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie - kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie decyzji z dnia 10 grudnia 2008 r. do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten biegnie i wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy i jakiej treści decyzja zostanie wydana. Konsekwencją deklaratoryjnego charakteru decyzji jest to, że stwierdza ona jedynie okoliczności podatkowo istotne i nie modyfikuje kształtu materialnych praw i obowiązków podatnika. Co więcej, upływ terminu przedawnienia może skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego - wówczas zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 O.p). Wyróżniono tu dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego: zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz pięcioletni - liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ma charakter decyzji deklaratoryjnej, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia się podatnika w tym podatku, a zatem przepis art. 68 § 1 O.p. nie ma do niej zastosowania. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., co legło u podstaw prawidłowego ustalenia co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2008 r. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.