I SA/Gd 88/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."); art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania W. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 3 września 2021 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 400E, rok prod. 1993, o poj. silnika 4196 cm3 i nr nadwozia [...], w wysokości 3.904 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W. Ł. (dalej: "skarżący") nabył wewnątrzwspólnotowo wspomniany samochód osobowy, zatem był podatnikiem podatku akcyzowego. Deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie. Samochód został zakupiony w USA, dopuszczony do swobodnego obrotu na terenie Niemiec, gdzie zostały opłacone należności celne przywozowe. Do Polski pojazd został wprowadzony w dniu 27 września 2019 r. W deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 8.669 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 1.612 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%. Z dołączonych do deklaracji załączników wynika, iż samochód został zakupiony przez stronę w USA na podstawie rachunku nr [...] z dnia 31 lipca 2019 r. za kwotę 1.995 USD (w tym koszty transportu do Europy w wysokości 600 USD). Wraz z deklaracją podatnik przedłożył opinię techniczną z dnia 2 października 2019 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę Krzysztofa Lenczewskiego, w której określono wartość pojazdu uszkodzonego przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 11.410 zł. W toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił na ogólnie dostępnym portalu internetowym autoastat.com aukcję, na której pojazd marki Mercedes-Benz 400E, rok prod. 1993, o poj. silnika 4196 cm3, nr nadwozia [...] został wylicytowany na platformie aukcyjnej IAAI (nr aukcji [...]), która została zakończona w dniu 11 lipca 2019 r., a ostateczna oferta sprzedaży została ustalona w kwocie 2.250 USD. W odpowiedzi na wezwania organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji, skarżący oświadczył, że nie brał udziału w aukcji, a samochód nabył zgodnie z wystawioną fakturą. Po analizie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 września 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 3.904 zł. Naczelnik stwierdził, że: - auto zostało wylicytowane w dniu 31 lipca 2019 r. za kwotę 2.250 USD, w stanie w którym zostało sprowadzone do Polski, - minimalna prowizja na rzecz firmy IAAI w przypadku zakupu auta przez licencjonowanego nabywcę wynosi 478 USD, - minimalna prowizja firmy C. LLC wynosi 500 USD, - szacowany koszt transportu samochodu z Kalifornii do portu w USA i z portu w USA do portu w Bremerhaven wynosi 1.524 USD. Z powyższego wynika, że koszty jakie poniósł skarżący w związku z zakupem oraz przywozem przedmiotowego pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną wynoszą 4.752 USD i kwotę tę uznać należy za wartość celną przedmiotowego pojazdu, od której wyliczono cło w wysokości 475,20 USD. W konsekwencji po przeliczeniu powyższych wartości określono podstawę opodatkowania w kwocie 20.989 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 3.904 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił w swojej decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Według strony, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego spornego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 7.822 zł, którą wskazała jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej w dniu 3 października 2019 r. Tym samym, w jej ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ pierwszej instancji zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tym bardziej, że została ona wskazana w opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę, która nie została merytorycznie oceniona przez organ. Zdaniem Dyrektora w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nie była badana pod kątem odbiegania od wartości rynkowej pojazdu. Nie do zaakceptowania jest przy tym stanowisko, że organy podatkowe mogą weryfikować wysokość podstawy opodatkowania tylko w trybie określonym w art. 104 ust. 8 u.p.a. tj. w przypadku gdy wysokość ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Takie interpretowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadziłoby do sytuacji, że organ podatkowy nie miałby możliwości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zadeklarowałby podstawę opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu, pomimo ustaleń, że wartość takiego samochodu jest wyższa od zadeklarowanej. Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od tego, który wynika z dokumentów załączonych przez stronę do deklaracji. Z faktury [...] z dnia 31 lipca 2019 r. potwierdzającej zakup przedmiotowego samochodu wynika, że strona nabyła go za kwotę 1.395 USD, natomiast według ustaleń organu kwota ostatniego przebicia na licytacji nr 25432810 tego pojazdu wyniosła 2.250 USD i nie ma w tym przypadku znaczenia, że podatnik nie brał udziału w aukcji IAAI nr [...]na terenie USA. Ten sam numer licytacji widnieje na dokumencie "State of California Certificate of Title", który skarżący załączył do deklaracji. Natomiast złożone w toku postępowania wyjaśnienia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i służą jedynie uwiarygodnieniu niskiej wartości zakupionego samochodu. Podmiot C. LLC, prowadzący działalność gospodarczą ukierunkowany jest na osiąganie zysków. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot ten wylicytował na aukcji IAAI samochód za kwotę 2.250 USD, poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, a następnie sprzedał samochód za kwotę 1.995 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport pojazdu do Europy. Naczelnik dokonał własnych ustaleń dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie pojazdu z USA do portu odprawy w B. w Niemczech, które przedstawił stronie w wezwaniach z dnia 29 października 2019 r. i 23 grudnia 2019 r., tym samym skarżący miał możliwość żeby odnieść się do ustaleń dokonanych przez organ. W takiej sytuacji, w opinii organu stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Mając na względzie, że podstawa opodatkowania winna być określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., opinia biegłego nie przesądza o wartości podstawy opodatkowania samochodu, gdyż nie wskazuje wartości celnej pojazdu. Wobec tego, Naczelnik określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, przyjmując następujące wartości: - 2.728 USD - cena pojazdu wraz z prowizją aukcyjną, - 500 USD - minimalna prowizja firmy C. LLC, - 1.524 USD - transport lądowy w USA i morski do Niemiec. Łączne koszty zakupu i transportu samochodu do miejsca objęcia pojazdu procedurą celną wyniosły 4.752 USD. Koszty transportu oraz frachtu ustalono na podstawie danych ze strony [...], jest to strona internetowa podmiotu zajmującego się transportem aut na terenie USA oraz wysyłką ich do Europy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 122 i art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. pominięcie przedstawionej przez podatnika wyceny z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego, zaniechanie czynności mających na celu ustalenie wartości rynkowej na terenie Polski nabytego przez podatnika samochodu i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego materiału dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym ustaleniem przez organ wartości przedmiotowego pojazdu na kwotę 4.752 USD, 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej weryfikacji wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, w tym z pomięciem zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie skarżącego, art. 104 ust. 6 u.p.a. stanowi wyłącznie regulację wskazującą jaka wartość jest podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepis ten odsyła w tym zakresie do wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło (art. 104 ust. l pkt. 3 u.p.a.). Natomiast art. 104 ust. 6 u.p.a. nie jest przepisem upoważniającym organy podatkowe do weryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i ustalania go w innej wysokości. Podstawą prawną takiej weryfikacji jest art. 104 ust. 8 u.p.a., który stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania m.in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Brzmienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku, gdy wartość celna samochodu osobowego (powiększona o należne cło) znacznie odbiega od średniej rynkowej wartości tego samochodu, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W związku z powyższym, przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. nie mógł stanowić samodzielnej podstawy prawnej wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z pominięciem regulacji zawartej w art. 104 ust. 8 tej ustawy. Podzielenie stanowiska organów podatkowych co do możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. oznaczałoby przyznanie organom skarbowym pełnej dowolności w tym zakresie, skoro wymieniony przepis nie określa żadnych kryteriów, ani zasad dokonywania takiej weryfikacji. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, głównie w postaci informacji ze stron internetowych. Organy podatkowe bezzasadnie pominęły, że podatnik nie uczestniczył w aukcji na terenie USA, w wyniku której został nabyty samochód i kupił pojazd poza aukcją, zgodnie z wystawioną fakturą, która obejmowała także koszt transportu auta do Europy. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestionowania przez skarżącego ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.). Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy że w wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na portalu ogłoszeniowym (na podstawie wydruku z olx.pl oraz otomoto.pl) organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wynosiła 33.333 zł oraz 30.000 zł. Wycena biegłego rzeczoznawcy wskazywała na wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 28.000 zł (19.194 zł netto). Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła 8.696 zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż pojazd został wylicytowany w 31 lipca 2019 r. za kwotę 2.250 USD, w stanie w którym zostało sprowadzone do Polski. Powyższe ustalono na podstawie "Certificate Of Title" wystawionym przez Stan Kalifornia, pojazd był sprzedany w USA na aukcji IAAI nr [...]. Zgodnie z informacją zamieszoną na stronie internetowej prowizja od aukcji wyniosła 478 USD. Natomiast prowizja C. LLC wyniosła 500 USD. Transport lądowy w USA i morski do Niemiec wyniósł łącznie 1.540 USD. Zdaniem Sądu obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie oceny tych okoliczności, pod kątem wiarygodności i zasadności rzeczywistych kosztów zakupu pojazdu oraz jego transportu, przez co zaniżone zostały w Niemczech należności celne przywozowe. Organy słusznie przeprowadziły analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie skorygował wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu i zasadnym było ustalenie ich na podstawie dostępnych organowi możliwości. Wskazać bowiem należy, że poprzez zaniżenie wartości pojazdu i ujęciu w jego cenie kosztów prowizji i transportu, zaniżona została jednocześnie wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3). W tym miejscu podkreślić należy, że organ podatkowy dokonał takiego badania i ustalił cenę samochodu (w tym także prowizje od sprzedaży) na podstawie odnalezionej historii przeprowadzonej aukcji. Organ ustalił także koszty sprowadzenia przedmiotowego pojazdu wynikające z ogólnie dostępnych stron internetowych. Wartość tę należy uwzględnić przy ustaleniu prawidłowej wartości celnej, która powinna być zgłoszona niemieckim organom celnym przy odprawie pojazdu i jest elementem składowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a. W związku z powyższym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności do uznania, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że wartość zakupu odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia, a tym samym, że wystąpiły przesłanki uprawniające do odrzucenia wartości transakcyjnej. Należy także podkreślić, że gdyby skarżący wykazał, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że cena zakupionego przez niego pojazdu wraz z kosztami transportu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, jest ceną rzeczywistą, to do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle by nie doszło. W tych okolicznościach, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej pojazdu, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji, biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty sprowadzenia pojazdu. W odpowiedzi na powyższe, podatnik wskazał, że cena rynkowa nabytego pojazdu wynika ze sporządzonej opinii rzeczoznawcy i brak jest uzasadnionych podstaw do jej kwestionowania, tym bardziej, że organ się do niej nie odniósł. Poza tym, skarżący nie brał udziału w aukcji, na którą powołuje się organ, a samochód został nabyty poza nią, za cenę zgodną z wystawioną fakturą. Podatnik nie odniósł się jednak w żadnym zakresie do kosztów transportu i prowizji oraz czy zostały uwzględnione w cenie. Nie przedłożył w sprawie przekonywujących dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Wskazać należy, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika oraz poniesione koszty. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość celną pojazdu wraz z kosztami transportu i ubezpieczenia dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, wartość ta powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie podatnik nie ustosunkował się do wyniku przeprowadzonej analizy znajdujących się w aktach dokumentów, poczynionych ustaleń i zebranych dowodów stanowiących podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie sposób uznać za zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego stanowisko skarżącego o zakupie pojazdu, którego wylicytowana wartość w wysokości 1.995 USD zawierałaby stosowne prowizje i koszty transportu do Europy. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w pozostałym zgormadzonym materiale dowodowym sprawy. Należy przy tym odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 535/21). Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił. W tym stanie rzeczy, co do zasady zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 - przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie uznać należy za chybiony. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Przy czym nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11). Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Należy także podkreślić, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08, publ j.w.). Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, w tym przedłożonej faktury, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojej tezy, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy. W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a Dyrektor utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.